L ESPRESSIONE DEL DA PARTE DELL ORGANO DI CONTROLLO La revisione contabile nasce in relazione all esigenza di ottenere una conferma, da parte di qualificati professionisti indipendenti, del grado di attendibilità sostanziale con cui gli accadimenti d azienda vengono riflessi nelle sintesi d esercizio. La relazione dei revisori contenente l espressione del giudizio sul bilancio d esercizio costituisce l unico momento di contatto fra i revisori ed i potenziali utilizzatori del bilancio. Lucido 1 1 1 L ESPRESSIONE DEL DA PARTE DELL ORGANO DI CONTROLLO SCHEMA DELLA TRATTAZIONE: 1) Il modello previsto dai principi di revisione nazionali 2) La normativa ante riforma Draghi 3) La riforma Draghi 4) La prassi internazionale Lucido 1 2 2
REVISIONE NAZIONALI: DEFINIZIONE DELLA RELAZIONE DEI REVISORI Il documento n. 18 dei principi di revisione del CNDCR definisce la relazione dei revisori l espressione di un giudizio professionale, raggiunto in seguito ad una revisione contabile svolta secondo i principi di revisione statuiti, sull attendibilità con cui il bilancio stesso presenta la situazione patrimoniale- finanziaria ed il risultato economico secondo prestabiliti principi contabili. Lucido 1 3 3 IL MODELLO PREVISTO DAI PRINCIPI DI REVISIONE NAZIONALI: ELEMENTI FORMALI ESSENZIALI > Gli elementi formali essenziali della relazione dei revisori sono: I destinatari della relazione, ovvero chi ha richiesto la revisione (nei casi di revisione obbligatoria l assemblea dei Soci); Il bilancio oggetto della relazione, indicando chiaramente la data di chiusura dell esercizio cui il bilancio si riferisce; I principi di revisione in base ai quali è stata svolta la revisione, ed eventuali restrizioni nel loro utilizzo (solitamente i principi sono i principi di revisione del CNDCR integrati eventualmente da principi e criteri raccomandati da organi di controllo pubblici come la CONSOB); L espressione del giudizio e i principi contabili di riferimento; Lafirma del revisore; La data, in cui le procedure di revisione sono state terminate, e il luogo di emissione, ovvero la sede dell ufficio del revisore che emette la relazione. Lucido 1 4 4
> Il documento n. 18, in armonia con i dettami della prassi internazionale, consente al revisore la possibilità di esprimere il giudizio sul bilancio in diverse forme, qualificandosi di volta in volta come: A) un giudizio positivo; B) un giudizio con eccezioni; C) un giudizio con riserve; D) un giudizio avverso; E) un diniego di giudizio quando il revisore si trova nell impossibilità di esprimere un parere professionale. Lucido 1 5 5 IL MODELLO PREVISTO DAI PRINCIPI DI A) POSITIVO: può essere espresso solo a seguito di una revisione contabile svolta in base ai principi di revisione statuiti. Il revisore, tramite tale giudizio, conclude in merito al fatto che: il bilancio rappresenta la situazione aziendale in conformità ai corretti principi contabili; i fatti di gestione sono adeguatamente rappresentati nelle scritture contabili; il bilancio corrisponde alle risultanze delle scritture medesime e degli accertamenti eseguiti ed è conforme alle norme di legge. Qualora il bilancio contenga deviazioni dai corretti principi contabili originate dalla necessità di ottenere benefici fiscali altrimenti non ottenibili, il revisore, pur esprimendo un giudizio positivo, deve evidenziare le discordanze tra tali poste di natura fiscale ed i corretti principi contabili, evidenziando l effetto sulle voci di conto economico e di stato patrimoniale, sul patrimonio netto e sul risultato di esercizio. Lucido 1 6 6
B) CON ECCEZIONI: è rilasciato in presenza di due circostanze: nel bilancio sottoposto a revisione sono state accertate deviazioni dai corretti principi contabili (non corrispondenza del bilancio alle scritture contabili o agli accertamenti fatti; non conformità alle norme che disciplinano la redazione ed il contenuto dei bilanci; non applicazione dei corretti principi contabili; inadeguato livello informativo); nel controllare il bilancio il revisore è stato costretto a discostarsi dagli statuiti principi di revisione (mancanza di elementi probativi; impedimenti nello svolgimento di statuite procedure di revisione quali l inventario fisico del magazzino, la circolarizzazione di crediti e debiti, l'ottenimento di informazioni scritte dalle banche). Lucido 1 7 7 IL MODELLO PREVISTO DAI PRINCIPI DI B) CON ECCEZIONI: Le deviazioni non devono, comunque, essere così rilevanti da togliere significatività al bilancio nel suo complesso (altrimenti si dovrebbe esprimere un giudizio avverso o si dovrebbe dichiarare l impossibilità di esprimere un giudizio). Il revisore deve indicare l effetto delle deviazioni riscontrate sulla corrispondenza del bilancio alle scritture contabili ed agli accertamenti eseguiti e sulla conformità del bilancio alle norme di legge, nonché quantificare, se possibile, l effetto delle deviazioni sulle voci di SP, CE, sul patrimonio netto e sul risultato di esercizio. Lucido 1 8 8
