Fiscal Approfondimento Il Focus di qualità N. 07 11.02.2014 Il leasing per le auto A cura di Devis Nucibella Categoria: Auto Sottocategoria: Imposte dirette La disposizione di riferimento per l individuazione dei mezzi di trasporto che danno diritto ad una deducibilità limitata dell ammontare delle spese di acquisto, ad essi relative è l art. 164, comma 1, lett. b), del T.U.I.R. Tra le varie forme di acquisto del bene, figura il contratto di locazione finanziaria, con il quale l'impresa si procura la disponibilità dell'automezzo, obbligandosi a pagare alla società di leasing, un canone periodico per tutto il periodo di durata del contratto. Nel corso degli ultimi anni, diverse novità hanno influenzato la disciplina fiscale del leasing per le autovetture. Con le chiusura del 2013 è arrivato il momento di fare un riepilogo del trattamento fiscale delle autovetture acquisite mediante tale formula contrattuale. Premessa Una delle alternative all acquisto diretto di un autoveicolo, da parte dell azienda, è la possibilità di acquisire l autoveicolo tramite un contratto di leasing finanziario. Per definire il leasing finanziario è utile fare riferimento al Documento OIC 1, il quale afferma che: Le operazioni di leasing finanziario sono rappresentate dai contratti di locazione di beni materiali (mobili e immobili) o immateriali (ad esempio, software), acquistati o fatti costruire dal locatore su scelta o indicazione del conduttore che ne assume tutti i rischi e con facoltà di quest ultimo di divenire proprietario dei beni locati al termine della locazione, dietro versamento di un prezzo prestabilito (riscatto) [...]. 1
Il leasing finanziario è, pertanto, in generale un contratto che comporta il trasferimento, in capo al locatario (od utilizzatore), della maggior parte dei rischi e benefici inerenti al contratto. Iva I canoni di leasing rappresentano un corrispettivo per la prestazione di un servizio (art. 3, D.P.R. n. 633/72) e pertanto sono soggetti ad Iva. L aliquota da utilizzare è quella propria del bene oggetto del contratto, quindi per l acquisizione di un autoveicolo, l aliquota da utilizzare è quella del 22% (21% fino al 30.09.2013). L art. 19-bis1, comma 1, lettera c), D.P.R. n. 633/1972 prevede che, a decorrere dal 28 giugno 2007, l Iva relativa ai canoni di leasing sostenuti per l acquisizione di un veicolo non utilizzato esclusivamente nell esercizio dell impresa, è detraibile nella misura del 40%. Pertanto, l impresa che corrisponde canoni di leasing su un veicolo con limitazioni fiscali, può beneficiare della detraibilità del 40% dell Iva esposta in fattura. La Beta S.p.a. riceve a settembre 2013 la fattura della rata relativa ad un autoveicolo acquisito in leasing. L importo della rata è pari ad 1.815,00 ( 1.500,00 + 315,00 Iva). Essendo la percentuale di detraibilità dell Iva pari al 40%, l Iva detraibile ammonta ad 126,00. Uso Ai fini delle imposte sui redditi l art. 164, comma 1, lettera b), TUIR, dispone che: i costi sostenuti per i canoni di leasing relativi all acquisizione dei veicoli non esclusivamente strumentali e non adibiti ad uso pubblico, sono deducibili nella misura del 20%. La Legge 24 dicembre 2012, n. 228, ha, infatti, ridotto al 20% la percentuale di deducibilità dei costi dei mezzi di trasporto, di cui all art. 164, comma 1, lett. b), TUIR. Si evidenzia fin da subito che di seguito verrà trattata la disciplina delle autovetture individuate dalla lettera b) dell art. 164 comma 1 del Tuir, mentre verrà esclusa la normativa disposta per gli automezzi in uso promiscuo ai dipendenti. 2
