IL NUOVO TUIR DOPO I DECRETI DELEGATI E LA LEGGE DI STABILITA Raffaele Rizzardi Fermo, 15 aprile 2016
Le modifiche al TUIR nel 2015 Le fonti principali: - D.Lgs. 14 settembre 2015,n. 147 modifiche di natura sostanziale decreto «internazionalizzazione» - D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 156 coordinamento con la disciplina dei nuovi interpelli modifiche procedurali agli articoli 84-108 109 - (110) - 113-124 132 167 172 - Legge di stabilità 2016 legge 28 dicembre 2015, n. 208 interviene anche a modificare disposizioni oggetto dei due decreti
La gatta frettolosa.. Articolo 24 del TUIR, comma 3-bis, come modificato dal comma 954, lett. b-bis) della legge di stabilità: 3-bis. In deroga alle disposizioni contenute nel comma 1, nei confronti dei soggetti non residenti nel territorio italiano che assicuri un adeguato scambio di informazioni, l'imposta dovuta è determinata sulla base delle disposizioni contenute negli articoli da 1 a 23, a condizione che
TESTO UNICO DELLE IMPOSTE SUI REDDITI MODIFICHE 2015 (DECRETI DELEGATI DELLA RIFORMA) E 2016 (LEGGE STABILITA ) LS = legge di stabilità 2016 legge 28 dicembre 2015, n. 208 (commi) ; DLV = D.Lgs. 14 settembre 2015,n. 147 ( internazionalizzazione ) - articoli TUIR Norma Articolo Decorrenza Oggetto e disposizione Comma (*) (*) periodo di imposta in corso alla data del 47 DLV 3 07.10.2015 Dividendi provenienti da Paesi black-list 86 Confermato l integrale concorso al reddito italiano, ma con recupero delle imposte pagate all estero (retroattività max. cinque anni) dalla controllata nel caso di disapplicazione per la 87 «prima esimente» (operatività concreta) dal regime CFC, sia per dividendi che per capitalgain nella cessione della partecipazione 89 58 DLV 5 Interpretativa Plusvalenza da cessione di immobili o aziende 68 L esistenza di un maggior corrispettivo non è presumibile soltanto sulla base del valore anche se dichiarato, accertato o definito ai fini dell imposta di registro o di quelle ipocatastali Cassazione n. 6135 del 30.3.2016 = norma applicabile anche per il passato 85 86 77 LS 61-01.01.2017 Aliquota IRES 64 Riduzione dal 27,50% al 24%. Conseguente rideterminazione delle percentuali di tassazione dei dividendi e delle plusvalenze qualificate o nel reddito degli imprenditori individuali: l attuale concorso al reddito del 49,72% per i dividendi qualificati verrà pertanto aumentato, ma solo in relazione alla distribuzione di utili che si formeranno dal 2017
Dividendi «provenienti» da Paesi black list Controllo da parte del contribuente italianom Società partecipata di primo livello Società partecipata di secondo livello Tassazione del dividendo sì/no Black - integrale sì/no Black utili da non black almeno 75% 5% o 49,72% sì black in regime CFC - nessuna tassazione (distribuzione di reddito già tassato per trasparenza) sì black con prima esimente (operatività nel territorio di insediamento) - integrale con scomputo imposte estere sì non black integrale pro-quota in residuo black (società o stabile base all origine del organizzazione) reddito; 5 o 49,72% no non black black o non black 5% o 49,72%
77 LS 65 01.01.2017 Enti creditizi e finanziari 88 66 Addizionale del 3,50% a carico degli enti creditizi e finanziari (elevato livello delle imposte anticipate conseguenti alle precedenti regole di imputazione temporale delle svalutazioni dei crediti) applicazione separata dell addizionale per i singoli soggetti nella tassazione consolidata DLV 13 01.01.2016 Remissione crediti dei soci 94 Tassazione a carico della società per la parte eccedente il valore fiscale per il socio. Se il socio non dichiara questo valore, la tassazione è sull intera remissione. Per il socio la remissione, nei limiti del valore fiscale del credito, si aggiunge al costo della partecipazione 101 DLV 13 01.01.2016 Concordato fallimentare o preventivo Rilevanza delle procedure estere equivalenti in Stati UE o SEE collaborativi (Norvegia Islanda in arrivo Liechtenstein) Concordato di risanamento, accordo di ristrutturazione art. 182-bis LF, piano attestato art. 67 LF La riduzione dei debiti dell impresa assorbe prioritariamente le perdite pregresse e l eccedenza di interessi ex articolo 96, comma 4; la parte eccedente non costituisce sopravvenienza attiva
