Il caso della settimana

N. 17 A.L Servizi s.r.l. Via Bergamo n. 25 24035 Curno (Bg) Maggio 05.05.2010 P.Iva e C.F. 03252150168 Tel. 035.4376262 - Fax 035.62.22.226 E-mail:info@alservizi.it Reg.Imprese di Bergamo n. REA 362371 www.lalentesulfisco.it A cura di Sandro Cerato Il caso della settimana Le modalità di acquisto degli automezzi La nostra società ALFA s.p.a. intende procedere all acquisto di alcuni automezzi aziendali, ed uno degli aspetti più delicati concerne le modalità di finanziamento degli stessi, nonché gli aspetti fiscali. Inoltre, alcuni degli automezzi acquistati saranno dati in uso ad alcuni dipendenti, ovvero agli amministratori. In relazione a tali aspetti, si pongono alcuni quesiti: qual è la modalità di finanziamento più conveniente, anche dal punto di vista fiscale?; vi sono delle situazioni in cui le spese relative ai suddetti acquisti, e le spese di impiego, sono integralmente deducibili dal reddito della società?; al momento della cessione, quali sono le conseguenze fiscali derivanti dall acquisto in proprietà del mezzo, piuttosto che dall acquisizione tramite contratto di leasing?; l eventuale riscatto anticipato del contratto di locazione finanziaria comporta problemi dal punto di vista fiscale per i canoni già pagati?. Premessa La scelta della corretta, nonché più conveniente, modalità di acquisizione delle auto aziendali costituisce senza dubbio uno dei quesiti più frequenti che il professionista si trova a dover affrontare nella propria attività professionale. La tipica domanda è: conviene acquistare l autovettura con un finanziamento bancario, oppure tramite contratto di leasing? Ed il noleggio?. Per rispondere a questi quesiti, appare opportuno riepilogare le regole del gioco, così come riviste da ultimo ad opera del D.L. n. 81/2007, che ancora una volta ha modificato il contenuto dell art. 164 del TUIR. Le principali tipologie contrattuali per l acquisizione dell autovettura sono le seguenti: 1

acquisto diretto (a titolo di proprietà); locazione finanziaria; noleggio. Nell ambito di ciascuna delle tre tipologie elencate, come si vedrà nel seguito, è necessario poi distinguere in relazione alla tipologia del mezzo, ovvero in base all utilizzo che ne viene fatto di tale mezzo. In particolare, una prima distinzione attiene alla tipologia del mezzo, in quanto le norme fiscali prevedono delle limitazioni alla deducibilità dei costi solamente per i veicoli di cui all art. 164 del TUIR, ossia autovetture, autocaravan, ciclomotori e motocicli adibiti al trasporto di persone. Pertanto, per i veicoli diversi da quelli citati, quali autocarri, autobus ed autoveicoli per trasporti speciali (autopompe, autoambulanze, ecc.), la deduzione dei relativi costi non trova una limitazione oggettiva, ma è regolata dai principi generali in materia di reddito d impresa (inerenza, competenza, ecc.). Veicoli per il trasporto di persone Ora, focalizzando l attenzione sui veicoli adibiti al trasporto di persone, l art. 164 del TUIR prevede diversi trattamenti fiscali delle spese di tali beni in relazione all utilizzo del mezzo. In particolare: sono integralmente deducibili le spese relative ai veicoli utilizzati come beni strumentali nell attività propria dell impresa, ovvero i mezzi adibiti ad uso pubblico (lett. a), co. 1); sono deducibili parzialmente le spese relative agli automezzi non esclusivamente strumentali e non adibiti ad uso pubblico. Tale categoria di veicoli, senz altro più frequente nella pratica, è ulteriormente suddivisibile come segue: veicoli concessi in uso promiscuo al dipendente per la maggior parte del periodo d imposta: costi deducibili per il 90%; veicoli utilizzati da agenti e rappresentanti di commercio: spese deducibili nei limiti dell 80%; o veicoli utilizzati da altre imprese o dai professionisti: spese deducibili nei limiti del 40%. Aspetti generali Prima di analizzare dettagliatamente gli aspetti fiscali connessi alle possibili modalità di acquisizione del veicolo, è bene affrontare alcuni aspetti generali e applicabili a prescindere dalla modalità scelta per acquisire il veicolo. 2