Per quest ultimi infatti come confermato nel corso di Telefisco 2014, si applicano le novità introdotte dalla Legge di Stabilità 2014, secondo cui il periodo minimo di deduzione è pari a quello previsto per gli altri beni mobili (ora pari alla metà del periodo di ammortamento) e non al periodo di ammortamento così come previsto per i mezzi di trasporto parzialmente deducibili (ancora in vigore anche dopo la legge di stabilità 2014). La disciplina dell art. 164, TUIR ha ad oggetto l intero ammontare del canone di leasing, ed è pertanto applicabile sia alla quota capitale, sia alla quota interessi. L Amministrazione Finanziaria con Circolare n. 47/2008 ha, infatti, chiarito che, in deroga alla disciplina generale, l art. 102, comma 7, TUIR trova applicazione per tutti i componenti negativi relativi agli autoveicoli aziendali, di cui all art. 164, TUIR. Anche ai canoni di locazione, nella loro integrità, deve essere dunque applicata la limitazione in esame. Ciò premesso, va considerato che la deducibilità dei canoni di leasing, è vincolata anche al tetto massimo di spesa agevolabile e al costo d acquisto sostenuto dal concedente. L art. 164, comma 1, lettera b), TUIR, impone, infatti, il rispetto di limiti assoluti di deducibilità del costo del veicolo. Ai fini della limitata deducibilità al 20% dei canoni di leasing, infatti: [...] Non si tiene conto: [...] dell ammontare dei canoni proporzionalmente corrispondente al costo di detti veicoli che eccede i limiti indicati, se i beni medesimi sono utilizzati in locazione finanziaria; [...].. In altre parole, i canoni fiscalmente riconosciuti, sono determinati in proporzione del costo deducibile del veicolo rispetto al costo totale. Si ricorda che, i tetti massimi di deducibilità, distinti per tipologia di veicoli, sono i seguenti: autovetture e autocaravan 18.075,99 euro, motocicli 4.131,66 euro, ciclomotori 2.065,83 euro. 3
In definitiva, la percentuale di deducibilità dei canoni corrisponde alla seguente formula: 18.075,99/ 4.131,66/ 2.065,83 (costo sostenuto dal concedente + IVA indetraibile per l utilizzatore L ammontare dell Iva indetraibile da considerare nel rapporto, è quella derivante dalla percentuale di indetraibilità Iva applicata nell anno di riferimento (ad esempio per il 2013, 60%). Conseguentemente, un eventuale variazione della percentuale di detraibilità dell Iva sui canoni leasing, comporterà una rideterminazione della percentuale di deducibilità degli stessi ai fini delle imposte sui redditi. I valori sopra indicati devono essere ragguagliati ad anno e possono essere modificati dal Ministero tenendo conto delle variazioni dell indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e di impiegati verificatesi nell anno precedente. Trattamento fiscale del maxicanone iniziale L Amministrazione Finanziaria, con Risoluzione n. 9/1740/1984, ha chiarito che il maxicanone iniziale deve essere incluso nel totale dei costi per canoni da ripartire in modo uniforme sull intera durata del contratto. L imputazione del maxicanone esclusivamente al primo esercizio, non è ammessa, in quanto operazione potenzialmente elusiva: in tale ipotesi, infatti, il soggetto potrebbe realizzare un differimento dell imposizione con la fissazione di un canone iniziale molto elevato, da pagare solo in un momento successivo. ESEMPIO La Beta S.R.L sottoscrive, in data 30 settembre 2013, un contratto di leasing per l acquisto di un autovettura del valore di 35.000,00 + Iva. Il contratto di leasing è strutturato nel seguente modo: Condizioni contrattuali Iva indetraibile Costo effettivo Durata del contratto Mesi di competenza 2013 48 mesi 3 mesi 4
Canone mensile anticipato 700 Maxi-canone iniziale 2.000 Prezzo di riscatto 1.000 700 x 21% = 147,00 147 x 60% = 88,20 2.000 x 21% = 420 420 x 60% = 252 1.000 x 21% = 210 210 x 60% = 126 700 + 88,20 = 788,20 2.000 + 252 = 2.252 1.000 + 126 = 1. 26 Percentuale IVA detraibile 40 % Si consideri inoltre il seguente ulteriore dato: Costo sostenuto dalla società di leasing (Detraibilià Iva: 40%) Valore Iva indetraibile Costo effettivo 35.000 x 21% = 35.000 7.350 35.000 + 7.350 x 60% = 4.410 = 39.410 4.410 Per determinare la quota fiscalmente deducibile è necessario considerare i costi effettivamente sostenuti (e pertanto aumentati dell Iva indetraibile) dal contribuente e dalla società di leasing ed operare poi come segue: 1. calcolare il rapporto di deducibilità nel seguente modo: limite fiscal. Deducibile x 100 = costo compl. canoni 18.075,99 x 100 = ( 788,20 x 48) + 2.252,00 18.075,99 x 100 = 45,09% 40.085,60 5
