UNICO SC 2013: il quadro per le societa` non operative di Filippo Gagliardi L ADEMPIMENTO Nel presente contributo vengono illustrate le modalita` di compilazione del quadro relativo alle societa` non operative. Sul punto, si ricorda che il 2012, per le societa` con esercizio coincidente con l anno solare, e` il primo anno di applicazione della disciplina delle societa` in perdita sistematica. In particolare, i righi da RF74 ad RF83 del modello UNICO SC 2013 vanno compilati sia dalle societa` di comodo che da quelle in perdita sistematica. Naturalmente, le societa` di comodo hanno l obbligo di calcolare e dichiarare sia i ricavi presunti che, eventualmente, il reddito minimo, mentre le societa` in perdita sistematica devono calcolare, ed eventualmente dichiarare, solo ed esclusivamente il reddito minimo presunto. " Riferimenti D.L. 13 agosto 2011, n. 138, convertito dalla Legge 14 settembre 2011, n. 148, art. 2, commi da 36-decies a 36-duodecies La disciplina delle società di comodo La disciplina delle società non operative è stata introdotta nel nostro ordinamento dall art. 30 della Legge n. 724/1994, che considera di comodo, salvo prova contraria, le società che non superano il test di operatività, ossia quelle il cui ammontare di ricavi, incrementi di rimanenze e proventi ordinari imputati a conto economico risulti inferiore al valore dei ricavi figurativi, calcolati mediante l applicazione di prestabiliti coefficienti a determinati assets patrimoniali. La ratio di tale disciplina risiede nel contrastare le c.d. società di comodo e, in particolare, di disincentivare il ricorso all utilizzo dello strumento societario come schermo per nascondere l effettivo proprietario di beni, avvalendosi delle più favorevoli norme dettate per le società. In sostanza, la richiamata disciplina intende penalizzare quelle società che, al di là dell oggetto sociale dichiarato, sono state costituite per gestire il patrimonio nell interesse dei soci, anziché per esercitare un effettiva attività commerciale. La disciplina delle società di comodo interessa, di fatto, le società di capitali elesocietà di persone residenti in Italia nonché lesocietà e gli enti di ogni tipo non residenti, con stabile organizzazione nel territorio dello Stato. Attenzione Non rientrano nell applicazione della norma gli enti commerciali e non commerciali residenti, le società cooperative e di mutua assicurazione e le società consortili, le società e gli enti non residenti privi di stabile organizzazione in Italia. Non rientrano, infine, le società semplici che non svolgono attività commerciale. Tutti i soggetti, che per previsione normativa rientrano nell ambito di applicazione della disciplina in commento, hanno l obbligo di verificare lo status di società non operativa mediante il test di operatività. Coloro che non superano il test sono, pertanto, considerati soggetti non operativi e, di conseguenza, subiscono effetti particolari, naturalmente peggiorativi, ai fini delle imposte sui redditi nonché ai fini IVA. Il legislatore, con l intento, sostanzialmente, di ridurre la portata della disciplina, ha introdotto alcune cause di esclusione. Al verificarsi di tali cause, la società non ha l obbligo di effettuare il test di operatività e, per l anno di riferimento, la stessa non viene interessata dall applicazione della disciplina in commento. Tali cause di esclusione sono elencate tassativamente al comma 1, del citato art. 30. Oltre alle richiamate cause di esclusione ex lege, l Amministrazione finanziaria, con apposito atto, ha individuato situazioni oggettive che consentono la disapplicazione della disciplina sulle società di comodo, senza necessità di presentare istanza di interpello. Sul punto, si rinvia al Provvedimento del Direttore dell Agenzia del 14 febbraio 2008. Tutti i soggetti, che rientrano nell ambito applicativo della disciplina, possono, comunque, sottrarsi all applicazione della stessa, dimostrando all Am- PRATICA FISCALE e Professionale 17 n. 25 del 24 GIUGNO 2013
ministrazione finanziaria, mediante apposita istanza di interpello (c.d. disapplicativo), le situazioni oggettive che hanno impedito il raggiungimento della soglia di operatività e del reddito minimo presunto. Nel caso in cui un soggetto (società) non ricada in una delle cause di esclusione, di disapplicazione automatica, non abbia presentato istanza di interpello disapplicativo all Agenzia delle entrate, ovvero tale istanza abbia ricevuto risposta sfavorevole, ha l obbligo di effettuare il test di operatività. La norma che ha introdotto tale test, e le relative modalità di effettuazione, è l art. 30 della Legge n. 724/1994. In particolare, le modalità di calcolo sono specificate al comma 1 del citato art. 30. Nel caso in cui i ricavi effettivi fossero superiori a quelli presunti, calcolati con le modalità illustrate dalla norma, la società sarebbe operativa, nel caso contrario (ricavi effettivi inferiori ai ricavi presunti) la stessa sarebbe non operativa. Di seguito, in sede