Utilizzo esclusivamente strumentale e uso pubblico Come sopra anticipato, secondo quanto previsto dall art. 164, co. 1, lett. a), circa l utilizzo esclusivamente strumentale, è bene ricordare che l Amministrazione Finanziaria ha sempre interpretato restrittivamente la nozione di utilizzo esclusivamente strumentale, confinandolo ai veicoli senza i quali l attività stessa non può essere esercitata (C.M. 13.2.1997, n. 37/E e C.M. 10.2.1998, n. 48/E; la stessa posizione è stata confermata anche nella successiva C.M. 19.1.2007, n. 1/E, nonché nella C.M. 16.2.2007, n. 11/E). La seconda categoria di automezzi a deducibilità integrale e rientranti nella lett. a) dell art. 164, co. 1, del TUIR, è quella dei veicoli ad uso pubblico, intendendosi per tali quelli per i quali vi sia un atto rilasciato dalla Pubblica Amministrazione che attesti tale destinazione. Esempio classico è quello riferito ai taxi. Uso promiscuo del dipendente per la maggior parte del periodo d imposta Secondo quanto stabilito dalla lett. b-bis) del co. 1 dell art. 164 del TUIR, è consentita la deducibilità del 90% dei costi relativi ai veicoli concessi in uso promiscuo al dipendente per la maggior parte del periodo d imposta. Relativamente a tale fattispecie, è necessario tener conto dei seguenti aspetti (sul punto, si veda anche la C.M. 10.2.1998, n. 48/E): la maggior parte del periodo d imposta deve intendersi come la metà più uno dei giorni che compongono il periodo d imposta del datore di lavoro; se il veicolo è stato acquistato durante il periodo d imposta, per ottenere la deducibilità del 90% dei costi è sufficiente che il numero dei giorni durante il quale il bene sia stato utilizzato dal dipendente sia maggiore della metà più uno dei giorni decorrenti dal momento dell acquisto dell automezzo (in caso di locazione finanziaria o di noleggio, rileva la data in cui si è avuta la disponibilità del bene) e fino al termine del periodo d imposta; è irrilevante che l utilizzo avvenga sempre da parte del medesimo dipendente; infatti, ciò che rileva è che la sommatoria dei periodi di utilizzo da parte dei singoli dipendenti sia superiore alla metà del periodo d imposta; l utilizzo promiscuo da parte del dipendente deve essere comprovato in base ad idonea documentazione che ne attesti l utilizzo, come ad esempio un apposita clausola nel contratto di lavoro. 3

Infine, è importante evidenziare che la C.M. 18.6.2008, n. 47/E, ha precisato che la percentuale del 90% deve essere applicata a tutti i costi dell automezzo imputati in bilancio, senza tener conto del fringe benefit attribuito al dipendente. Prima di tale presa di posizione, infatti, si poteva sostenere che la percentuale del 90% si dovesse applicare ai costi che eccedono il benefit attribuito al dipendente, ferma restando la deduzione integrale dei costi fino a concorrenza del compenso attribuito al dipendente. OSSERVA La disciplina prevista per la deduzione dei costi relativi agli automezzi concessi in uso promiscuo al dipendente per la maggior parte del periodo d imposta non si rendono applicabili anche al caso di concessione in uso del mezzo all amministratore. In tal caso, pertanto, si applica la disciplina ordinaria, che prevede la deduzione integrale dei costi fino a concorrenza del benefit attribuito all amministratore, mentre i costi eccedenti sono deducibili nei limiti previsti dalla lett. b) del co. 1 dell art. 164. Esempio La società ALFA, con periodo d imposta coincidente con l anno solare, presenta la seguente situazione: data di acquisto autovettura: 14.7.2009; giorni residui alla fine del periodo d imposta: 171; concessione in uso promiscuo dipendente in data 25.9.2009; giorni di concessione in uso al dipendente fino al termine del periodo d imposta: 98 giorni. Poiché risulta soddisfatta la condizione della concessione in uso al dipendente per la maggior parte del periodo d imposta (98 giorni su 171), i costi relativi a tale automezzo sono deducibili nella misura del 90%. 4