2. ragguagliare i canoni sostenuti nel periodo d imposta (3 mesi nel 2013) al coefficiente di deducibilità sopra calcolato: 788,20 x 3 = 2.364,60 2.364,60 x 45,09% = 1.066,20 quota deducibile: 20% x 1.066,20 = 213,24 Annualmente, deve essere inoltre compresa anche la quota di maxicanone di competenza dell esercizio. Per il 2013 tale quota è di 140,75 (2.252 x 3/48); la parte fiscalmente deducibile è quindi pari a: 140,75 x 45,09% x 20% = 12,69. Per il 2013, la quota dei canoni (compreso maxicanone di competenza) fiscalmente deducibile è quindi pari a: 213,24 + 12,69 = 225,93. Data di stipula del contratto e relativa disciplina fiscale L art. 4-bis, D.L. 2 marzo 2012, n. 16, riformulando il comma 2, art. 54 e il comma 7, art. 102 TUIR, ha apportato modifiche alla disciplina di deduzione dei canoni di leasing ai fini delle imposte dirette. La disposizione normativa elimina la condizione della durata minima contrattuale, prima prevista ai fini della deducibilità dei canoni di locazione. La nuova disciplina trova applicazione per la deduzione di canoni di leasing relativi ai contratti di leasing stipulati: a decorrere dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto e, quindi, per la deduzione di canoni relativi ai contratti di leasing stipulati dal 29 aprile 2012. Si illustrano di seguito le condizioni alle quali è possibile dedurre i canoni di leasing, relativi ai contratti stipulati fino al 28 aprile 2012; il nuovo regime di deducibilità applicabile ai canoni dei contratti stipulati a decorrere dal 29 aprile 2012 alla luce anche dei recenti chiarimenti forniti dall Amministrazione Finanziaria con Circolare 29 maggio 2013 n. 17. Contratti di leasing stipulati fino al 28 aprile 2012 Per i contratti stipulati tra il 12 agosto 2006 ed il 28 aprile 2012 rimane in vigore la previgente disciplina che prevede la deducibilità fiscale entro i limiti dell art. 164, TUIR, se il contratto ha una durata almeno pari al periodo di ammortamento corrispondente ai coefficiente ministeriali. 6
Diversamente, per i contratti stipulati fino all 11 agosto 2006 la deduzione dei canoni di leasing è ammessa, a condizione che la durata minima del contratto sia almeno pari alla metà del periodo di ammortamento corrispondente all applicazione dei coefficienti ministeriali. Considerando che per le autovetture è generalmente previsto il coefficiente di ammortamento del 25%, la durata minima del contratto di leasing è quindi pari a: 4 anni (48 mesi), per i contratti stipulati dal 12 agosto 2006 al 28 aprile 2012; 2 anni (24 mesi), per i contratti stipulati in data precedente. Nella tavola di sintesi, che segue, si evidenziano i limiti ed il periodo di efficacia della norma, tenendo sempre presente che la verifica deve essere effettuata prendendo a riferimento la data di stipulazione di ogni singolo contratto. TAVOLA GENERALE DI RIEPILOGO IMPRESA UTILIZZATRICE TIPO DI BENE STIPULAZIONE CONTRATTO DEDUCIBILITÀ I canoni sono deducibili nei limiti previsti dal TUIR, se la durata del contratto è pari o superiore all intero Dal 12 agosto 2006 al periodo di 28 aprile 2012 ammortamento risultante in base Autoveicoli a all applicazione del deducibilità limitata coefficiente (art. 164, comma 1, lett. ministeriale. b), TUIR) I canoni sono deducibili se la durata del Dal 1 gennaio 1988 all 11 agosto 2006 contratto è pari o superiore alla metà del periodo fiscale di ammortamento. Fino al 31 dicembre 1987 Canoni comunque deducibili 7
