Fiscal Approfondimento La circolare di aggiornamento professionale N. 10 15.03.2016 3 Modalità e criteri di determinazione delle sanzioni tributarie Il ravvedimento operoso Categoria: Agevolazioni Sottocategoria: Varie A cura di Marco Brugnolo La terza parte dell approfondimento dedicata al sistema sanzionatorio tributario verte sul ravvedimento operoso, strumento che presenta una duplice finalità: da un lato, va inquadrato tra gli istituti deflattivi del contenzioso (di natura preventiva), dall altro costituisce uno strumento di autocorrezione delle omissioni e degli errori che il contribuente ha più o meno consciamente commesso in precedenza. In passato, l istituto in questione, proprio per la natura di spontaneità che ne aveva suggerito l introduzione da parte del Legislatore della riforma sanzionatoria tributaria del 1997, poteva essere efficacemente attivato dal contribuente prima della constatazione della violazione che lo stesso intendeva correggere o, comunque, prima che nei suoi confronti venissero intraprese attività ispettive di natura fiscale (accessi, ispezioni, verifiche o altre attività accertative). Con la Legge di Stabilità 2015 (cfr art. 1, comma 637 della Legge 23 dicembre 2014, n. 190), al fine di incentivare ulteriormente la compliance fiscale l istituto è stato oggetto di una profonda rivisitazione, che ne ha notevolmente ampliato modalità e termini e, quindi, la rilevanza per il contribuente che ora può guardare a tale strumento come un efficace possibilità di regolarizzare la propria posizione con il Fisco, a costi tutto sommato, contenuti, in un più ampio orizzonte temporale. L istituto in questione si presenta particolarmente interessante anche sotto il profilo penale: 1
già il Legislatore della riforma penal-tributaria del 2000 aveva dimostrato una certa attenzione verso lo strumento di prevenzione delle liti in argomento, inserendolo (ancorché non esplicitamente) tra quelli che danno diritto all imputato a beneficiare di una sensibile riduzione di pena nel procedimento penale per reati tributari connessi alla violazione amministrativa oggetto di definizione; più di recente, con le modifiche operate dal D.Lgs.. n. 158/2015 all art. 13 del D.Lgs. n. 74/2000, il ravvedimento, in presenza di determinate condizioni espressamente previste dalla norma, può costituire causa di esclusione dalla punibilità per taluni dei delitti tributari disciplinati in tale ultimo decreto. Attesa l attuale importanza dell istituto in esame, il presente approfondimento mira a esplicarne le caratteristiche e le modalità operative, proponendo altresì una serie di casistiche concrete. Il ravvedimento operoso in vigore dal 1 gennaio 2015 Disposizioni normative D.Lgs. n. 472/1997 - Art. 13. Ravvedimento 1. La sanzione è ridotta, sempreché la violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l'autore o i soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza: - ad un decimo del minimo nei casi di mancato pagamento del tributo o di un acconto, se esso viene eseguito nel termine di trenta giorni dalla data della sua commissione; - a-bis) ad un nono del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro novanta giorni dalla data dell'omissione o dell'errore, ovvero se la regolarizzazione delle omissioni e degli errori commessi in dichiarazione avviene entro novanta giorni dal termine per la presentazione della dichiarazione in cui l'omissione o l'errore è stato commesso; - ad un ottavo del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall'omissione o dall'errore; - b-bis) ad un settimo del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul 2
pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro due anni dall'omissione o dall'errore; - b-ter) ad un sesto del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, oltre due anni dall'omissione o dall'errore; - b-quater) ad un quinto del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene dopo la constatazione della violazione ai sensi dell'articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4, salvo che la violazione non rientri tra quelle indicate negli articoli 6, comma 3, o 11, comma 5, del Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 471; - ad un decimo del minimo di quella prevista per l'omissione della presentazione della dichiarazione, se questa viene presentata con ritardo non superiore a novanta giorni ovvero a un decimo del minimo di quella prevista per l'omessa presentazione della dichiarazione periodica prescritta in materia di imposta sul valore aggiunto, se questa viene presentata con ritardo non superiore a trenta giorni. 1-bis. Le disposizioni di cui al comma 1, lettere b-bis), b-ter) e b- quater) si applicano ai tributi amministrati dall'agenzia delle Entrate. 1-ter. Ai fini dell applicazione delle disposizioni di cui al presente articolo, per i tributi amministrati dall'agenzia delle Entrate non opera la preclusione di cui al comma 1, primo periodo, salva la notifica degli atti di liquidazione e di accertamento, comprese le comunicazioni recanti le somme dovute ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni. 1-quater. Il pagamento e la regolarizzazione di cui al presente articolo non precludono l'inizio o la prosecuzione di accessi, ispezioni, verifiche 3