VEICOLI ART. 164 TUIR INTEGRALMENTE DEDUCIBILI PARZIALMENTE DEDUCIBILI 1) USO PUBBLICO 2) USO ESCLUSIVAMENTE STRUMENTALE 1)USO PROMISCUO DEL DIPENDENTE PER LA MAGGIOR PARTE DEL PERIODO D IMPOSTA 2)USO NON ESCLUSIVAMENTE STRUMENTALE 3)USO PRIVATO Limitazioni previste Come anticipato, le limitazioni previste dall art. 164 del TUIR sono di due tipi: percentuali: i costi sono deducibili in misura percentuale, variabile in relazione al soggetto ed all utilizzo del mezzo (40% nella generalità dei casi, 90% in caso di uso promiscuo da parte del dipendente del mezzo); assolute: se il costo di acquisto del mezzo eccede un determinato importo (18.075,99 per le imprese in genere e per i professionisti, ovvero 25.822,84 per agenti e rappresentanti di commercio), la parte di costo che eccede tale limite è irrilevante fiscalmente. Per i ciclomotori ed i motocicli il limite massimo è rispettivamente pari a 2.065,83 e 4.131,66. E bene sottolineare che tale limite assoluto si rende applicabile solo per la deduzione della quota di ammortamento e non per le spese di gestione del mezzo, per le quali si applica solamente la limitazione percentuale. 5

Tabella limiti di rilevanza fiscale Mezzo Costo rilevante Ammortamento massimo deducibile al 40% Autovetture 18.075,99 o 18.075,99 x ed 25.822,84 40% x 25% = autocaravan 1.807,60 Motocicli 4.131,66 4.131,66 x 40% x 25% = 413,17 Ciclomotori 2.065,83 2.065,83 x 40% x 25% = 206,58 Ammortamento massimo deducibile all 80% (agenti e rappresentanti) 25.822,84 x 80% x 25% = 5.164,57 4.131,66 x 40% x 25% = 413,17 2.065,83 x 40% x 25% = 206,58 Ammortamento deducibile uso promiscuo al dipendente 90% dell ammortamento imputato in bilancio (non trovano applicazione i limiti massimi) 90% dell ammortamento imputato in bilancio (non trovano applicazione i limiti massimi) 90% dell ammortamento imputato in bilancio (non trovano applicazione i limiti massimi) Acquisto in proprietà In caso di acquisto diretto del bene in proprietà, è bene tener conto dei seguenti ulteriori aspetti: spese di manutenzione ordinaria: la parte deducibile, corrispondente al 40% delle stesse (art. 164, co. 3, del TUIR), è soggetta alle limitazioni di cui all art. 102, co. 6, del TUIR, e quindi tali spese sono deducibili nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni ammortizzabili all inizio dell esercizio, mentre la parte eccedente è deducibile nei cinque periodi d imposta successivi. Il costo da assumere per il calcolo del 5% è 6

rappresentato da quello fiscalmente rilevante, ossia tenendo conto dei limiti massimi esposti in precedenza; lavoratori autonomi: ferme restando le limitazioni sopra descritte, l art. 164 precisa che per tali soggetti la deduzione è ammessa per un solo veicolo (uno per ciascun socio o associato qualora l attività sia svolta in forma societaria o associata), intendendosi per tale non solo l autovettura, ma anche il motociclo o il ciclomotore; ammortamenti anticipati: l art. 36, co. 5, del DL n. 223/06 (con effetto dal periodo d imposta 2006), modificando l art. 102, co. 3, del TUIR, non consente la deducibilità dell ammortamento anticipato per gli automezzi di cui all art. 164, co. 1, lett. b), del TUIR, tra cui rientrano anche gli automezzi utilizzati dagli agenti di commercio. Interessi passivi La recente C.M. 18.6.2008, n. 47/E, ha fornito un interessante ed importante chiarimento in merito al trattamento fiscale degli interessi passivi pagati a fronte di finanziamenti contratti per l acquisto di un autoveicolo. In particolare, è stato chiesto se tali oneri siano soggetti alle limitazioni di cui all art. 96 del TUIR (per i soggetti Ires), ovvero se debbano considerarsi spese relative all utilizzo del mezzo e, come tali, deducibili nei limiti previsti dall art. 164 del TUIR. L Agenzia delle Entrate ha precisato che, stante la natura di norma speciale dell art. 164 del TUIR, tutti i costi correlati all utilizzo del mezzo, compresi gli interessi passivi riferiti a finanziamenti specifici, sono soggetti alle limitazioni ivi contenute. Pertanto, gli interessi passivi sono deducibili: interamente, per i veicoli di cui alla lett. a) del co. 1 dell art. 164 del TUIR (veicoli esclusivamente strumentali e veicoli ad uso pubblico); nella misura del 40% (80% per agenti e rappresentanti di commercio), per gli autoveicoli utilizzati per scopi diversi da quelli sopra indicati; nella misura del 90%, per i veicolo concessi in uso promiscuo al dipendente per la maggior parte del periodo d imposta. Vendita del mezzo L art. 164, co. 2, del TUIR, prevede che in caso di cessione del veicolo dedotto parzialmente, la plusvalenza concorre alla formazione del reddito in 7

