FEDERICO MARIA GIULIANI www.federicomariagiuliani.com Corte di Giustizia, sentenza 25 aprile 2013, causa C64/11, Commissione c. Spagna 1 Trasferimento di residenza societaria intra-ue, tassazione di plusvalenze latenti, libertà di stabilimento Artt. 49 e 54 TFUE Art. 17, legge spagnola dell imposta sulle società (n. 4/2004), detta LIS - Trasferimento di residenza societaria (o della proprietà di cespiti di stabile organizzazione) ad altro Stato UE Plusvalenze non realizzate ed imponibili nel Paese di origine al tempo del trasferimento di residenza - Incompatibilità col Trattato di Funzionamento - La tassazione delle plusvalenze sarebbe legittima se fosse postergata al tempo del realizzo, e tenesse in conto il fatto che, al tempo del trasferimento di residenza, gli elementi patrimoniali rimangono per ipotesi nel territorio di origine. SOMMARIO: 1. Il problema e le sue fondamenta. - 2. Lo sviluppo argomentativo. 3. La sintesi. - 4. Il confronto con la legislazione italiana. 1. Il problema e le sue fondamenta La questione-base, che la Commissione UE ha posto alla Corte Di Giustizia, è la prospettazione di una disparità di trattamento tributario, quale si profila alla luce della vigente legislazione spagnola, con peculiare riguardo all art. 17, par. 1, legge sull imposta sulle società ( LIS ). Per effetto di questa norma, da una parte vi è il trasferimento di residenza di una società dalla Spagna ad altro Paese UE - o analogo trasferimento di proprietà di attività di una stabile organizzazione iberica di società estera -, e dall altra parte vi sono gli analoghi trasferimenti effettuati all interno del 1 In http://eur-lex.europa.eu (testo spagnolo e francese).
2 territorio spagnolo, ivi incluso il caso in cui il territorio di destinazione siano i Paesi Baschi o Navarra (comunità autonome). Nelle due ipotesi gli esiti di diritto tributario sono tutt affatto diversi. Ed invero, mentre i trasferimenti interni non danno luogo a tassazione alcuna sulle plusvalenze, nel caso del trasferimento estero intra-ue la tassazione vi è, pure in assenza di esportazione territoriale dei beni plusvalenti; e per di più ciò accade su plusvalenze semplicemente non realizzate e nell immediato periodo d imposta in cui interviene il trasferimento di residenza o di proprietà degli assets. Il riferimento all art. 49 TFUE, sulla libertà di stabilimento delle persone fisiche, è ovviamente giustificato dalla Corte a mezzo del richiamo all art. 54 dello stesso Trattato sul Funzionamento, il quale come noto prevede l equiparazione delle società alle persone fisiche ai fini dell applicazione del capo II (in cui è l art. 49), purché le società abbiano la sede sociale o l amministrazione centrale e il centro dell attività principale nel territorio dell Unione. Talché la libertà di stabilimento, attribuita ex art. 49 ai cittadini, si espande de plano al market access societario. A questo punto bisogna però distinguere, più in particolare, il caso del trasferimento di residenza da uno ad altro Paese UE ed il caso di analogo trasferimento della proprietà delle attività di una stabile organizzazione. Quanto a quest ultima, precisa la Corte che la libertà di stabilimento è comprensiva, per giurisprudenza pregressa, del diritto delle società di esercitare la loro attività, negli altri Paesi membri, a mezzo di filiali, succursali ed agenti (c.d. libertà di stabilimento secondaria) 2. Ciò, come è stato osservato 3, riguarda la libertà di stabilimento vista non tanto nella prospettiva del soggetto residente che non dev essere ostacolato dalla legislazione nazionale qualora decida di stabilire la propria attività in altro Stato Membro (divieto di home state restriction), quanto piuttosto vista nella prospettiva del Paese ad quem, cioè del 2 Un leading case in tal senso sulla base fissa è Corte di Giustizia, sentenza 16 luglio 1998, causa C- 264-96, Imperial Chemical Industries. E infatti vedi, sul punto, G. Famiglietti L. Grasso M. Nisticò N. Pignatelli, Compendio di diritto comunitario, Dike edizioni, Roma, 2009, p. 132. 3 P. Boria, Diritto tributario europeo, Giuffrè, Milano, 2010, p. 146.