C) CON RISERVE: Esprime il convincimento del revisore che il bilancio contiene delle incertezze (riguardanti specifiche voci di bilancio ovvero la situazione aziendale nel suo complesso), quantificabili o meno, in relazione alla conclusione di eventi i cui riflessi sul bilancio non possono essere ragionevolmente stimati alla data in cui è emessa la relazione. Se i possibili effetti degli eventi oggetto d incertezza sono significativi in rapporto al bilancio nel suo complesso il revisore deve dichiarare l impossibilità di esprimere un giudizio. Lucido 1 9 9 IL MODELLO PREVISTO DAI PRINCIPI DI D) AVVERSO: E adottato qualora gli effetti delle deviazioni dai corretti principi contabili siano di entità tale da minare la significatività dell intero bilancio. Non esime il revisore dal rilevare altri fatti che si sarebbero concretizzati in eccezioni o riserve, oltre a quelli che hanno giustificato il giudizio avverso. E) IMPOSSIBILITA DI ESPRIMERE UN : Può essere giustificata dalla: mancanza di sufficienti elementi probativi; impossibilità di svolgere le procedure di revisione ritenute necessarie; esistenza di gravi incertezze in merito alla conclusione di eventi i cui riflessi sul bilancio non possono essere ragionevolmente stimati. Lucido 1 10 10
RELAZIONE TRA TIPOLOGIE DI GIUDIZI E CIRCOSTANZE RISCONTRATE TIPOLOGIE DI GIUDIZI CIRCOSTANZE Nessuna deviazione o incertezza POSITIVO ECCEZIONI RISERVE AVVERSO IMPOSSIBILE Deviazione dai principi contabili Deviazione dai principi di revisione Incertezze Lucido 1 11 11 2) LA NORMATIVA ANTE RIFORMA DRAGHI L art. 4 del D.P.R. 136/1975, abrogato dal D.Lgs. 24 febbraio 1998, n. 58, disponeva che la società di revisione, se i fatti di gestione sono esattamente rilevati nelle scritture contabili, se il bilancio corrisponde alle risultanze di tali scritture e degli accertamenti eseguiti e se il bilancio è conforme alle norme che disciplinano il bilancio di esercizio, ne rilascia certificazione con apposita relazione. La Consob [comunicazioni 24 marzo 1983, 23 febbraio 1987, 1 marzo 1994], interpretando restrittivamente il citato art. 4, aveva raccomandato a tutte le società di revisione di adottare un modello di relazione di certificazione che consentiva esclusivamente l alternativa fra il rilascio ed il rifiuto della certificazione, di fatto vincolando la libera espressione del giudizio. Lucido 1 12 12
LA NORMATIVA ANTE RIFORMA DRAGHI In particolare il modello adottato dalla Consob era strutturato nei seguenti paragrafi: 1) motivo dell incarico e oggetto della revisione; 2) principi di revisione adottati e principi contabili di riferimento; 3) eventuali commenti e considerazioni; 4) rilascio o non rilascio della certificazione. Da tale modello conseguiva: uno scollamento fra le aspettative che il pubblico riponeva nella funzione del revisore e le effettive potenzialità della revisione stessa; la coesistenza di due modelli di relazione, uno per la revisione obbligatoria, un altro per la revisione volontaria, con conseguenti problemi di comprensibilità per il lettore del bilancio; formulazioni sibilline per segnalare fenomeni pur significativi ma di per sé insufficienti a determinare un giudizio avverso; un utilizzo distorto del paragrafo 3, in guisa di graduazione impropria; un abuso patologico di richiami di informativa che nascondevano in realtà eccezioni. Lucido 1 13 13 3) LA RIFORMA DRAGHI L art. 156 del D.Lgs.24 febbraio 1998, n. 58, abrogando la previgente normativa, dispone che: 1. La società di revisione esprime con apposite relazioni un giudizio sul bilancio di esercizio e sul bilancio consolidato. [ ] 2. La società di revisione esprime un giudizio senza rilievi se il bilancio di esercizio e il bilancio consolidato sono conformi alle norme che ne disciplinano i criteri di redazione. 3. La società di revisione può esprimere un giudizio con rilievi, un giudizio negativo ovvero rilasciare una dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio. In tali casi la società espone analiticamente nelle relazioni i motivi della propria decisione. Lucido 1 14 14