misura corrispondente al rapporto tra ammortamenti dedotti e ammortamenti effettuati. In relazione a tale ultima disposizione, la cui finalità è chiaramente equitativa, è intervenuta l Agenzia delle Entrate con la C.M. 18.06.2008, n. 47/E, affrontando il caso di vendita di autovettura riscattata da leasing. L Amministrazione, per la determinazione della plusvalenza imponibile, distingue le due seguenti fattispecie: caso 1: la cessione avviene nello stesso periodo d imposta in cui avviene il riscatto; caso 2: la cessione avviene in un periodo d imposta successivo rispetto a quello in cui è avvenuto il riscatto. Caso n.1 CASO n. 1 Nonostante la formulazione letterale dell art. 164, co. 2, del TUIR, si riferisca espressamente al rapporto tra ammortamenti dedotti ed ammortamenti totali per la determinazione della plusvalenza imponibile, e quindi non contempli l ipotesi dell automezzo proveniente dal riscatto leasing, l Agenzia delle Entrate ha correttamente precisato che la plusvalenza realizzata assume rilevanza fiscale nella misura corrispondente al rapporto tra: canoni di leasing dedotti; canoni di leasing dovuti. Caso n.2 CASO n.2 In tale ipotesi, poiché l autovettura è stata oggetto di ammortamento (sul prezzo di riscatto), l Agenzia delle Entrate ritiene che per il calcolo della plusvalenza imponibile si debba tener conto del rapporto tra ammortamenti dedotti e ammortamenti totali. In altre parole, non rilevano in alcun modo i canoni dedotti durante il contratto, in quanto l automezzo è stato ammortizzato (anche se per un solo periodo d imposta). Tale interpretazione, a parere di chi scrive, comporta un errata applicazione del principio di simmetria previsto dal co. 2 dell art. 164 del TUIR, il cui obiettivo è di rendere imponibile un componente positivo (plusvalenza) 8

in ragione degli ammortamenti effettivamente dedotti in precedenza. Infatti, rendendo irrilevante il periodo di detenzione del mezzo tramite contratto di leasing, non si tiene conto dell effettivo importo dedotto nei periodi d imposta precedenti, soprattutto considerando le differenti percentuali di deducibilità previste nei diversi periodi d imposta. Coerentemente, nel caso in esame, si ritiene sarebbe stato più corretto procedere al conteggio della plusvalenza imponibile, procedendo alla determinazione del rapporto come segue: al numeratore, la sommatoria dei canoni di locazione e degli ammortamenti dedotti; al denominatore, la sommatoria dei canoni di locazione e degli ammortamenti complessivamente effettuati. In tal modo, più correttamente, la plusvalenza imponibile tiene conto dell intera storia del mezzo, e quindi dell effettivo importo di canoni e di ammortamenti dedotti. Acquisizione mediante leasing Alternativa classica all acquisto diretto del bene è rappresentata dalla stipulazione di un contratto di locazione finanziaria, con il quale l impresa si procura la disponibilità del automezzo, obbligandosi a pagare alla società di leasing un canone periodico per tutto il periodo di durata del contratto. Caratteristica di tale contratto è la disponibilità del bene in capo all utilizzatore, il quale ne assume altresì i rischi connessi a tale utilizzo, ed agisce pertanto come ne fosse il proprietario. Inoltre, ricade sul conduttore anche l onere di tutte le spese connesse all impiego del mezzi, quali il bollo, l assicurazione, ecc. Al termine del contratto, il conduttore può riscattare l automezzo, divenendone quindi proprietario dello stesso, con conseguente iscrizione del bene tra le attività solo dopo l avvenuto esercizio di tale opzione. Gli aspetti fiscalmente interessanti che meritano di essere evidenziati sono i seguenti: vincolo della durata minima; regime di deducibilità dei canoni; 9