o altre attività amministrative di controllo e accertamento. 2. Il pagamento della sanzione ridotta deve essere eseguito contestualmente alla regolarizzazione del pagamento del tributo o della differenza, quando dovuti, nonché al pagamento degli interessi moratori calcolati al tasso legale con maturazione giorno per giorno. 3. Quando la liquidazione deve essere eseguita dall'ufficio, il ravvedimento si perfeziona con l'esecuzione dei pagamenti nel termine di sessanta giorni dalla notificazione dell'avviso di liquidazione. [4. Nei casi di omissione o di errore, che non ostacolano un'attività di accertamento in corso e che non incidono sulla determinazione o sul pagamento del tributo, il ravvedimento esclude l'applicazione della sanzione, se la regolarizzazione avviene entro tre mesi dall'omissione o dall'errore.] (Comma abrogato dall'art. 7, comma 1, lett. b), D.Lgs. 26 gennaio 2001, n. 32). 5. Le singole leggi e atti aventi forza di legge possono stabilire, a integrazione di quanto previsto nel presente articolo, ulteriori circostanze che importino l'attenuazione della sanzione. Il Legislatore della Legge di Stabilità 2015, nell ottica di stimolare l assolvimento degli obblighi tributari e la regolarizzazione spontanea di errori od omissioni, ha compiuto un profondo restyling dell istituto in commento, dilatandone ampiamente il campo di applicazione, in funzione dei periodi nei quali interviene la regolarizzazione da parte del contribuente, regolarizzazione che, dal 1 gennaio 2015, può avvenire non solo in modo spontaneo, come nel passato, ma anche in modo, per così dire, indotto dall attività ispettiva dell Amministrazione Finanziaria 1. Abrogazione di istituti deflattivi Nel contempo, lo stesso Legislatore, per ragioni di razionalizzazione e semplificazione del sistema, ha abrogato, a far data dal 1 gennaio 2016, i seguenti istituti deflativi del contenzioso previsti dal D.Lgs. n. 218/1997 che rimangono privi di utilità alla luce del nuovo ravvedimento operoso: - adesione agli inviti a comparire di cui all art. 5, comma 1-bis (relativi alle imposte sui redditi e Iva); 1 Per l evoluzione storica dell istituto del ravvedimento operoso, cfr Nuovo ravvedimento: effetti amministrativi e penali in Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale pubblicata in Fiscal Focus del 14.07.2015, dello stesso autore. 4
- adesione agli inviti a comparire di cui all art. 11, comma 1-bis (relativo alle imposte indirette diverse dall Iva); - adesione ai processi verbali di constatazione, prevista dall art. 5-bis; - acquiescenza agli avvisi di accertamento e di liquidazione non preceduti da inviti a comparire, di cui al comma 2-bis dell art. 15. Le nuove tipologie di ravvedimento Come facilmente rilevabile dalla lettera della norma, il Legislatore della Legge di Stabilità 2015 ha introdotto, accanto alle tre possibilità di ravvedimento preesistenti, contemplate dalle lett. a), b) e c) dell art. 13, quattro nuove fattispecie, finalizzate ad ampliare l orizzonte temporale della regolarizzazione spontanea che, a far data dal 1 gennaio 2015, può essere potenzialmente effettuata fino al termine di decadenza del potere accertativo dell Amministrazione Finanziaria. In concreto, alla luce della revisione operata dalla Legge n. 190/2014, il contribuente può avvalersi delle seguenti possibilità di regolarizzazione di precedenti omissioni od errori: - pagamento del tributo entro 30 giorni dall omissione, con riduzione della sanzione a un decimo del minimo (lett. a); - regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo entro 90 giorni dalla data di commissione dell irregolarità, ovvero, per le irregolarità commesse in dichiarazione, entro novanta giorni dal termine per la presentazione della dichiarazione in cui l'omissione o l'errore è stato commesso, con riduzione della sanzione a un nono del minimo (lett. a-bis); - regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall'omissione o dall'errore, con riduzione della sanzione a un ottavo del minimo (lett. b); - regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro due anni dall'omissione o dall'errore, con riduzione della sanzione a un settimo del minimo (lett. b-bis); - regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla 5
determinazione o sul pagamento del tributo oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, oltre due anni dall'omissione o dall'errore, con riduzione della sanzione a un sesto del minimo (lett. b- ter); - regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, dopo la constatazione della violazione ai sensi dell'articolo 24 della Legge 7 gennaio 1929, n. 4, con riduzione della sanzione a un quinto del minimo (lett. b-quater); - presentazione della dichiarazione con ritardo non superiore a 90 giorni, con riduzione della sanzione a un decimo del minimo (lett. c). Va tuttavia precisato che, tra le nuove possibilità di ravvedimento, solo quella prevista dalla lettera a-bis (regolarizzazione entro 90 giorni, con riduzione sanzionatoria a 1/9 del minimo) si applica in ogni settore tributario (uniformemente a quanto previsto per le lett. a), b) e c); di contro le lettere b-bis, b-ter e b-quater 2, per espressa previsione formulata al comma 1-bis dell art. 13 in esame, si applicano solo per i settori tributari amministrati dall Agenzia delle Entrate. Peraltro, con l inserimento della lett. b-ter all art. 13, con riferimento, si ribadisce, ai soli tributi amministrati dall Agenzia delle Entrate, viene introdotto un ravvedimento di fatto senza limiti temporali, fermi restando i termini decadenziali per l accertamento, previsti ai fini delle imposte sui redditi e dell Iva, rispettivamente, dagli artt. 43 del D.P.R. n. 600/1973 e 57 del D.P.R. n. 633/1972. La Legge di Stabilità 2015 (cfr. art. 1, co. 637) ha parallelamente modificato l art. 2, comma 8 del D.P.R. n. 322/1998 in materia di presentazione delle dichiarazioni fiscali, prevedendo espressamente l applicabilità delle riduzioni sanzionatorie da ravvedimento operoso in caso di presentazione di dichiarazioni integrative. Va precisato che, secondo quanto disposto dal comma 7 dell art. 2 del D.P.R. n. 322/1998, le dichiarazioni sono considerate valide ai fini fiscali, se presentate entro 90 giorni dalla scadenza del termine; oltre tale termine, la dichiarazione si considera omessa, ma costituisce titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili in essa indicati. 2 A seguito della modifica operata dal D.Lgs. n. 158/2015. 6