Contratti di leasing stipulati dal 29 aprile 2012 Come detto, l art. 4-bis, D.L. n. 16/2012 è intervenuto sul comma 7 dell art. 102, TUIR, il quale dispone che: Art. 102, comma 7, TUIR Fino al 28 aprile 2012 Dal 29 aprile 2012 [ ] Per l impresa utilizzatrice che [ ] Per l impresa utilizzatrice che imputa a conto economico i canoni imputa a conto economico i canoni di locazione finanziaria, la di locazione finanziaria, a deduzione è ammessa a condizione prescindere dalla durata che la durata del contratto non sia contrattuale prevista, la deduzione è inferiore ai due terzi del periodo di ammessa per un periodo non ammortamento corrispondente al inferiore ai due terzi del periodo di coefficiente stabilito [ ]; in caso di ammortamento corrispondente al beni immobili, qualora l applicazione coefficiente stabilito [ ]; in caso di della regola di cui al periodo beni immobili, qualora l applicazione precedente determini un risultato della regola di cui al periodo inferiore a undici anni ovvero precedente determini un risultato superiore a diciotto anni, la inferiore a undici anni ovvero deduzione è ammessa se la durata superiore a diciotto anni, la del contratto non è, rispettivamente, deduzione è ammessa per un inferiore a undici anni ovvero pari periodo, rispettivamente, non almeno a diciotto anni. Per i beni di cui all articolo 164, comma 1, lettera b), la deducibilità dei canoni di locazione finanziaria è ammessa a inferiore a undici anni ovvero pari almeno a diciotto anni. Per i beni di cui all articolo 164, comma 1, lettera b), la deducibilità dei canoni di condizione che la durata del locazione finanziaria è ammessa per contratto non sia inferiore al periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito [ ]. un periodo non inferiore al periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito [ ]. La diretta conseguenza della modifica normativa è che per i contratti di leasing aventi ad oggetto i mezzi di trasporto di cui all art. 164, comma 1, lett. b), TUIR stipulati a decorrere dal 29 aprile 2012, la deducibilità dei canoni è ammessa: senza alcun vincolo circa la durata minima del contratto; solo per un periodo non inferiore al periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente ministeriale stabilito. 8
CANONI DI LEASING Deducibilità fiscale del 20% con limiti di spesa 18.075,99 x auto 4.131,66 x motocicli 2.065,83 x ciclomotori Durata del contratto Irrilevante - contratti stipulati dal 29/04/2012 8 mesi contratti stipulati dal 12/08/2006 al 28/04/2012 24 mesi contratti stipulati fino all 11/08/2006 Con Circolare 29 maggio 2013, n. 17, l Agenzia delle Entrate ha fornito alcuni chiarimenti in merito alla nuova disciplina, disponendo innanzitutto i soggetti destinatari e i soggetti esclusi dalle modifiche dettate dal D.L. n. 16/2012: Come esplicitato dalla relazione tecnica, la norma prevede una riformulazione della disciplina fi scale del leasing in capo all utilizzatore, vincolando la deduzione dei canoni al periodo di ammortamento degli stessi in luogo della durata contrattuale e, in tal senso, non determina effetti diretti sul gettito, non generando cambiamenti fiscali per l utilizzatore. La modifica in esame ha effetto nei confronti delle imprese utilizzatrici che redigono il bilancio secondo i principi contabili nazionali, ossia che imputano i canoni di locazione finanziaria a conto economico. Invariata è, invece, la disciplina per i soggetti IAS adopter che utilizzano il metodo di contabilizzazione previsto dallo IAS 17 per il leasing finanziario, i quali imputano a conto economico (e deducono) le quote di ammortamento relative al bene e gli interessi impliciti, prescindendo, dunque, la deducibilità delle quote di ammortamento dalle vicende contrattuali. Inoltre, come evidenziato dall Agenzia delle Entrate nella citata Circolare n. 17/2013, a seguito della modifica in esame, invece, venuta meno la necessaria coincidenza tra la durata contrattuale e quella minima fiscale, si possono verificare le ipotesi di seguito descritte. durata contratto = periodo minimo di deducibilità durata contratto > periodo minimo di deducibilità I canoni sono deducibili con la stessa cadenza con cui sono imputati a Conto economico. I canoni sono deducibili sulla base dell imputazione a Conto economico. 9