cessione o risoluzione anticipata del contratto. Durata minima del contratto Al fine di evitare distorsioni sul mercato, il legislatore fiscale ha introdotto un vincolo di durata minima del contratto, quale condizione necessaria per ottenere la deduzione dei canoni dal reddito d impresa o di lavoro autonomo. In particolare, l art. 102, co. 7, terzo periodo, del TUIR, dispone che per i veicoli di cui all art. 164, co. 1, lett. b), la deduzione dei canoni è ammessa a condizione che la durata del contratto sia almeno pari al periodo di ammortamento del bene. Tenendo conto che l aliquota di ammortamento è pari al 25%, ciò significa che la durata minima è pari a 4 anni (non rileva, a tali fini, che per il primo esercizio il coefficiente di ammortamento è ridotto alla metà). E bene sottolineare che l art. 102, co. 7, richiama solamente gli automezzi di cui alla lett. b) del co. 1 dell art. 164 del TUIR, ossia quelli non concessi in uso promiscuo al dipendente (lett. b-bis), ovvero non utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell esercizio d impresa o adibiti a uso pubblico (lett. a). Per tali beni, pertanto, si rende applicabile il vincolo generale di cui al co. 7 dell art. 102 del TUIR, valevole per tutti i beni strumentali, ossia che il contratto deve avere una durata minima almeno pari a 2/3 del periodo di ammortamento. Se tale conclusione appare pacifica per i veicoli di cui alla lett. a) del co. 1 dell art. 164, alcuni problemi interpretativi si pongono, invece, per i veicoli concessi in uso promiscuo al dipendente per la maggior parte del periodo d imposta. Per tali veicoli, infatti, è necessario tener conto di quanto segue: fino al 3 ottobre 2006 (data di entrata in vigore del DL n. 262/06), erano inclusi nel co. 1, lett. a) dell art. 164 del TUIR (tra quelli a deduzione integrale); a decorrere dalla citata data, per tali beni è stata introdotta la nuova lett. b-bis); il DL 4.7.2006, n. 223, che ha modificato la durata minima del contratto di leasing quale vincolo per la deduzione dal reddito dei canoni, e conseguentemente l art. 102, co. 7, del TUIR, è anteriore all approvazione del DL n. 262/06. 10

Tale scaletta temporale pone quindi un problema di coordinamento normativo, atteso che ci si chiede se anche per i veicoli concessi in uso promiscuo al dipendente per la maggior parte del periodo d imposta si debba rispettare una durata minima pari al periodo di ammortamento, ovvero quella generale di due terzi del periodo di ammortamento. Secondo un interpretazione letterale, stante il richiamo dell art. 102, co. 7, ai soli veicoli di cui alla lett. b), e non anche a quelli di cui alla successiva lett- b- bis), si potrebbe sostenere che per i veicoli concessi in uso al dipendente si debba rispettare il vincolo generale dei due terzi del periodo di ammortamento. Tuttavia, stando ad una chiave di lettura più ampia, e tenendo conto che la lett. b-bis) dell art. 164, come detto, è stata introdotta in un momento successivo alla modifica dell art. 102, co. 7, del TUIR, si potrebbe sostenere che in tutti le ipotesi in cui via sia una deducibilità limitata, il legislatore abbia voluto introdurre un vincolo di durata del contratto più stringente. A tale conclusione, peraltro, si giungerebbe anche tenendo conto di un aspetto operativo, e più precisamente tenendo conto del fatto che l impresa, all atto della stipula del contratto, può non conoscere le sorti del mezzo stesso, il quale può essere concesso in uso promiscuo anche in un periodo d imposta successivo rispetto alla stipula del contratto. Deducibilità dei canoni Al pari di quanto visto per le quote di ammortamento, l art. 164 prevede una deduzione limitata anche per i canoni di locazione finanziaria relativi ai veicoli di cui alla lett. b) dell art. 164 del TUIR. Per tali beni, infatti, non si tiene conto dell ammontare dei canoni proporzionalmente corrispondente al costo di detti veicoli che eccede i limiti assoluti evidenziati in precedenza. Pertanto, per determinare la parte di costo deducibile, occorre moltiplicare il canone di leasing per il rapporto tra: costo fiscalmente rilevante costo veicolo sostenuto dal concedente Spese di manutenzione Ulteriore aspetto da tenere in considerazione è quello relativo alle spese di manutenzione, per le quali non si rende applicabile la disposizione di cui al co. 6 dell art. 102 del TUIR che, come visto per le autovetture di proprietà, consente la deduzione di tali spese nei limiti del 5% del costo complessivo di 11