Tabella riepilogativa nuovo ravvedimento operoso Art. 13, co. 1 Violazione Soglia temporale Riduzione della sanzione Tributo lett. a Omesso/irregolare versamento lett. a-bis Qualsiasi errore od omissione lett. b Qualsiasi errore od omissione lett. b-bis Qualsiasi errore od omissione lett. b-ter Qualsiasi errore od omissione lett. b- Qualsiasi errore quater od omissione lett. c Omessa dichiarazione Entro 30 giorni 1/10 del minimo Qualsiasi Entro 90 giorni 1/9 del minimo Qualsiasi Entro la dichiarazione 1/8 del minimo Qualsiasi dell anno o entro 1 anno Entro la dichiarazione 1/7 del minimo Agenzia dell anno successivo entrate o entro 2 anni Entro il termine per l accertamento 1/6 del minimo Agenzia Entrate Dopo la constatazione 1/5 del minimo Agenzia della violazione Entrate Entro 90 giorni 1/10 del minimo Qualsiasi Entrata in vigore Le nuove disposizioni sul ravvedimento operoso sono entrate in vigore il 1 gennaio 2015; tuttavia, trattasi di disposizioni di natura procedimentale e, di conseguenza, applicabili in relazione ai ravvedimenti effettuati a partire da tale data, ancorché riferibili a violazioni commesse in precedenza. Peraltro, nella Circolare n. 6/E del 19/02/2015, l Agenzia delle Entrate, in risposta a specifico quesito, ha precisato che le nuove regole sul ravvedimento operoso, nel rispetto del principio di legalità di cui all art.3 del D.Lgs. n.472/97, trovano applicazione anche con riguardo alle violazioni che alla data del 1 gennaio 2015 siano già state constatate dall ufficio ma non siano ancora state interessate da atti accertativi, liquidatori o da cartelle di pagamento. Ravvedimento post constatazione Tra le novità maggiormente significative introdotte dalla Legge di Stabilità 2015 in tema di ravvedimento, va sicuramente annoverata la possibilità di regolarizzare anche omissioni o errori che siano già stati formalizzati in un processo verbale di constatazione redatto, in materia di tributi amministrati dall Agenzia delle Entrate, da soggetti che rivestono qualifiche di polizia tributaria, ai sensi dell'articolo 24 della Legge 7 gennaio 1929, n. 4; si tratta 7
di quei casi in cui nei confronti del contribuente l Agenzia delle Entrate o la Guardia di Finanza (ma, ad esempio, anche la SIAE con riferimento agli enti non commerciali che adottano il regime fiscale di cui alla Legge n. 398/1991) eseguono una verifica che si conclude con la compilazione di un apposito p.v.c. per la constatazione di specifiche irregolarità, che poi viene comunque indirizzato all Agenzia delle Entrate per l ulteriore corso del procedimento accertativo. Prima dell introduzione della possibilità di ravvedere i rilievi oggetto di constatazione, e comunque fino a tutto il 31 dicembre 2015, il contribuente poteva aderire al contenuto integrale del processo verbale, ai sensi dell art. 5-bis del D.Lgs. n. 218/1997 3, beneficiando della riduzione delle sanzioni a 1/6 del minimo edittale. L'adesione doveva essere prestata entro i 30 giorni successivi alla consegna del verbale medesimo mediante apposita comunicazione, dando così origine ad un procedimento che si concludeva con la successiva notifica dell'atto di definizione dell'accertamento parziale. Dal 1 gennaio 2016 l istituto dell adesione al p.v.c. è soppresso ed viene, almeno idealmente, sostituito dal ravvedimento post constatazione che, tuttavia, presenta delle differenze sostanziali rispetto al precedente istituto: - l adesione al p.v.c. doveva essere prestata sull intero contenuto del processo verbale; ciò poteva costituire per il contribuente, in certi casi, una sorta di salto nel buio, in quanto non aveva la preventiva percezione del quantum che poi sarebbe stato preteso dall ufficio in sede accertativa; di contro, il ravvedimento può essere prestato anche solo per talune delle violazioni inserite nel p.v.c., riservandosi, per la rimanente porzione del verbale, ogni azione ritenuta più opportuna (dall acquiescenza, alla presentazione dell istanza di accertamento con adesione, ovvero all impugnazione in sede giudiziale); - l adesione al p.v.c. consentiva una riduzione sanzionatoria più consistente (pari a 1/6 del minimo edittale) rispetto a quella prevista dal ravvedimento ex lett. 1-quater (pari a 1/5 del minimo edittale); - l adesione al p.v.c. comportava la formalizzazione di un atto accertativo per il quale si rendevano in toto applicabili le regole previste dall art. 8 del D.Lgs. n. 218/1997, tra le quali la possibilità di rateizzare l importo dovuto con applicazione degli interessi al tasso legale per le rate successive alla prima; il ravvedimento non prevede tale possibilità; - l adesione al p.v.c. garantiva al contribuente il beneficio dell istituto di 3 Articolo inserito dall'art. 83, comma 18, D.L. 25 giugno 2008, n. 112, convertito, con modificazioni, dalla L. 6 agosto 2008, n. 133 e abrogato dall art. 1, comma 637, lett. c), n. 2), L. 23 dicembre 2014, n. 190. 8
cui all art. 12 del D.Lgs. n. 472/1997, ossia del cumulo giuridico che comporta l irrogazione di una sanzione unica rapportata alla violazione più grave prevista per ciascun tributo, aumentata del 25%, in luogo del cumulo materiale se meno favorevole per il trasgressore; nel ravvedimento, deve essere regolarizzata ogni violazione commessa (comprese quelle prodromiche e conseguenti), con versamento quindi di una sanzione per ogni adempimento omesso o irregolare; - il ravvedimento posto in essere mediante presentazione di dichiarazione integrativa comporta lo spostamento dei termini di decadenza dell azione accertatrice, ancorché limitatamente agli elementi oggetto di integrazione (cfr art. 1, co. 640 della Legge n. 190/2014); tale conseguenza non si verificava nel caso di adesione al p.v.c. per le annualità oggetto di rilievo. L inserimento della lett. b-quater all art. 13, comporta, peraltro, una disparità di trattamento del tutto evidente a partire dal 1 gennaio 2016 (con l abrogazione dell istituto dell acquiescenza rafforzata); a partire da tale data, infatti, il contribuente cui venga notificato un p.v.c. avrà la possibilità di regolarizzare le violazioni in ravvedimento beneficiando della generosa riduzione delle sanzioni a 1/5 del minimo edittale; di contro, il contribuente che, a parità di violazioni, riceva direttamente l avviso di accertamento (ad esempio a seguito di controllo da studi di settore o da redditometro), qualora definisca l atto in acquiescenza (ovvero le sole sanzioni) potrà beneficiare della riduzione meno favorevole a 1/3 dell