96 DLV 4 01.01.2016 Interessi passivi Eliminazione del «tasso-soglia» per la deducibilità degli interessi su prestiti obbligazionari diretti - BCE (ultimo 0,05%)+ 2/3 per le non quotate cd. legge Prodi: art. 3, comma 115 legge 549/1995 rimane comunque il problema di congruità del tasso non dimenticare l effetto ACE per un apporto di capitale: il rendimento nozionale dal 2016 è il 4,75% e dà luogo ad una variazione in diminuzione di pari importo, che consente la distribuzione di dividendi che non hanno scontato l IRES presso la società Nel calcolo del ROL (deducibilità degli interessi sino al 30%) si computano anche i dividendi incassati da società controllate non residenti; conseguente abrogazione del comma 8 relativo all inclusione virtuale degli elementi relativi alle società controllate non residenti nel calcolo di deducibilità da consolidato nazionale Individuazione delle società immobiliari ai fini della non rilevanza per l art. 96 TUIR degli Interessi passivi su finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione: valore dell attivo patrimoniale per la maggior parte costituito da immobili destinati alla locazione e ricavi per almeno 2/3 da locazione oppure affitto di azienda il cui valore complessivo sia prevalentemente costituito dal valore normale dei fabbricati 96 LS 67 01.01.2016 Interessi passivi Circoscritta alle assicurazioni ed alle loro capogruppo la limitazione della deducibilità degli interessi passivi al 96% (la norma si applicava anche agli enti creditizi e finanziari) 100 LS 987 01.01.2016 Contributi ai consorzi obbligatori Deducibilità nel calcolo del reddito di impresa
101 DLV 13 07.10.2015 Svalutazione crediti Ammissibilità anche per effetto di un piano attestato art. 67 LF, dalla data di iscrizione nel registro delle imprese - estensione alle procedure estere equivalenti anche per l amministrazione straordinaria Interpretativa Periodo di competenza Per contrastare opinabili pronunce della Cassazione, secondo cui la svalutazione crediti sarebbe stata deducibile solo all inizio delle procedure, viene precisato che sia per i crediti di modesta entità che per le procedure concorsuali o estere equivalenti, la deduzione della perdita è ammessa nel periodo di imputazione a bilancio, ma non in un periodo successivo a quello di cancellazione del credito in base ai principi contabili (nella specie appendice B di OIC 15). Norma di natura interpretativa (DLV art. 13.3) 102 LS 91- Acquisti da Superammortamenti e maggiorazione canoni leasing 15.10.2015 a 94 31.12.2016 Maggiorazione del 40%, anche per autovetture (beni nuovi). Esclusi i beni con coefficienti inferiori al 6,50%, i fabbricati e le costruzioni, e alcuni altri beni (allegato 3). Da non considerare ai fini dell acconto su base storica CM 12/E-8.4.2016, 10.4 : spettanza in base alla consegna del bene; maggior ammortamento dall entrata in funzione secondo la regola generale dell articolo 102; 10.6: beni sino a 516,46 saranno dedotti per 723,04 106 DL 16 31.12.2015 Svalutazione crediti degli enti creditizi e finanziari 83/15 Deducibilità immediata delle svalutazioni e delle perdite, anche da cessione del credito 108 DLV 9 01.01.2016 Spese di rappresentanza Aumento dei massimali proporzionali ai ricavi (1,3>1,5 sino a 10 mio.; 0,5>0,6 tra 10 e 50; 0,1>0,4 per la parte eccedente), che potranno essere rideterminati con decreto ministeriale
110 DLV 5 07.10.2015 Costi da Paesi black list comma 10 Nuova regola di deducibilità: i costi originati in questi Paesi (identificati in base al mancato scambio di informazioni) devono essere congrui secondo il valore normale (transfer price), e le operazioni sottostanti devono avere avuto concreta esecuzione. Eliminata l esimente della dimostrazione dell esercizio di una effettiva attività commerciale da parte del fornitore. Introdotta l esimente per prestazioni dei professionisti domiciliati negli Stati UE o SEE collaborativi interpretativa Transfer price nazionale Esplicita declaratoria della non applicabilità del comma 7 per le operazioni tra imprese residenti o localizzate nello Stato LS 142 01.01.2016 Abrogazione delle disposizioni sui costi da Paesi black list Abrogazione dei commi da 10 a 12-bis dell articolo 110. Conseguente caduta dell elenco dei Paesi da cui provenivano oneri sospetti Cassazione n. 6651 del 6.4.2016: non fa venir meno le sanzioni per il passato (caso di mancata evidenza in RF) 117 DLV 6 07.10.2015 Consolidato nazionale tra società controllate dall estero Individuazione di una società italiana che assume la qualifica di consolidante Provvedimento AdE del 6.11.2015 e relativo modello CM 12/E-8.4.2016-4 120 DLV 6 07.10.2015 Partecipazione al consolidato delle stabili organizzazioni Società residenti negli Stati UE o SEE collaborativi