tutti i beni ammortizzabili. Ne consegue che tali spese sono integralmente deducibili nell esercizio, nei limiti del 40% o dell 80%. Esempio ESEMPIO La società Gamma s.r.l. ha stipulato un contratto di locazione finanziaria relativo ad un veicolo il cui costo sostenuto dal concedente è pari a euro 50.000 (importo comprensivo dell eventuale Iva indetraibile). Il contratto prevede: una durata pari a 4 anni (dall 1.7.2008 al 30.6.2012); un ammontare complessivo di canoni dovuti pari a euro 60.000. Poiché il costo del veicolo eccede la soglia massima fiscalmente rilevante, la percentuale deducibile è pari al seguente rapporto: 18.075,99/50.000,00 = 36,15%. Applicando tale percentuale all importo complessivo di canoni dovuti, risulta che l importo fiscalmente rilevante di tali canoni è il seguente: 60.000 x 36,15% = 21.690. Tale importo deve essere imputato lungo la durata del contratto, ossia suddividendolo nei singoli periodo d imposta come segue: periodo d imposta 2008: 184/1460 x 21.690 = 2.733,53; periodo d imposta 2009: 365/1460 x 21.690 = 5.423,00 periodo d imposta 2010: 365/1460 x 21.690 = 5.423,00 periodo d imposta 2011: 365/1460 x 21.690 = 5.423,00 periodo d imposta 2012: 181/1460 x 21.690 = 2.688,97. Per determinare la quota effettivamente deducibile, occorre applicare ai suddetti importi relativi a ciascun periodo d imposta la percentuale del 40% di cui all art. 164, co. 1, lett. b). Pertanto: periodo d imposta 2008: 2.733,53 x 40% = 1.093,41; periodo d imposta 2009: 5.423,00 x 40% = 2.169,20; periodo d imposta 2010: 5.423,00 x 40% = 2.169,20; periodo d imposta 2011: 5.423,00 x 40% = 2.169,20; periodo d imposta 2012: 2.688,97 x 40% = 1.075,59. Cessione o risoluzione anticipata del contratto Può accadere che durante il periodo di vigenza del contratto di leasing, l impresa decida di estinguerlo anticipatamente. Tale estinzione anticipata può avvenire con due modalità: 12