irrogato (sanzione che, in talune circostanze, può essere superiore al terzo della somma dei minimi edittali che costituisce, in ogni caso, la soglia minima di versamento per la definizione). Del resto, l introduzione dell acquiescenza rafforzata era motivata proprio dall esigenza di assicurare pari opportunità definitorie al contribuente che avesse ricevuto direttamente un avviso di accertamento rispetto a chi, invece, avesse prima ricevuto un p.v.c. o un invito a comparire. In merito, l Agenzia delle Entrate, nella Circolare n. 6/E del 19/02/2015, ha chiarito che il ravvedimento post constatazione non si trasforma in un atto di acquiescenza ai rilievi contenuti nel p.v.c., precisando ulteriormente che sarà quindi onere del contribuente comunicare all ufficio accertatore i rilievi che intende regolarizzare con il ravvedimento. Si segnala l opportunità di procedere al ravvedimento di tutti o di parte dei rilievi formalizzati nel p.v.c. entro i 60 giorni successivi alla consegna dell atto; ciò al fine di scongiurare il rischio (presente, ad esempio, per le annualità prossime alla decadenza accertativa) che nelle more della 9
regolarizzazione spontanea l ufficio, sulla base delle risultanze del medesimo p.v.c., notifichi un successivo atto impositivo (preclusivo del ravvedimento), atto che, in ossequio al disposto normativo di cui all art. 12, comma 7 della Legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente), non può essere emesso prima del decorso di tale periodo di moratoria, fatti salvi i casi di particolare e motivata urgenza. La constatazione preclusiva del ravvedimento La disposizione normativa in commento prevede espressamente la preclusione del ravvedimento nel caso di constatazione di una serie di violazioni amministrative tributarie connesse agli obblighi di certificazione dei corrispettivi (previsti per il commercio al minuto e attività assimilate), ossia quando venga constatato: - mancata emissione di ricevute fiscali, scontrini fiscali o documenti di trasporto ovvero emissione di tali documenti per importi inferiori a quelli reali, punita con la sanzione pari al 100% dell imposta corrispondente all importo non documentato; - omesse annotazioni sull apposito registro dei corrispettivi previsto in caso di mancato o irregolare funzionamento degli apparecchi misuratori fiscali (il cd. registro di emergenza ), ugualmente punita con la sanzione pari al 100% dell imposta corrispondente all importo non documentato; - mancata tempestiva richiesta di intervento per la manutenzione del misuratore fiscale, punita, se non constano omesse annotazioni, con sanzione amministrativa da euro 250 a euro 2.000; - omessa installazione degli apparecchi per l'emissione dello scontrino fiscale, punita con sanzione amministrativa da euro 1.000 a euro 4.000. Trattasi di disposizione evidentemente finalizzata a non snaturare la rilevanza dell obbligo certificativo, obbligo posto a monte della catena di evasione che caratterizza generalmente la categoria di contribuenti in questione e, di conseguenza, a salvaguardare l efficacia dissuasiva posta dal dispositivo sanzionatorio dettato nella specifica tipologia di adempimenti. Ravvedimento post accesso Va osservato come, curiosamente, nei comparti tributari amministrati dall Agenzia delle Entrate, l avvio di accessi, ispezioni, verifiche o di altre attività di controllo amministrativo rese note al contribuente, non produce 10
alcun effetto in termini di possibilità di regolarizzazione spontanea ; solo la constatazione delle violazioni, infatti, riduce il beneficio conseguente all istituto, per cui il ravvedimento comporta la riduzione delle sanzioni previste per ogni violazione a 1/5 del minimo edittale. Ciò significa che al contribuente che regolarizza la sua posizione fiscale prima di essere sottoposto a taluna delle predette attività ispettive, e a quello che lo fa successivamente ma prima che il controllo si concluda con la consegna del p.v.c., è riservato lo stesso trattamento in termini di riduzioni sanzionatorie. Le preclusioni al ravvedimento Va subito evidenziato come, nell originaria formulazione dell art. 13 in argomento, la facoltà di ravvedimento rimaneva preclusa, a fattor comune per tutti i settori tributari: - dalla già avvenuta constatazione della violazione; - dall'inizio di accessi, ispezioni o verifiche; - dall'inizio di altre attività amministrative di accertamento delle quali l'autore o i soggetti solidamente obbligati avessero avuto formale conoscenza. Trattasi, peraltro, di attività formalizzate in atti che costituiscono un minus rispetto agli atti impositivi (ossia quelli immediatamente impugnabili innanzi al giudice tributario) che, a maggior ragione, precludono l accesso all istituto definitorio spontaneo. L inizio delle citate attività ispettive e di controllo, a decorrere dal 1 gennaio 2015, non costituiscono più causa di preclusione del ricorso al ravvedimento, relativamente ai tributi amministrati dall Agenzia delle Entrate. In altri termini, come espressamente sancito dal comma 1-ter dell art. 13 in argomento, gli unici ostacoli all adozione del ravvedimento, per sanare la situazione concernente tributi amministrati dall'agenzia delle Entrate, sono rappresentati dalla notificazione di atti di liquidazione e di accertamento, comprese le comunicazioni irregolarità (cc.dd. avvisi bonari ) recanti le somme dovute ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del D.P.R. n. 600/1973 54-bis del D.P.R. n. 633/1972. Nella Circolare n. 6/E/2015 (cfr. par. 10.5), l Agenzia delle Entrate ritiene debbano essere ricompresi nel novero degli atti che inibiscono la possibilità di accedere all istituto del ravvedimento anche gli atti di recupero di crediti d imposta e gli avvisi di irrogazione di sanzioni, ancorché non espressamente contemplate dall art. 13, comma 1-ter in commento, a motivo della loro natura di atti autoritativi impositivi che recano una pretesa tributaria. 11
