Dott. Gianluca Odetto
QUADRO DELLE AGEVOLAZIONI Nel regime agevolativo l imposta di registro, se dovuta in misura proporzionale, è ridotta al 50%, e le imposte ipotecaria e catastale sono dovute in misura fissa. Non è, invece, prevista alcuna norma ad hoc per quanto riguarda l IVA che, se dovuta, deve essere assolta nei modi e nei termini ordinari (anche per l individuazione del debitore d imposta). 2
ASSOGGETTAMENTO AD IVA L assegnazione è operazione che rientra nel campo di applicazione dell IVA a norma dell art. 2 co. 2 n. 6 del DPR 633/72, ed è equiparata all autoconsumo. Eccezione: non rientrano nel campo di applicazione dell IVA le assegnazioni di beni acquisiti senza addebito dell imposta a monte (es. acquisti ante 1973, o da privati) o con IVA non detratta, neanche in parte (soluzione confermata da circolare 26/2016). 3
RETTIFICA DELLA DETRAZIONE Nel momento in cui i beni siano stati acquisiti con IVA detratta e l assegnazione o cessione avvengano in esenzione nel periodo di osservazione decennale, occorre rettificare l imposta a norma dell art. 19-bis2 del DPR 633/72 per i decimi mancanti al compimento del periodo di «sorveglianza» decennale. Vi è obbligo di rettifica anche per le spese incrementative sostenute sugli immobili acquisiti senza IVA, sempre che esse abbiano ancora una utilità residua. 4
RETTIFICA DELLA DETRAZIONE Secondo l art. 16 della Direttiva 112/2006/CE, rientra nel campo di applicazione dell IVA la destinazione di un bene a finalità estranee all esercizio dell impresa, «quando detto bene o gli elementi che lo compongono hanno dato diritto ad una detrazione totale o parziale dell'iva». Sono «elementi che compongono il bene» i soli beni materiali fisicamente incorporati al bene principale che ne incrementino in modo duraturo il valore, e non le prestazioni di servizi connesse al bene. Quindi. - beni «incorporati» nell immobile: assoggettamento a IVA; - prestazioni di servizi: rettifica della detrazione. 5
RETTIFICA DELLA DETRAZIONE Secondo la circolare 26/2016, per i beni riscattati da leasing, il periodo di «sorveglianza» decennale partirebbe dal momento del riscatto; occorrerebbe però rettificare l imposta relativa non solo al prezzo di riscatto, ma anche ai canoni. Soluzione «ibrida»; in realtà: - o si prende come dies a quo quello della consegna del bene, e si rettifica anche l imposta relativa ai canoni; - o si prende come dies a quo quello del riscatto, e si rettifica il solo prezzo di riscatto. 6
IMMOBILI ABITATIVI Società cedente o assegnante Impresa costruttrice (intervento ultimato da non oltre 5 anni) Impresa costruttrice (intervento ultimato da oltre 5 anni) Imprese non di costruzione Immobili acquisiti senza IVA (solo assegnazioni) IVA Registro Ipotecaria e catastale Imponibile (4% o 10%, 22% per gli immobili di lusso) Imponibile per opzione Esente Esente Fuori campo 200 euro 200 + 200 euro 200 euro 200 + 200 euro 4,5% (1% se prima casa) 4,5% (1% se prima casa) 4,5% (1% se prima casa) 50 + 50 euro 50 + 50 euro 50 + 50 euro 7
IMMOBILI STRUMENTALI Società cedente o assegnante Impresa costruttrice (intervento ultimato da non oltre 5 anni) Impresa costruttrice (intervento ultimato da oltre 5 anni) Imprese non di costruzione Immobili acquisiti senza IVA (solo assegnazioni) IVA Registro Ipotecaria e catastale Imponibile (10% o 22%) Imponibile per opzione 200 euro 200 + 200 euro 200 euro 200 + 200 euro Esente 200 euro 200 + 200 euro Imponibile per opzione 200 euro 200 + 200 euro Esente 200 euro 200 + 200 euro Fuori campo 2% 200 + 200 euro 8
Tipologia di terreno TERRENI IVA Registro Ipotecaria e catastale Edificabile Imponibile (22%) 200 euro 200 + 200 euro Agricolo Non edificabile né agricolo Fuori campo (cessionario IAP) Fuori campo (altri casi) 200 euro 200 + 200 euro 7,5% 50 + 50 euro Fuori campo 4,5% 50 + 50 euro 9
BASE IMPONIBILE IVA Per le assegnazioni, la base imponibile è rappresentata dal «prezzo di acquisto o, in mancanza, dal prezzo di costo dei beni o di beni simili, determinati nel momento in cui si effettuano tali operazioni» (art. 13 co. 2 lett. c) del DPR 633/72). Il prezzo di acquisto deve essere «attualizzato». Come confermato dalla circolare 26/2016, la base imponibile non deve invece essere assunta nel valore normale dell immobile (come invece affermava la norma nazionale sino al 2009), in virtù delle sentenze Fischer e Malinov. 10