LA RIFORMA DRAGHI E LA CONSOB La Consob nella comunicazione 1 Dicembre 1999, prendendo atto dell intervenuta modifica del quadro normativo, ha riconosciuto la possibilità di graduare il giudizio sul bilancio secondo le modalità previste dall art. 156 del D.Lgs. 58/1998. Rimane escluso il giudizio con riserve, utilizzabile, pertanto, solo nelle revisioni volontarie o dai sindaci, ai sensi del documento n. 18 CNDCR. Nella medesima comunicazione la Consob ha inoltre introdotto un nuovo modello di relazione, che si avvicina al modello comunemente utilizzato nella prassi internazionale, così strutturato: a) titolo (fonte normativa in base al quale il giudizio è rilasciato); b) destinatari della relazione; c) identificazione del bilancio oggetto della revisione contabile e delle diverse responsabilità facenti rispettivamente capo ai redattori del bilancio ed alla società di revisione incaricata del controllo legale dei conti; d) natura e portata della revisione contabile: - riferimento ai principi e criteri per la revisione contabile seguiti; - descrizione del lavoro di revisione svolto; e) espressione del giudizio professionale sul bilancio; f) data e luogo di emissione della relazione; g) firma del responsabile della revisione contabile. Lucido 1 15 15 LA RIFORMA DRAGHI: IL MODELLO DI RELAZIONE CONSOB I principali elementi di novità nel modello Consob sono i paragrafi c) e d). Il paragrafo c) oltre alla menzione del bilancio oggetto della revisione contabile contiene altresì una dichiarazione circa la distinzione di responsabilità tra chi predispone il bilancio e chi è chiamato a verificarne la conformità alle norme che ne disciplinano i criteri di redazione. Il bilancio è un documento predisposto dagli amministratori, la cui redazione richiede la formulazione di stime e valutazioni, nonché l'identificazione dei principi contabili e dei metodi di contabilizzazione applicabili. Su tale documento il revisore contabile ha la responsabilità di effettuare le verifiche necessarie al fine di poter esprimere il proprio giudizio professionale. Lucido 1 16 16
LA RIFORMA DRAGHI: IL MODELLO DI RELAZIONE CONSOB Nel paragrafo (d) il revisore descrive la natura e la portata della revisione contabile indicando i principi di revisione seguiti e le finalità della revisione stessa. Il paragrafo ha inoltre lo scopo di evidenziare le modalità e le caratteristiche del lavoro svolto e di garantire che sono state effettuate tutte le procedure di revisione ritenute necessarie nella circostanza. Il paragrafo contiene una dichiarazione che la revisione è stata pianificata e svolta al fine di acquisire ogni elemento necessario per accertare se il bilancio sia viziato da errori significativi e se risulti, nel suo complesso, attendibile. Si specifica, inoltre, che il procedimento di revisione comprende l'esame, sulla base di verifiche a campione, degli elementi probativi a supporto dei saldi e delle informazioni contenuti nel bilancio, nonché la valutazione dell'adeguatezza e della correttezza dei principi contabili utilizzati e della ragionevolezza delle stime effettuate dagli amministratori. A conclusione del paragrafo il revisore dichiara altresì che, con riferimento alla revisione contabile del bilancio oggetto di esame, il lavoro svolto fornisce una ragionevole base per l'espressione del proprio giudizio professionale. Lucido 1 17 17 4) LA PRASSI INTERNAZIONALE Il modello di relazione generalmente utilizzato dalla prassi internazionale e prescritto dall IFAC (International Federation of Accountants) è così strutturato: 1) Titolo: Independent auditor report; 2) Destinatari; 3) Opening paragraph (oggetto e distinzione delle responsabilità degli amministratori e dei revisori; enfasi sul SCI); 4) Scope paragraph (finalità e portata della revisione, principi di revisione utilizzati e procedure in conformità alle quali è stata effettuata la revisione,); 5) Opinion paragraph: unqualified opinion (eventualmente con emphasis of matters), qualified opinion, adverse opinion, disclaimer opinion; 6) Emphasis of matters (richiami di informativa); 7) Data; 8) Recapito; 9) Firma. Lucido 1 18 18