Di conseguenza, il ravvedimento risulta inibito dalla consegna/notificazione dei seguenti atti: - avvisi di accertamento; - avvisi di liquidazione; - comunicazioni di irregolarità da liquidazione delle dichiarazioni ex art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973 e 54-bis del D.P.R. n. 633/1972; - comunicazioni di irregolarità da controllo formale delle dichiarazioni ex art. 36-ter del D.P.R. n. 600/1973. - atti di contestazione di violazioni tributarie, ex art. 16 del D.Lgs. n. 472/1997; - atti di recupero di crediti d imposta, ex art. 1, co. 421 della Legge n. 311/2004. Ravvedimento in caso di controlli automatizzati In merito alla preclusione al ravvedimento rappresentata dalla notifica di un avviso di irregolarità da controlli automatizzati o formali, l Agenzia delle Entrate, nella Circolare n. 6/E del 19/02/2015 ha avuto modo di precisare, in continuità con quanto già chiarito nella precedente Circolare n. 18/E del 10/05/2011, che la preclusione al ravvedimento opera solo con riferimento alle irregolarità riscontrabili nell ambito di questi controlli; in altri termini, il contribuente che abbia ricevuto la comunicazione degli esiti di tale controllo (mediante notifica del cd. avviso bonario ) può efficacemente avvalersi del ravvedimento per sanare altre violazioni (generalmente riconducibili ad infedeltà dichiarative) che non gli siano state contestate con tale procedura. Il tema della possibilità di definire in ravvedimento un annualità d imposta interessata da un attività di controllo, da parte dell Agenzia delle Entrate, ex art. 36-ter del D.P.R. n. 600/1973, è stato oggetto di specifico quesito nella diretta di Telefisco del 28/01/2016; in particolare, l estensore del quesito chiede se la comunicazione di avvio del controllo formale (ex articolo 36- ter, comma 3 del D.P.R. 600/1973), con la quale è normalmente richiesta la documentazione ai fini della verifica dei dati indicati nella dichiarazione, è ostativa al ravvedimento di eventuali irregolarità scoperte in sede di reperimento dei documenti richiesti. La disposizione richiamata dall istante consente agli uffici finanziari di procedere, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione delle dichiarazioni (dei redditi o del sostituto d imposta), al controllo formale delle stesse, sulla base dei criteri selettivi fissati dal Ministro delle finanze, tenendo anche conto di specifiche analisi del rischio 12
di evasione e delle capacità operative dei medesimi uffici. In tale contesto, e senza pregiudizio per l attività di accertamento di cui agli articoli 37 e seguenti del medesimo decreto, gli uffici possono, tra l altro, escludere in tutto o in parte lo scomputo delle ritenute d'acconto non risultanti dalle previste dichiarazioni o certificazioni, ovvero escludere in tutto o in parte le detrazioni d'imposta o le deduzioni dal reddito non spettanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti, oltre che correggere errori materiali e di calcolo. In genere, tale tipologia di controllo inizia, per espressa previsione contenuta nel terzo comma dell art. 36-ter in commento, con un invito formulato al contribuente, in forma scritta o anche telefonicamente, contenente la richiesta di esibire o trasmettere una serie di documenti necessari per l esecuzione del controllo da parte dell Ufficio finanziario 4. L'esito del controllo formale, invece, viene reso noto al contribuente o al sostituto d'imposta, a norma del successivo comma 4, mediante comunicazione di irregolarità (cd. avviso bonario ); tale comunicazione, per espressa previsione normativa, deve contenere l'indicazione dei motivi che hanno dato luogo alla rettifica degli imponibili, delle imposte, delle ritenute alla fonte, dei contributi e dei premi dichiarati, per consentire anche la segnalazione di eventuali dati ed elementi non considerati o valutati erroneamente in sede di controllo formale entro i trenta giorni successivi al ricevimento della comunicazione. Rispondendo al quesito formulato in occasione di Telefisco 2016, l Agenzia delle Entrate esclude che l avvio del procedimento di controllo formale della dichiarazione, formalmente reso noto al contribuente, anche mediante contestuale richiesta di documentazione, possa precludere la possibilità per lo stesso di accedere all istituto del ravvedimento operoso. Il ravvedimento è di contro precluso, come espressamente sancito dall art. 13, comma 1-ter del D.Lgs. n. 472/1997, dopo che al contribuente sia comunicato l esito (mediante avviso bonario) del controllo formale, ai sensi del comma 4 dell art. 36-ter in commento. Detto avviso bonario potrà, di conseguenza, essere definito dal contribuente solo ai sensi dell art. 3 del D.Lgs. n. 462/1997, pagando la somma ivi indicata entro 30 giorni dalla relativa notifica, con una serie di benefici: 4 Nella sentenza n. 4591, depositata il 09/03/2016, la Cassazione ha chiarito che in sede di controllo formale della dichiarazione dei redditi, l Agenzia non è tenuta a notificare la richiesta prescritta dal comma 3 dell art. 36- ter, qualora la stessa non necessiti di chiarimenti ulteriori rispetto ai dati di cui è già in possesso; rimane, invece, obbligatoria la comunicazione di irregolarità di cui al successivo comma 4 del medesimo art. 36-ter. 13
- mancata iscrizione a ruolo; - riduzione delle sanzioni amministrative a 2/3 dell importo indicato nell avviso; - calcolo degli interessi dovuti fino all ultimo mese antecedente a quello di elaborazione della comunicazione; - possibilità di rateizzare gli importi dovuti (nella predetta misura agevolata), in un numero massimo di otto rate trimestrali 5 di pari importo ovvero, se superiori a 5.000 euro, in un numero massimo di 20 rate trimestrali di pari importo (cfr. art. 3-bis del D.Lgs. n. 462/1997); in tal caso, sulle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi per rateizzazione nella misura del 3.5% annuo, ai sensi dell art. 6, comma 1 del D.M. 21/05/2009. Per quanto chiarito dall Agenzia, pertanto, il contribuente raggiunto da una comunicazione di avvio del procedimento di cui all art. 36-ter del D.P.R. n. 600/1973, il quale si accorga in sede di predisposizione della documentazione da presentare all