165 DLV 15 07.10.2015 Credito d imposta per i redditi prodotti all estero Regime di calcolo per competenza, con riporto delle eccedenze in avanti o indietro, per tutti i contribuenti e non solo per gli esercenti attività di impresa Norma interpretativa sulla rilevanza sia delle imposte da convenzione che qualsiasi altra imposta sul reddito. Possibilità di interpello nel caso di obiettiva incertezza per le imposte non coperte da convenzione 166 DLV 11 07.10.2015 Trasferimento dell impresa all estero: rateazione delle plusvalenze (exit tax) 179 rilevanza anche nel caso di realizzi successivi ad operazioni di riorganizzazione transnazionale UE o SEE collaborativi; Idem in via interpretativa nel caso del trasferimento, da parte di imprese non residenti, verso UE o SEE, di aziende facenti capo ad una stabile organizzazione IT 166- DLV 12 07.10.2015 Trasferimento dell impresa dall estero: criteri di valorizzazione fiscale bis Disposizione nuova. Riferimento al valore normale sulla base di un accordo preventivo con l AdE, in assenza del quale è riconosciuto il minore tra costo di acquisto, valore di bilancio e valore normale
167 DLV 8 07.10.2015 Società controllate estere in Paesi black (disciplina CFC) LS 142-144 01.01.2016 La disposizione viene inizialmente riformulata nei riferimenti alla individuazione dei Paesi (abrogazione art. 168-bis). Il decreto delegato ne aveva mantenuto l individuazione da parte di un decreto ministeriale; la legge di stabilità sostituisce il comma 4, disponendo che la normativa CFC si applica nei Paesi dove il livello nominale di tassazione risulta inferiore al 50% di quello applicabile in Italia. Per le regole CFC del comma 8-bis (Paesi non black di localizzazione dei passive income) rimane il riferimento alla tassazione effettiva inferiore a più della metà di quella relativa ai soggetti residenti in Italia. Per questa ultima ipotesi passaggio dall interpello obbligatorio a quello facoltativo, con indicazione nella dichiarazione dei redditi. Modalità specifiche di contraddittorio endoprocedimentale. 168 DLV 8 07.10.2015 Società collegate estere in Paesi black Abrogata questa disposizione, che non trovava riscontro nella disciplina internazionale e che creava rilevanti problemi di determinazione della base imponibile 168- DLV 8 07.10.2015 Elenchi dei Paesi non collaborativi bis Abrogazione della disposizione, mai attuata, secondo cui chi non era white sarebbe stato considerato black. Gli elenchi black nel reddito di impresa sono stati prima ridotti a due (disciplina CFC e acquisti da Paesi sospetti) e poi solo a quest ultimo, che sarà infine eliminato con l abrogazione dei commi 10 a 12-bis dell articolo 110 Resta ferma la lista white del D.Lgs. 239/1996, in funzione di un adeguato scambio di informazioni, da aggiornare semestralmente. Questa lista relativa all esonero da ritenuta sui frutti dei titoli italiani - viene richiamata nelle istruzioni al quadro RW ai fini dell approccio look through delle partecipazioni per le società domiciliate in Paesi fuori da questa lista.
Le liste black & white dal 2008 art. 168-bis TUIR mai attuato e ora abrogato: ipotizzava due white-list nel reddito di impresa (disciplina CFC e costi di dubbia esistenza). Tutto ciò che non era ivi individuato si considerava black Liste preesistenti: - D.M. 4 settembre 1996 white per non ritenuta su cedole titoli obbligazionari quadro RW per non utilizzare l approccio look through nella dichiarazione delle partecipazioni nuovo articolo 166-bis TUIR per valorizzazione attività di impresa in entrata dall estero - D.M. 4 maggio 1999 inversione dell onere della prova nel trasferimento dei cittadini italiani all estero - D.M. 21 novembre 2001 normativa CFC soppressa D.M. 23 gennaio 2002 costi originati in Paesi sospetti - soppressa
168- DLV 14 01.01.2016 Branch exemption ter Possibilità di escludere dall imponibile italiano i redditi e le perdite delle stabili organizzazioni in Stati UE o SEE collaborativi. L opzione deve avere ad oggetto tutte le branch estere. Per quelle in Stati a bassa fiscalità devono ricorrere le esimenti di operatività o di non localizzazione dei redditi, oppure di non costituire una costruzione artificiosa per il passive income E attualmente in consultazione una bozza del provvedimento attuativo dell Agenzia delle Entrate.