3 soggetto non residente che esercita l attività economica nel Paese di destinazione (divieto di host state restriction). Ora, se dalla cessione di proprietà delle attività di base fissa si passa al cambio di residenza intra-ue, la questione non è data per già risolta in precedenza dalla Corte, alla luce del principio di stabilimento. E infatti, in epoca anteriore, si era argomentato che una tale operazione costituisse mera articolazione organizzativa della società, senza creazione di un soggetto autonomo, e dunque senza riconduzione alle regole corrispondenti all odierno art. 49 TFUE 4. Che però ci si ponga in una prospettiva di più recente conio, emerge già dal par. 25 della sentenza in rassegna, dove i giudici lussemburghesi, proprio con riferimento agli interessi tutelati dalla libertà di stabilimento, oltrepassano la visione invero assai tradizionale e ormai superata del solo beneficio del trattamento nazionale del Paese di destinazione 5, ribadendo il nuovo assunto per cui l art. 49 TFUE dev essere letto come protettivo altresì dell interesse a che il Paese di origine non frapponga ostacolo allo stabilimento in altro Stato Membro da parte di una società costituita in conformità della propria legislazione 6. 2. Lo sviluppo argomentativo A parere della Corte una differenza di trattamento tributario, quale quella messa in luce dalla Commissione in causa - cioè la differenza fra un trasferimento o cessione interni al territorio iberico e invece il caso del cambio di residenza (e la cessione di proprietà degli assets di base fissa) intra-ue 7 - è di per se stessa idonea a scoraggiare una società dal procedere a un siffatto trasferimento dall uno all altro Stato Membro 8. 4 Corte di Giustizia, sentenza 27 settembre 1998, causa C- 81/87, Daily mail. 5 Vedi, supra, all altezza della nt. 3. 6 Alcuni precedenti sono: Corte di giustizia, sentenza 29 novembre 2011, C- 371/10, National Grid Indus BV; ID., sentenza 6 settembre 2012, C- 38/10 Commissione c. Portogallo. 7 V. par. prec. 8 Su questo assunto il precedente è Corte di Giustizia, sentenza 6 settembre 2012, C- 380/11, Finanziaria Diego Della valle & C.
4 Sotto questo profilo la Corte osserva che, a rigore, in uno dei tre casi contemplati dall art. 17 LIS cioè l imposizione sulle plusvalenze latenti in caso di cessazione di attività di stabile organizzazione spagnola non sussiste disparità di trattamento tra operazione interna e operazione transnazionale. Non vi è, cioè, la stessa anomalia che si è più sopra 9 ravvisata con riferimento al trasferimento di residenza o cessione della proprietà di assets di permanent establishment intra-ue. E siccome ciò che rileva, per la Corte, è proprio quella disparità di trattamento ai fini della verifica del rispetto della libertà di stabilimento nella legislazione tributaria del Paese di origine, ne consegue che il problema del possibile contrasto tra l art. 17 LIS e gli artt. 49 e 54 TFUE si pone soltanto con riferimento alle lett. a) e c) dello stesso art. 17, facenti rispettivamente riferimento al trasferimento di residenza e alla cessione di attività di base fissa. Orbene, proprio con riferimento a questi due casi, rilevano i Giudici lussemburghesi che la tassazione delle plusvalenze latenti non è, di per sé, sempre e comunque priva di giustificazione. Ed invero, secondo un pregresso arresto 10, deve reputarsi coerente al principio europeo di proporzionalità 11 l assoggettamento ad imposizione delle plusvalenze latenti, sorte nel territorio dello Stato Membro d origine, colpite nel momento in cui lo Stato stesso perde la sua potestà impositiva sulle stesse, perché la società trasferisce all estero la sua sede effettiva o amministrativa (e dunque cessa di percepire utili tassabili nel Paese di origine) ovvero sposta materialmente all estero gli elementi patrimoniali inizialmente riferiti a una base fissa ubicata nel Paese a quo 12. Questo, si noti, non corrisponde all art. 17 LIS, poiché tale norma impone, a una società che trasferisce in altro Stato Membro la propria residenza fiscale dunque ad esempio la propria direzione effettiva/amministrativa, il pagamento immediato, nell anno del trasferimento, dell imposta sulle plusvalenze latenti 9 Par. 1. 10 Corte di Giustizia, sent. 29 novembre 2011, C- 371/10, cit. 11 Su tale principio nella materia tributaria europea si consulti P. Boria, op. cit., p. 254 ss. 12 Sulla rilevanza della direzione effettiva nella residenza ai fini tributari, vedi
5 relative agli elementi patrimoniali della società stessa che rimangono nel territorio del Paese di origine 13. Diverso sarebbe stato anche il caso in cui le plusvalenza fossero state tassate nel momento posteriore in cui, comunque, lo stesso Paese d origine le avrebbe assoggettate a imposizione anche in mancanza del trasferimento transnazionale. Per rientrare in quest ultima e legittima ipotesi il governo spagnolo, nella causa in commento, ha tentato di dimostrare che l art. 65 della Ley General Tributaria consente alla società contribuente di ottenere un differimento del termine di pagamento dell imposta. Nondimeno la Corte ha ritenuto che una tale misura, prevista in generale per i pagamenti, non possa costituire valido strumento rimediale per porre argine alla ravvisata violazione della libertà di stabilimento, quale emerge dalla disparità di trattamento di cui si è detto. 3. La sintesi Ne consegue l asserzione finale di violazione dell art. 49, Trattato sul Funzionamento, da parte dell art. 17, lettere a) e c), LIS nei termini fin qui descritti. Si noti che la causa in parola non investe una departure tax, nella misura in cui questa è intesa come imposta proporzionale basata sul presupposto della perdita di residenza, poiché in tale modello impositivo solitamente il prelievo non interviene sol che si dimostri che i beni rimangono nel territorio del Paese d origine, e d altra parte la Corte di Giustizia precisa che, nel caso dell art. 17 LIS (lett. a e c), ciò che impinge col Trattato è proprio la immediatezza della tassazione delle plusvalenze latenti, a prescindere dal fatto che i beni plusvalenti potranno essere tassati al momento della futura perdita del potere impositivo su di essi in capo al Paese d origine 14. 13 Cfr. ancora Corte di Giustizia, sent. 29 novembre 2011, National Grid Indus BV, cit. In dottrina si consulti G. Melis, Profili sistematici del trasferimento della residenza fiscale delle società, in Dir. prat. trib. int., 2004, p. 13 ss. 14 Sulla incompatibilità col Trattato delle exit taxes si consulti Corte di Giustizia, sent. 11 marzo 2004, causa C- 9/2002, de Lasteyrie du Saillant, in Giust. Civ., 2004, 1753; cui adde ID., sent. 7 settembre 2006, causa C- 470/2004, N.