Ufficio di aver commesso degli errori in sede dichiarativa, ben potrà, nelle more della probabile formalizzazione dell avviso bonario a conclusione del controllo, definire la violazione mediante ravvedimento operoso ai sensi dell art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997. Va segnalata una criticità di natura procedurale presente in materia di controllo formale o liquidazione delle dichiarazioni: l esito di tali controlli non sempre viene portato a conoscenza del contribuente mediante formale notificazione; è auspicabile un intervento normativo che disponga anche in merito a tali tipologie di controlli l obbligatorietà del procedimento notificatorio previsto per gli atti impositivi, attese le conseguenze in termini di preclusione del ravvedimento operoso scaturenti dalla consegna delle comunicazioni in argomento. Allo stato, secondo le indicazioni fornite nella Circolare n. 68/E del 16/07/2001, gli esiti del controllo formale devono essere inviati al contribuente mediante raccomandata postale con avviso di ricevimento, al fine di acquisire certezza sulla data di ricevimento della stessa. Effetti derivanti dall avvio di attività ispettive Fermo restando la possibilità per il contribuente di utilizzare il ravvedimento operoso anche in costanza di verifiche, controlli e ispezioni fiscali, l avvio di tali attività amministrative reso noto al contribuente 5 Sei rate trimestrali per le comunicazioni relative alle annualità d imposta 2012 e precedenti. 14
stesso non è sempre privo di conseguenze giuridiche. Va infatti precisato che l inizio di attività ispettive in materia di tributi amministrati dall Agenzia delle Entrate, può escludere il beneficio dell applicazione della causa di non punibilità sotto il profilo penale per omessa dichiarazione o dichiarazione infedele, ai sensi dell art. 13, comma 2 del D.Lgs. n. 74/2000. Qualora poi, gli esiti dell ispezione siano formalizzati in un processo verbale di constatazione notificato al contribuente, pur non precludendo anch esso la via del ravvedimento, ne consente l applicazione con accesso alla riduzione minima tra quelle contemplate dalla norma (pari a 1/5 del minimo edittale della sanzione applicabile). Quanto ai tributi diversi da quelli amministrati dall Agenzia delle Entrate (si pensi, ad esempio, ai tributi amministrati dall Agenzia delle Dogane, dalle Regioni e dagli Enti locali), nella prima categoria di preclusioni previste nell incipit del comma 1 dell art. 13 in esame, rientra la notifica del processo verbale di constatazione, atto che consegue normalmente alla chiusura di una verifica o controllo; va precisato che ciò che esclude l accesso al beneficio è la notifica dell atto; di conseguenza, il ravvedimento deve intendersi consentito in ordine a quelle violazioni già constatate dall'ente impositore ma non ancora formalmente portate a conoscenza, mediante notifica, dell'autore della violazione o dei soggetti solidamente responsabili (a meno che al contribuente o all obbligato in solido non sia stato notificato l inizio del controllo fiscale cui è seguito il p.v.c., nel qual caso operano le altre preclusioni previste dalla norma de qua). Relativamente alla seconda categoria di cause ostative, il principale riferimento normativo è costituito dall'art. 52 del D.P.R. n. 633/1972, richiamato in maniera espressa o implicita in altri settori tributari. Al riguardo, va precisato che qualora l'accesso, l'ispezione o la verifica riguardino specifici periodi d'imposta, il ravvedimento rimane esperibile per le violazioni commesse in periodi d'imposta diversi da quello (o quelli) oggetto di controllo, nonché per le violazioni relative a tributi diversi da quello oggetto di verifica. Per quanto concerne, infine, l'inizio di "altre attività amministrative di accertamento", la norma si riferisce, principalmente, alla notifica di "inviti", "richieste", "questionari", ecc. da parte dell ente impositore, ossia all esercizio di quegli ulteriori poteri ispettivi che, nell ambito delle imposte sui redditi e dell Iva, sono disciplinati, rispettivamente, dagli artt. 32 del D.P.R. n. 600/1973 e 51 del D.P.R. n. 633/1972. 15
Va peraltro chiarito che l'esistenza di cause ostative va riferita, per espressa previsione normativa, non solo all'autore della violazione ma anche "ai soggetti solidamente obbligati" al pagamento della sanzione. Così, ad esempio, l'inizio di un controllo nei confronti di una società di persone o di un associazione professionale, da parte dell Ufficio doganale, impedisce ogni possibilità di ravvedimento anche alla persona fisica che, agendo per conto dell ente collettivo, abbia commesso la violazione (principio valido, si ribadisce, oramai con riferimento solo ai tributi diversi da quelli amministrati dall Agenzia delle Entrate). Da ultimo, va osservato che la norma fa espresso riferimento al carattere "amministrativo" dell'attività tendente all'accertamento dell'infrazione. Non costituisce, pertanto, impedimento alla regolarizzazione spontanea, anche in materia di tributi non amministrati dall Agenzia delle Entrate, l'avvio di indagini di natura penale (ispezioni, perquisizioni, sequestri, avvisi di garanzia, ecc.) dalle quali può eventualmente risultare notizia di una violazione tributaria. Tipologie di violazioni ravvedibili Dal testo dell'art. 13, nella formulazione attualmente in vigore, è possibile isolare diverse categorie di violazioni che possono essere oggetto di ravvedimento, che si differenziano tra loro in funzione degli adempimenti richiesti per il relativo perfezionamento e in relazione all entità del conseguente effetto premiale: omessi versamenti di imposte; omissioni o irregolarità su obblighi strumentali; infedeltà dichiarative; omessa dichiarazione; violazioni meramente formali. Ravvedimento degli omessi versamenti A tale tipologia di ravvedimento viene espressamente dedicata la lett. a) dell art. 13 in commento (applicabile, peraltro, solo agli omessi versamenti), ai sensi della quale la sanzione è ridotta ad un decimo del minimo nei casi di mancato pagamento del tributo o di un acconto, se esso viene eseguito nel termine di trenta giorni dalla data della sua commissione. Tale tipologia regolarizzazione può essere adottata per qualsiasi tipologia tributo per il quale il contribuente abbia omesso il versamento integrale nei termini previsti dalla specifica norma; di conseguenza, può essere oggetto di ravvedimento: 16