durata contratto < periodo minimo di deducibilità I canoni sono deducibili in un periodo maggiore rispetto a quello di imputazione a Conto economico. In tal caso: si determina un disallineamento tra i valori civili e fiscali delle quote di competenza di ciascun esercizio e pertanto, nel periodo di imputazione dei canoni a Conto economico, è necessario operare le variazioni in aumento nel mod. UNICO per la parte non deducibile fiscalmente; i canoni di leasing non dedotti alla scadenza del contratto sono deducibili extracontabilmente mediante variazioni in diminuzione nel mod. UNICO. Come accennato, qualora la durata del contratto sia inferiore al periodo minimo di deducibilità, il canone imputato a Conto economico risulta superiore rispetto a quanto fiscalmente deducibile; infatti, essendo il periodo di deducibilità fiscale più lungo, il canone ammesso in deduzione ogni anno è inferiore. I canoni non dedotti nel corso della durata del contratto, ripresi a tassazione mediante variazioni in aumento nel mod. UNICO, saranno dedotti tramite variazioni in diminuzione fino alla scadenza della durata fiscale del contratto. ESEMPIO Il 2 maggio 2013, la Beta S.R.L ha stipulato un contratto di leasing per un autovettura, con scadenza 2 maggio 2015 (la durata del contratto è quindi di 24 mesi), ad un canone mensile di 2.000,00 + Iva 21%; il costo sostenuto dalla società concedente è di 43.000,00 + Iva 21%. Considerato che il coefficiente di ammortamento è pari al 25%, il relativo periodo di ammortamento risulta pari a 4 anni, ovvero 48 mesi. 10
La spesa sostenuta per detti canoni è deducibile in un periodo non inferiore a 48 mesi, ancorché i canoni siano imputati a Conto economico in 24 mesi. Inoltre, in considerazione che il costo sostenuto dal concedente è di 43.000 e l Iva indetraibile è pari ad 5.418,00 (43.000 x 21% x 60%), il costo della concedente da considerare ai fini della deducibilità prevista dall art. 164, TUIR, è pari ad 48.418,00 ( 43.000,00 + 5.418,00). Conseguentemente, per: il 2013, è stato contabilizzato un costo pari a 18.016,00 [(2.000 + 2.000 x 21% x 60%) x 8 mesi]; per il 2014, è stato contabilizzato un costo di 27.024,00 [(2.000 + 2.000 x 21 x 60%) x 12 mesi]; per il 2015, è stato contabilizzato un costo di 9.008,00 [(2.000 + 2.000 x 21% x 60%) x 4 mesi]. Anno Mesi di contratto Mesi relativi Valore civilistico Importo deducib nell anno al ile ex periodo d ammortamento art. 164, TUIR (20% x nell anno 18.075, 99/48.4 18) 2013 8 8 18.016,00 1.345,1 9 2014 12 12 27.024,00 2.017,7 8 Importo Variazi deducib oni in ile ex aumento art. 102 e 164, TUIR (rappor to 24/48) 672,59 17.343,41 1.008,89 26.015,11 2015 4 12 9.008,00 672,59 1.008,89 7.999,11 Variazioni in diminuzione 2016 12 1.008,89 1.008,89 2017 4 336,30 336,30 TOTALE 24 28 54.048,00 4.035,5 6 4.035,56 51.357,63 1.345,19 Si noti che dal 2015 si inizia a recuperare la deduzione della quota di canoni precedentemente non dedotta, fino al termine del periodo di deduzione fiscale (2017). Riscatto alla scadenza e cessione del contratto Vanno considerate, inoltre, alcune vicende che possono verificarsi alla scadenza contrattuale. 11
In particolare, l utilizzatore del bene in leasing può: A. esercitare il diritto di riscatto; B. non esercitare il diritto di riscatto; C. cedere a terzi il contratto di leasing. Più precisamente Esercizio del diritto di riscatto Qualora l utilizzatore, al termine del contratto, eserciti il diritto di riscatto, i canoni non dedotti nel periodo di imputazione degli stessi a Conto economico sono deducibili extracontabilmente, mediante una variazione in diminuzione, per l importo fiscalmente consentito, comprensivo sia della quota capitale che della quota interessi. Di fatto, quindi, si determina la continuazione della deduzione dei canoni relativi ad un bene oramai dell impresa, fino al riassorbimento dei valori sospesi. Con riguardo alla quota interessi, considerato che gli stessi sono deducibili nei limiti di cui all art. 96, TUIR (ossia, relativamente alla parte eccedente gli interessi attivi, nel limite del 30% del ROL), potrebbe emergere la necessità di effettuare una variazione in aumento per la relativa parte indeducibile. Successivamente al riscatto del bene, oltre