riscatto anticipato: in tal caso, l importo pagato per riscattare anticipatamente l autovettura è iscritto nell attivo dello stato patrimoniale e deve essere ammortizzato secondo le regole previste dall art. 164 del TUIR (si rimanda all apposito paragrafo). La R.M. 4.12.2000, n. 183/E, ha precisato che è fatta salva la deducibilità dei canoni corrisposti fino alla data in cui avviene il riscatto anticipato, in quanto la condizione della durata minima è richiesta al momento della sottoscrizione del contratto,essendo quindi irrilevanti gli eventi successivi; cessione del contratto: come noto, l art. 88, co. 5, del TUIR, prevede che in caso di cessione del contratto di leasing, il valore normale del bene, al netto dei canoni residui e del prezzo di riscatto attualizzati (C.M. 3.5.1996, n. 108/E), costituisce sopravvenienza attiva. Tuttavia, si pone la questione se per tale sopravvenienza attiva si possa applicare la disposizione di cui all art. 164, co. 2, del TUIR, che prevede, come visto in precedenza, la tassazione della plusvalenza in proporzione agli ammortamenti dedotti. A parere di chi scrive, pur mancando un chiarimento specifico sul punto, e tenendo conto dei chiarimenti espressi con la C.M. n. 47/E/2008, ispirati ad un principio di simmetria fiscale, si dovrebbe propendere per una soluzione positiva, con la conseguenza che la sopravvenienza attiva è imponibile in proporzione al rapporto esistente tra canoni dedotti e canoni imputati a conto economico. Noleggio In questi ultimi anni, si assiste sempre più spesso all acquisizione del veicolo aziendale tramite stipula di contratti di noleggio. A parte gli aspetti fiscali, che saranno esposti nel seguito, il contratto di noleggio presenta indubbi vantaggi in termini di flessibilità e comodità di gestione del parco auto aziendali. Infatti, le imprese che concedono l auto a noleggio prevedono il cd. full service, ossia l addebito di un canone periodico comprensivo di tutti gli oneri relativi al mezzo (manutenzioni, tagliandi, cambio pneumatici, assicurazione, bollo, ecc.), con la conseguenza che l impresa non deve più preoccuparsi della gestione del mezzo aziendale, il che comporta nel contempo anche un ottimizzazione dei costi amministrativi. A ciò si aggiunga che al termine del contratto, l autoveicolo è restituito all impresa di noleggio, e spesso si verifica la stipula di un nuovo contratto, il che consente alle aziende di disporre di mezzi sempre nuovi. 13

Relativamente al trattamento fiscale dei canoni di noleggio dovuti, si ripropone la medesima distinzione vista in precedenza per l acquisto diretto ed il leasing, in quanto anche per tale fattispecie: sono deducibili per intero i canoni di noleggio relativi ai veicoli di cui alla lett. a) del co. 1 dell art. 164 del TUIR; sono deducibili nella misura del 90% i canoni di noleggio per i veicoli di cui alla lett. b-bis) dello stesso art. 164, ossia quelli concessi in uso promiscuo al dipendente per la maggior parte del periodo d imposta; sono deducibili nei limiti del 40% (o dell 80% per agenti e rappresentanti), i canoni di noleggio relativi ai veicoli di cui alla lett. b) dell art. 164. In tale ipotesi, tuttavia, si deve tener altresì conto dei seguenti limiti massimi annui: o euro 3.615,20 per le autovetture e gli autocaravan; o euro 774,69 per i motocicli; o euro 413,17 per i ciclomotori. Come anticipato in precedenza, sovente i contratti di noleggio prevedono il pagamento di un canone full service, ossia comprensivo non solo della quota riferita al noleggio, ma anche di tutti i servizi accessori collegati (manutenzioni, tagliandi, assicurazione, bollo, ecc.). In tal caso, per evitare l applicazione dei limiti massimi in precedenza illustrati, la C.M. n. 48/1998 la chiarito che tali limiti devono essere riferiti all importo del canone al netto delle prestazioni accessorie. Pertanto, da parte dell impresa di noleggio deve essere fornita apposita distinzione della quota parte di canone riferito al noleggio puro, per il quale si deve tener conto anche dei limiti assoluti, oltreché di quelli percentuali, rispetto alle altre spese, per le quali si calcola la quota deducibile solamente tenendo conto del limite percentuale. Ulteriore aspetto da tenere in considerazione è quello relativo al ragguaglio del limite massimo di canone all effettiva durata del contratto di noleggio. Infatti, detto limite massimo è parametrato ad un contratto di noleggio che copra l intero esercizio, ragion per cui in presenza di contratti di durata inferiore, è necessario preliminarmente procedere alla rideterminazione dell importo massimo deducibile. 14