- l omesso versamento in toto del tributo entro il termine previsto; - il ritardato versamento del tributo; - il parziale versamento. La sanzione per tale tipologia di violazioni è prevista dall art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997, nella misura edittale del 30%. Tuttavia, a seguito delle modifiche operate sulla norma in questione da parte del D.Lgs. n. 158/2015 (in vigore dal 1 gennaio 2016, per effetto dell anticipazione operata dalla Legge di Stabilità 2016), per i versamenti eseguiti con ritardo non superiore a 90 giorni la predetta sanzione è ridotta alla metà (applicandosi quindi nella misura del 15%). Inoltre, per i versamenti eseguiti con ritardo non superiore a 14 giorni, la sanzione del 15% è ulteriormente ridotta a un importo pari a 1/15 per ciascun giorno di ritardo. Dal tenore letterale della lettera a) in commento, si evince come il ravvedimento sia possibile qualunque sia il titolo per cui il pagamento è richiesto (acconto, saldo, conguaglio, versamento periodico, etc.); ciò che conta è l obbligo di versamento del tributo entro uno specifico termine. Il ravvedimento degli omessi o irregolari versamenti non comporta particolari adempimenti, se non la corretta compilazione del modello di versamento, in cui siano indicate le somme dovute a titolo di: - imposta; - sanzione ridotta; - interessi moratori calcolati al tasso legale, maturati giorno per giorno 6. Ancorché il ravvedimento dell omesso, insufficiente o irregolare versamento sia contemplato nella sola lettera a) della norma in commento, è ammessa la possibilità di regolarizzare le medesime violazioni ai sensi delle successive lettere del comma 1 dell art. 13 in argomento, nei termini previsti in corrispondenza di ognuna di esse e con le riduzioni ivi contemplate che, ovviamente, si assottigliano man mano che ci sia allontana dalla data di scadenza dell originario adempimento. Così ad esempio, il versamento dell Iva dovuta a saldo per l anno 2013 (che doveva avvenire entro il 16/03/2014, senza maggiorazioni), effettuato il 10 marzo 2016, si perfezionerà in ravvedimento qualora il contribuente provveda contestualmente a versare: - l intero ammontare dell Iva dovuta a saldo 2013; - la sanzione ridotta a 1/7 del minimo (ex lett. b-bis del comma 1 art. 6 Ai sensi dell art. 1284 Cod.civ. a partire dal 1 gennaio 2016, il saggio degli interessi legali è determinato in misura pari allo 0,2 per cento in ragione d'anno. 17
13), ossia pari al 4,29% dell imposta dovuta a saldo; - gli interessi al tasso legale, calcolati giorno per giorno a partire dal 16 marzo 2014 fino al 10 marzo 2016. Ovviamente, il ravvedimento nei termini precisati sarà ammesso solo qualora la violazione non sia stata nel frattempo formalizzata in un atto impositivo (ad esempio un avviso di irregolarità ex art. 54-bis del D.P.R. 633/1972), nel qual caso il ravvedimento sarebbe precluso, ovvero in un processo verbale di constatazione, caso in cui la violazione potrebbe essere comunque regolarizzata, ma con la minore riduzione pari a 1/5 prevista dalla lett. b-quater del comma 1 in commento (in sostanza, il contribuente potrebbe regolarizzare la violazione pagando una sanzione pari al 6% dell ammontare del tributo non versato). Seguendo la logica degli esempi formulati dal Ministero nella Circolare n. 192/E del 23/07/1998, entro il 30 settembre 2016 possono essere regolarizzati, ai sensi della lett. b) dell art. 13, gli omessi (tardivi o insufficienti) versamenti: - delle imposte sui redditi dovute a saldo, risultanti dalla dichiarazione dei redditi presentata nel 2015 per il periodo d imposta 2014; - delle imposte sui redditi dovute a titolo di acconto per l anno 2015. Contestualmente al versamento dell imposta dovranno, ovviamente, essere versati gli interessi maturati a partire dalla data di scadenza legale e la sanzione pari a 1/8 di quella edittale (ossia nella misura del 3,75% dell imposta non versata). Se trattasi di regolarizzare il versamento del saldo 2014, poiché lo stesso poteva essere effettuato entro il 16/06/2015 ovvero entro il 16/07/2015 con la maggiorazione dello 0,40%, qualora si prendesse a base per il ravvedimento quest ultima data, la somma su cui applicare la sanzione sarà composta dall imposta dovuta aumentata della citata maggiorazione. Va precisato che, nelle ipotesi in cui sia stata esercitata l'opzione prevista nell'art. 20, comma 1, del D.Lgs. n. 241/1997, per il pagamento rateale delle somme dovute a titolo di saldo e di acconto, le eventuali violazioni per omesso o carente versamento degli importi dovuti per le singole rate alle prescritte scadenze possono essere regolarizzate a norma dell art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997, seguendo le soglie temporali ivi previste: in tali casi, la sanzione ridotta andrà calcolata sull importo formato dalla quota capitale e dalla quota interesse per rateazione previsto dal citato art. 20 (attualmente disposto nella misura del 4% dall art. 5, comma 1 del D.M. 21/05/2009). Nella Circolare n. 50/E del 12/06/2002, l Agenzia delle Entrate ha chiarito 18