alla deducibilità dei canoni sospesi, l utilizzatore ha diritto di procedere all ammortamento dello stesso, sulla base del valore di riscatto. Anche in caso di cessione, prima del termine della durata fiscale del contratto, del bene riscattato, l impresa cedente continua a dedurre i canoni non dedotti fino al totale riassorbimento degli stessi. Non esercizio del diritto di riscatto Qualora l utilizzatore non eserciti il diritto di riscatto al termine del contratto, lo stesso continua a dedurre extracontabilmente i canoni in precedenza non dedotti mediante una variazione in diminuzione nel mod. UNICO, per l importo fiscalmente consentito, comprensivo sia della quota capitale che della quota interessi. Anche in tal caso relativamente agli interessi, va verificata la deducibilità ex art. 96, TUIR e pertanto, potrebbe emergere la necessità di effettuare una variazione in aumento per la relativa parte indeducibile. Cessione a terzi del contratto. Qualora il contratto di leasing sia ceduto a terzi, con Circolare n. 17/2013 in esame, l Agenzia delle Entrate, richiamando quanto già 12
chiarito con Circolare 3 maggio 1996, n. 108, ha ricordato che il valore normale del bene, che costituisce una sopravvenienza attiva, deve essere considerato al netto dei canoni relativi alla durata residua del contratto e del prezzo di riscatto. In tal caso, i canoni non dedotti durante la vita del contratto, attualizzati alla data della cessione, nonché il prezzo di riscatto, riducono la sopravvenienza attiva determinata, ai sensi dell art. 88, comma 5, TUIR. Individuazione interessi impliciti La quota di interessi impliciti compresa nel canone di leasing può essere determinata, come confermato dall Agenzia delle Entrate con Circolare n. 17/2013, sulla base del criterio di individuazione forfetaria previsto ai fini Irap, ossia ripartendo gli interessi impliciti desunti dal contratto per la relativa durata. In merito, è stato precisato che è necessario fare riferimento alla durata fiscale del leasing e non a quella contrattuale, con la conseguenza che la formula per l individuazione degli interessi risulta essere la seguente: Canoni di competenza del periodo (costo sostenuto dalla soc. concedente (*) x gg periodo d imposta) gg durata fiscale del leasing (*) al netto del prezzo di riscatto Come accennato, l ammontare degli interessi così individuato, è soggetto alle regole di deducibilità, ex art. 96, TUIR. In particolare è stato precisato che, ai fini delle imposte dirette: alla scadenza del contratto (a prescindere dal riscatto o meno del bene) i canoni non dedotti in precedenza sono deducibili extracontabilmente, operando una variazione in diminuzione nel mod. UNICO; gli interessi impliciti vanno individuati considerando la durata fiscale del contratto. Trattamento ai fini Irap Ai sensi degli art. 5, comma 3, e 5-bis, comma 1, D.Lgs. n. 446/1997, come modificati dalla L. n. 244/2007, a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, ai fini della determinazione della base 13
imponibile Irap delle società di capitali, enti commerciali, società di persone ed imprese individuali, la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria desunta dal contratto non è ammessa in deduzione. Si noti che la deducibilità della quota degli interessi non è ammessa né nel caso di determinazione del valore della produzione netta con il metodo da bilancio (art. 5, D.Lgs. n. 446/1997), né nel caso di determinazione dello stesso valore con il metodo fiscale (art. 5-bis, D.Lgs. n. 446/1997). Ai fini Irap, pertanto, il canone relativo ai contratti di locazione finanziaria è ammesso in deduzione, limitatamente, alla parte riferibile al rimborso del capitale. Non è ammessa in deduzione la parte di canone riferibile agli interessi passivi, che, a seguito della L. n. 244/2007, devono essere assunti per il valore distintamente ed espressamente previsto nel contratto (art. 5, comma 3 e art. 5- bis, comma 1, D.Lgs. n. 446/1997). Nel caso di determinazione del valore della produzione netta con