Esempio n.1 ESEMPIO La società Beta ha stipulato un contratto di noleggio per un autovettura di cui all art. 164, co. 1 lett. b), del TUIR. Il contratto prevede un canone di noleggio annuo pari a euro 14.000, di cui: euro 5.000 riferito alla quota di noleggio; euro 7.000 per spese e servizi accessori. Pertanto, il costo deducibile dal reddito d impresa è il seguente: canone noleggio puro: 3.615,20 x 40% = 1.446 (l importo eccedente 3.615,20 è interamente indeducibile); spese e servizi accessori: 7.000 x 40% = 2.800; totale costo deducibile: 1.446 + 2.800 = 4.246. Esempio n.2 ESEMPIO n.2 La società Delta ha stipulato un contratto di noleggio avente le seguenti caratteristiche: durata: 60 giorni; costo sostenuto per il noleggio: euro 2.000. In tal caso, l importo deducibile ai fini fiscali è il seguente: 60/365 x 3.615,20 = 594,28 (ragguaglio alla durata del contratto di noleggio del limite massimo); 594,28 x 40% = 237,71 (importo deducibile). Ulteriori considerazioni In merito alle diverse modalità di acquisizione dell autovettura, il cui regime fiscali ai fini delle imposte dirette è stato oggetto di analisi nei precedenti paragrafi, è opportuno spendere alcune considerazioni per evidenziare le principali differenze tra le differenti modalità. In primo luogo, anche se nel corso della trattazione non si è fatto cenno al regime di detrazione dell Iva, è necessario evidenziare cha la modalità di recupero della quota di imposta detraibile (normalmente pari al 40%, salve le ipotesi di utilizzo strumentale e degli agenti e rappresentanti di commercio, che consentono il recupero integrale), presenta differenti riflessi di carattere finanziario. Infatti, mentre nel caso di acquisto diretto del veicolo, con 15

accensione di un finanziamento, la quota di Iva detraibile è recuperata immediatamente nel mese/trimestre di effettuazione dell operazione, nell ipotesi di leasing o di noleggio, l imposta è recuperata progressivamente in funzione dell addebito dei singoli canoni, con conseguente svantaggio finanziario. D altro canto, la durata più breve del contratto di leasing rispetto alla procedura di ammortamento fa propendere, anche se la forbice si è ridotta, per acquisire l autoveicolo tramite locazione finanziaria. Ancora più conveniente, in tal senso, appare il contrato di noleggio full service che, a differenza della locazione finanziaria, non presenta alcun vincolo di durata minima, con conseguente recupero del costo in tempi certamente più brevi. Tuttavia, come evidenziato nei paragrafi precedenti, il contratto di noleggio, per gli autoveicoli di cui alla lett. b) dell art. 164 del TUIR, presenta un limite di deduzione assoluto abbastanza ridotto per ciascun periodo d imposta (euro 3.615,20), con la conseguenza che la quota parte di canone indeducibile, in quanto eccedente tale limite, è sovente alquanto importante. Inoltre, è necessario tener conto, per il noleggio, che la prestazione di servizi accessori, se da un lato è alquanto comoda soprattutto per le aziende di notevoli dimensioni, che in tal modo evitano la gestione amministrativa del parco auto, dall altro presenta un costo aggiuntivo che l impresa deve sopportare. Infine, un ultima considerazione attiene al regime fiscale conseguente all alienazione del veicolo. Come analizzato nei precedenti paragrafi, mentre la vendita dell autoveicolo di proprietà (anche per effetto di riscatto da leasing) determina un imponibilità dell eventuale plusvalore in proporzione all ammortamento effettivamente dedotto (art. 164, co. 2, TUIR), la cessione del contratto di leasing presenta, a parere di chi scrive, due punti deboli : il primo riferito alla determinazione della sopravvenienza attiva, per la quale il legislatore prescinde dal corrispettivo pattuito ma si riferisce al valore normale del bene, con possibile sindacato di merito da parte dell Amministrazione Finanziaria; il secondo problema, invece, attiene alla quantificazione della sopravvenienza imponibile, atteso che nell art. 88, co., 5, del TUIR, non è contenuta una disposizione analoga a quella di cui all art. 164, co. 2, del TUIR, per le plusvalenze. Il che potrebbe, anche se ciò determinerebbe una 16

sperequazione nel sistema, realizzare una sorta di doppia tassazione, in quanto a fronte di canoni dedotti solo in parte, si tasserebbe l intera sopravvenienza attiva riveniente dalla cessione del contratto. Copyright La Lente sul fisco 17