La base imponibile IVA delle assegnazioni è, quindi, il c.d. «costo rettificato», dato dalla somma algebrica delle seguenti componenti: (+) costo di acquisto o di costruzione (+) spese incrementative BASE IMPONIBILE IVA (-) rettifica per tenere conto del deperimento Il meccanismo è simile alla rettifica della detrazione, ma va applicato anche se l immobile è posseduto da oltre 10 anni (l assegnazione è un autonoma operazione ai fini IVA, come sancito dalla sentenza Mateusiak). 11
Non esistono criteri di legge per quantificare la rettifica da operare per tenere conto del deperimento. In dottrina una delle tecniche suggerite è il riferimento all ammortamento tecnico. Ad esempio, per un bene acquisito (con IVA) a 100.000 euro, con spese incrementative per 150.000 euro e ammortizzato all 80%, la base imponibile è pari a: (+) 100.000 (+) 150.000 (-) 250.000 x 80% = 200.000 BASE IMPONIBILE IVA In fattura dovrà essere esposto il costo «rettificato» di 50.000 euro. 12
Se, ad esempio, un immobile è stato acquisito (con IVA) a 100.000 euro, non è stato ammortizzato, ma ne vale 300.000 per l elevata domanda, derivante da fattori esogeni, la base imponibile dell assegnazione è rappresentata da: (+) 100.000 (+) 0 (-) 0 BASE IMPONIBILE IVA In fattura dovrà essere esposto il costo di acquisto, e non gli incrementi successivi di valore. 13
SPESE DI MANUTENZIONE Acquisto dell immobile Con IVA (sino al 2006) Con IVA (dal 2007) Senza IVA (in qualunque epoca) Spese di manutenzione sostenute sino al 2006 sostenute dal 2007 sostenute dal 2007 sostenute dal 2007 Conseguenze Assegnazione esente o imponibile. Se esente, nessuna rettifica della detrazione (compimento decennio) Assegnazione esente o imponibile. Se esente, rettifica della detrazione per le spese incrementative Assegnazione esente o imponibile. Se esente, rettifica della detrazione per il costo di acquisto e per le spese incrementative Assegnazione fuori campo IVA. Rettifica della detrazione per le spese incrementative 14
BASE IMPONIBILE IVA In molti contesti è opportuno «smitizzare» il costo rettificato, in quanto l operazione avviene in esenzione IVA (il calcolo ha solo fini «documentali», se non vi è un riflesso sul pro rata di detrazione). Gli unici casi di imponibilità per obbligo riguardano le imprese di costruzione che assegnano nei 5 anni dall ultimazione dell intervento. 15
BASE IMPONIBILE IVA Nella circolare 26/2016 non vi è alcun cenno alle regole speciali di determinazione della base imponibile per le assegnazioni operate da (o nei confronti di) società in regime di pro rata IVA (art. 13 co. 3 del DPR 633/72), che riportano in auge il valore normale. Si deve, quindi, ritenere che esse non operino, essendovi regole speciali nel co. 2 dell art. 13 (rimane il dubbio per le cessioni a titolo oneroso). 16
IMPOSTA DI REGISTRO Le aliquote dell imposta di registro, se dovuta in misura proporzionale, sono ridotte al 50%, e le imposte ipotecaria e catastale sono sempre previste in misura fissa. Nella circolare 26/2016 è stato specificato che è possibile adottare il valore catastale per tutti gli immobili, e non solo per gli immobili a destinazione abitativa attribuiti a persone fisiche non imprenditori (come aveva, invece, ritenuto la circolare 25/2007 sullo scioglimento agevolato delle società di comodo). 17
IMPOSTA DI REGISTRO L apertura della circolare 26/2016 sulla base imponibile riveste importanza in casi circoscritti, in quanto: - per gli immobili abitativi attribuiti a persone fisiche non imprenditori esiste già lo «scudo» del valore catastale; - per gli immobili strumentali, le imposte di registro, ipotecaria e catastale sono tutte fisse. Esiste, però, un interesse nei seguenti casi: - immobili abitativi attribuiti a soggetti diversi dalle persone fisiche; - immobili (abitativi e strumentali) acquisiti senza IVA «a monte», assegnati con registro proporzionale. 18
TRASFORMAZIONE IN SOCIETA SEMPLICE Le indicazioni previste per l assegnazione valgono anche per la trasformazione in società semplice, che ai fini IVA è un operazione che determina l autoconsumo dei beni. Nelle valutazioni tra assegnazione e trasformazione la «variabile» IVA è assolutamente neutra (non così le imposte di registro e ipocatastali, dovute in ogni caso in misura fissa all atto della trasformazione). 19