che quando il termine per effettuare il versamento dell imposta da ravvedimento (in base al comma 1 dell art. 13) scade di sabato o di giorno festivo, il versamento si ritiene tempestivo se eseguito il primo giorno lavorativo successivo. Tabella riepilogativa ravvedimento omesso o irregolare versamento (in vigore dal 1 gennaio 2016) Sanzione ridotta Termine di versamento per la regolarizzazione Da 0,1% 1/10 dell 1% Entro 14 giorni dalla scadenza (per ogni a 1,4% per giorno giorno di ritardo si applica lo 0,1%. 1,5% 1/10 del 15% Dal 15 al 30 giorno dalla scadenza. 1,67% 1/9 del 15% Dal 31 al 90 giorno dalla scadenza. 3,75% 1/8 del 30% - Entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all anno della violazione (tributi periodici). - Entro 1 anno dal termine legale di versamento (tributi istantanei). 4,29% (*) 1/7 del 30% - Entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all anno successivo alla violazione (tributi periodici). - Entro 2 anni dal termine legale di versamento (tributi istantanei). 5% (*) 1/6 del 30% - Oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa all anno successivo alla violazione (tributi periodici). - Oltre 2 anni dal termine legale di versamento (tributi istantanei). 6% (*) 1/5 del 30% - Dopo la notifica del processo verbale di constatazione. (*) solo per tributi amministrati dall Agenzia delle Entrate. Ravvedimento di omissioni o irregolarità relativi ad obblighi strumentali L ordinamento tributario prevede, per i soggetti che esercitano imprese, arti o professioni, titolari di partita Iva, particolari obblighi e adempimenti funzionalmente e strumentalmente finalizzati alla corretta determinazione degli imponibili e delle imposte, formalizzandone il risultato in sede dichiarativa. 19
A tale categoria di adempimenti vanno ricondotti gli obblighi di fatturazione, certificazione dei corrispettivi mediante emissione di scontrino o ricevuta fiscale, registrazione, tenuta della contabilità, effettuazione e certificazione delle ritenute. Trattasi di omissioni e irregolarità variamente sanzionate in quanto astrattamente idonee ad incidere sulla determinazione del tributo (normalmente in sede dichiarativa), o sul versamento dello stesso, ovvero idonee ad ostacolare l attività accertativa dell Amministrazione Finanziaria. L art. 13, comma 1, prevede varie possibilità di regolarizzazione, in funzione del tempo trascorso dalla data di scadenza dell originario adempimento, espressamente disciplinate alle lettere a-bis, b, b-bis e b-ter del citato comma 1; a queste ipotesi va aggiunta quella prevista dalla successiva lett. b-quater che consente il ravvedimento post constatazione, con la riduzione minima prevista dalla norma (1/5 del minimo edittale), a prescindere dal tempo trascorso dalla data di scadenza dell adempimento originario. In tali casi, per quanto previsto dal comma 2 dell art. 13 in commento, il ravvedimento si perfeziona mediante regolarizzazione dell adempimento omesso e contestuale versamento: - della sanzione ridotta, a seconda della soglia temporale entro la quale si procede alla regolarizzazione stessa; - del tributo (se dovuto); - degli interessi moratori al tasso legale (calcolati sul solo tributo). Così ad esempio, se la violazione è rappresentata dall omessa fatturazione di un operazione imponibile ai fini Iva effettuata in data 12/06/2015, il contribuente, per procedere ad un integrale regolarizzazione dell adempimento omesso entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al medesimo periodo d imposta (si ipotizza che la dichiarazione debba essere presentata in via autonoma e, pertanto, entro il 29/02/2016), dovrà: - emettere la fattura e annotarla in contabilità; - versare l Iva ivi esposta; - versare la sanzione per la violazione di omessa fatturazione, in misura ridotta; - versare la sanzione per l omesso versamento, in misura ridotta; - versare gli interessi calcolati sul solo tributo, maturati giorno per giorno dalla data di scadenza del versamento (corrispondente, in tal caso, al termine previsto per la liquidazione periodica). Avendo riguardo alle soglie temporali previste dal comma 1 dell art. 13, 20
qualora la fatturazione sia stata effettuata entro il 10/09/2015 (entro 90 dalla data di effettuazione dell operazione), la violazione dell omessa fatturazione (che prevede una sanzione minima pari al 90% dell imposta), potrà essere sanata versando il 10% della medesima imposta relativa all operazione (1/9 del 90%), ex lett. a-bis dell art. 13; qualora, di contro, la fatturazione sia effettuata dall 11/09/2015 al 29/02/2016, la medesima violazione potrà essere ravveduta versando l 11,25% della medesima imposta (1/8 del 90%), ex lett. b dell art. 13. L omesso versamento, violazione consequenziale all omessa fatturazione che ugualmente deve essere regolarizzata, potrà, nel caso in esempio, essere regolarizzato in relazione alla soglia temporale di cui alle lett. a, a- bis e b, calcolate a partire dalla data prevista per la liquidazione e il versamento periodico conseguente all effettuazione dell operazione, ossia il 16/07/2015. Di conseguenza, per la regolazione dell omesso versamento entro il 31/07/2015 era previsto il pagamento di una sanzione pari allo 0,1% dell Iva per ogni giorno di ritardo (cfr combinato disposto di cui all art. 13, comma 1, ultimo periodo del D.Lgs. n. 471/1997 e art. 13, comma 1, lett. a del D.Lgs. n. 472/1997); per la regolarizzazione effettuata dal 01/08/2015 al 17/08/2015 (il 15 agosto cadeva di sabato), la violazione dell omesso versamento (che prevede una sanzione minima pari al 15% dell imposta), poteva essere sanata versando l 1,5% della medesima imposta (1/10 del 15%), ex lett. a dell art. 1; per la regolarizzazione effettuata dal 18/08/2015 al 14/10/2015 la violazione dell omesso versamento (che prevede ancora una sanzione minima pari al 15% dell imposta), poteva essere sanata versando l 1,67% della medesima imposta (1/9 del 15%), ex lett. a-bis dell art. 1; infine, per la regolarizzazione effettuata dal 15/10/2015 al 29/02/2016 la violazione (che prevede, in tal caso, una sanzione minima pari al 30% dell imposta), poteva essere sanata versando il 3,75% della medesima imposta (1/8 del 30%), ex lett. b dell art. 1. Qualora, di contro, l omessa fatturazione in esempio venga regolarizzata oltre il termine di presentazione della dichiarazione Iva relativa all anno d imposta 2015 (ossia, dopo il 29/02/2016), il contribuente dovrà: - emettere la fattura e annotarla in contabilità; - presentare una dichiarazione Iva integrativa; - versare l Iva ivi esposta; - versare la sanzione per la violazione di omessa fatturazione, in misura ridotta; - versare la sanzione per l infedele dichiarazione, in misura ridotta; 21