6 4. Il confronto con la legislazione italiana Va da sé che, scaturendo la sentenza in parola non già da una questione pregiudiziale sulla interpretazione di norme del Trattato, bensì da un contenzioso instaurato dalla commissione dell Unione contro il Regno di Spagna con la contestazione d illegittimità di una norma tributaria interna per contrasto con norma pattizia sulla libertà di stabilimento (contestazione in massima parte accolta, come si è visto, dai giudici del Granducato) -, l arresto stesso non si conchiude con la enunciazione di uno o più principi di diritto, per cui l art. 49 TFUE osta alla exit tax di un Paese Membro, congegnata sul modello di quella di cui all art. 17, par. 1, LIS. Non siamo, cioè, in presenza, di una sentenza quale la citata Corte di Giustizia 29 settembre 2011, C-371/10, National Grid Indus BV c. Inspecteur (..) Rotterdam 15. Ciò nondimeno, un raffronto con gli assunti ermeneutici formulati nella pronuncia stessa e lo status juris italiano appare doveroso. Va detto sùbito al riguardo che la strada era già stata spianata, al nostro legislatore, proprio dal caso National Grid Indus BV appena ricordato, nonché dalla procedura di infrazione europea n. 4141 del 201 avviata nei confronti dell Italia dalla Commissione della Unione. Sicché con d.l. 24 gennaio 2012 n. 1, conv. con mod. in legge 24 marzo 2012 n. 27, si è intervenuti sull art. 166, d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917 s.m. ( TUIR ). Ivi sono stati introdotti i commi 2-quater e 2-quinquies, proprio dedicati alla exit tax intra-ue, cioè alla imposta sulle plusvalenze latenti relative ad una impresa che trasferisce la sua residenza fiscale (ai fini della imposizione reddituale) dall Italia ad altro Paese Membro. Per potersi procedere a tassazione immediata delle plusvalenze latenti, tale mutamento di residenza deve essere conforme - secondo quanto le nuove norme scandiscono letteralmente - ai principi di diritto sanciti nella sentenza National Grid Indus BV, e dunque comportare, per il Paese di origine (l Italia in questo 15 Il caso riguardava norme olandesi, ma la pronuncia era appunto di carattere pregiudiziale.
7 caso), la perdita del potere impositivo sugli utili futuri della società e sulle plusvalenze già maturate ma tuttora latenti al momento del cambio di residenza. Viceversa, se tale condizione non è soddisfatta, il comma 2-quater dell art. 166 TUIR prevede la possibilità, per l impresa, di beneficiare della <<sospensione degli effetti del realizzo>> (scil. della riscossione dell imposta). La ratio di questa previsione risiede nel fatto che, in tale ultima ipotesi non essendo ancora venuta meno la potestà impositiva italiana nonostante il cambio di residenza fiscale ai fini della imposizione reddituale (poiché p.e. permane in Italia una stabile organizzazione) -, non sono venuti meno tutti i rilevanti criteri di collegamento ai fini impo-esattivi, e dunque il segmento maturato ma latente di plusvalenze al momento del cambio di residenza fiscale non sfugge ancora alla potestà impo-esattiva del Paese di origine (l Italia). Così si contempera, per dirla con la Corte di Giustizia in ottemperanza al principio europeo di proporzionalità -, da un lato l esigenza dell home state di non perdere definitivamente (e irrimediabilmente) materia imponibile e, dall altra parte, la necessità di tutelare la libertà di stabilimento non soltanto nell host state ma altresì nello stato di origine. Sotto quest angolo dunque (prescindendo qui sede dalle questioni ermeneuticoapplicative che la predetta sospensione della riscossione pone in quanto tale), consta che il legislatore italiano, all inizio del 2012 e su iniziativa del Governo Monti, ha già provveduto ad informare la normativa interna ai criteri ribaditi dell arresto in rassegna nella materia della exit tax.