il metodo fiscale, le regole di deducibilità, relativamente alla quota capitale, previste ai fini delle imposte sui redditi, risultano applicabili anche ai fini Irap; quindi, si devono considerare la percentuale di deducibilità del 20% ed i limiti in valore assoluto (ad esempio, 18.075,99 per le autovetture) previsti dal TUIR. Diversamente, nel caso di determinazione del valore della produzione netta con il metodo da bilancio, i canoni leasing (solo quota capitale) sono deducibili per intero, così come risultanti dal conto economico (non si applicano le limitazioni alla deducibilità previste dal TUIR). Per quanto riguarda le nuove disposizioni, per la determinazione della base imponibile ai fini Irap è necessario, pertanto, distinguere a seconda del metodo (da bilancio o fiscale) utilizzato. Metodo da bilancio Per le società di capitali e le ditte individuali e società di persone che determinano la base imponibile Irap ex art. 5, D.Lgs. n. 446/97 (metodo c.d. da bilancio ), le nuove disposizioni non producono effetti e, pertanto, come precisato dall Agenzia delle Entrate con Circolare n. 17/2013 in commento: rileva il canone di leasing imputato a Conto economico, individuato sulla base della durata contrattuale; ai fini della determinazione degli interessi impliciti (indeducibili), diversamente da quanto previsto ai fini delle imposte dirette, è necessario avere riguardo alla durata contrattuale e non all eventuale diversa durata fiscale. A tal fine, va quindi utilizzata la seguente formula: 14
Canoni di competenza del periodo (costo sostenuto dalla soc. concedente (*) x gg periodo d imposta) gg durata fiscale del leasing Metodo fiscale Per le imprese individuali e le società di persone che applicano il metodo c.d. fiscale per la determinazione della base imponibile Irap, ex art. 5-bis, D.Lgs. n. 446/97, l Agenzia ha confermato quanto già precisato con Circolare 28 ottobre 2008, n. 60, ovvero che i costi relativi al leasing dei beni strumentali materiali, vanno assunti per l importo deducibile ai sensi dell art. 102, comma 7, TUIR. L ammontare deducibile corrisponde alla sola quota capitale, essendo gli interessi indeducibili per espressa previsione normativa. Per tali soggetti quindi, in presenza di un contratto avente una durata più breve di quella fiscale, si determina quindi un disallineamento tra canone civilistico e canone fiscale, con la necessità di gestire le differenze anche ai fini Irap. Con riferimento ai contratti stipulati a decorrere dal 29 aprile 2012, è possibile individuare le tre seguenti situazioni: 1. durata del contratto di leasing, pari al periodo minimo di deducibilità; 2. durata del contratto di leasing, superiore al periodo minimo di deducibilità; 3. durata del contratto di leasing, inferiore al periodo minimo di deducibilità. Nel dettaglio: nel primo e nel secondo caso non vi sono problemi di deducibilità fiscale: i relativi canoni saranno deducibili nel periodo di sostenimento nel rispetto del principio di competenza; nel terzo caso, ovvero quando la durata del contratto di leasing è inferiore al periodo minimo di deducibilità, l ammontare annuo contabilizzato (risultante dal Conto economico) non sarà interamente deducibile, in quanto la spesa sostenuta va suddivisa in un periodo più lungo rispetto a quello di maturazione dei canoni. 15
L importo deducibile in ciascun anno risulta quindi inferiore rispetto al costo effettivamente sostenuto (ossia di competenza), a fronte del recupero della differenza successivamente al termine del contratto. Ciò comporta la necessità di effettuare, in sede di dichiarazione dei redditi, una variazione in aumento nei periodi di sostenimento dei canoni (in parte non deducibili) e una variazione in diminuzione nei periodi in cui risulta recuperabile la differenza non dedotta in precedenza. Ne deriva che le quote di variazione in diminuzione, saranno ridotte in via extracontabile solo al termine del contratto, nei limiti dell importo massimo deducibile annualmente. - Riproduzione riservata - 16