di compilazione del quadro della dichiarazione dei redditi, verranno chiarite le modalità di effettuazione del test. La disciplina delle società in perdita sistematica La disciplina delle società di comodo è stata notevolmente ampliata con l introduzione, da parte della Manovra bis 2011 (art. 2, commi da 36- decies a 36-duodecies, del D.L. 13 agosto 2011, n. 138, convertito, con modificazioni, dalla Legge 14 settembre 2011, n. 148), della disciplina delle società in perdita sistematica. In particolare, sono considerate società in perdita sistematica, ai sensi del citato comma 36-decies dell art. 2, i soggetti che presentano una situazione FISCO di perdita fiscale risultante dalle relative dichiarazioni dei redditi per tre periodi d imposta consecutivi ovvero, sempre per lo stesso periodo di osservazione, presentino indifferentemente due dichiarazioni dei redditi in perdita fiscale ed una terza con un reddito imponibile inferiore a quello minimo presunto ai sensi del medesimo art. 30. Tali soggetti, pertanto, dal quarto periodo di imposta, indipendentemente dal risultato del test di operatività sui ricavi, sono considerati di comodo e, di conseguenza, hanno l obbligo di rispettare l intera disciplina delle società non operative. Come per le società di comodo ex art. 30, le cause di esclusione, previste dal comma 1 del citato articolo, consentono la non applicazione, di diritto, anche della disciplina delle società in perdita sistematica nel periodo di imposta di applicazione della stessa. Con il provvedimento del Direttore 11 giugno 2012, inoltre, l Agenzia delle Entrate ha individuato puntuali cause, al ricorrere delle quali i soggetti in perdita sistematica possono disapplicare la relativa disciplina, senza dover assolvere all onere di presentare apposita istanza di interpello. Le situazioni elencate nel citato Provvedimento, utili ai fini delle disapplicazione, si riferiscono esclusivamente ad uno dei periodi d imposta indicati nel comma 36-decies del citato art. 2, determinando un immediato effetto interruttivo del periodo di osservazione di riferimento. Il quadro della dichiarazione Il quadro per la verifica dell operatività, nonché per la quantificazione del reddito minimo, si presenta graficamente come rappresentato nella Tavola n. 1. Tavola n. 1 - UNICO 2013 SC quadro per la verifica dell operativita` PRATICA FISCALE e Professionale 18 n. 25 del 24 GIUGNO 2013
La casella Esclusione, al rigo RF74 colonna 1, deve essere compilata dai soggetti che ricadono in una delle cause individuate dal comma 1 dell articolo 30 della Legge n. 724/1994. In tal caso, naturalmente, non deve essere effettuato il test di operatività La casella start-up va barrata dalle società start-up innovative, che non applicano le discipline previste per le società di comodo e per i soggetti in perdita sistematica. Nella casella Disapplicazione società di comodo va indicato uno dei codici relativi alle cause individuate dal provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate del 14 febbraio 2008. Nella casella Soggetto in perdita sistematica, invece, va indicato uno dei codici relativi alle cause di disapplicazione individuate, per le società in perdita sistematica, dal provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate dell 11 giugno 2012. Nella medesima casella va indicato il codice 1 nel caso in cui il soggetto sia in perdita sistematica e non ricada in alcuna causa di disapplicazione. In tal caso, è necessario compilare le colonne 4 e 5 dei righi da RF75 a RF83 mentre il resto del prospetto non va compilato. La casella Impegno allo scioglimento va barrata nel caso in cui il soggetto assuma, con la presentazione della dichiarazione dei redditi, l impegno di cui alla lett. a), punto 1, dei provvedimenti del Direttore dell Agenzia delle Entrate del 14 febbraio 2008 e dell 11 giugno 2012. Come detto, ai sensi dell art. 30, comma 4-bis, della legge n. 724 del 1994, è prevista la possibilità di richiedere all Agenzia delle Entrate la disapplicazione delle discipline in commento. In caso di accoglimento dell istanza di interpello ai fini dell IRES va indicato, nella casella Imposta sul reddito, il codice 1, se è stata ottenuta la disapplicazione della disciplina delle società di comodo, il codice 2, se è stata ottenuta la disapplicazione della disciplina delle società in perdita sistematica, il codice 3, se è stata ottenuta la disapplicazione di entrambe le discipline. Inoltre, vanno barrate la casella IRAP, se la disapplicazione della disciplina è stata ottenuta in relazione all IRAP, la casella IVA, se la disapplicazione della disciplina è stata ottenuta in relazione all IVA. La casella Casi particolari va compilata nell ipotesi in cui il dichiarante, nell esercizio relativo alla dichiarazione dei redditi e nei due precedenti non abbia alcuno dei beni indicati nei righi da RF75 a RF80, ovvero nell ipotesi in cui il dichiarante, esclusivamente con riferimento all esercizio relativo alla dichiarazione dei redditi, non abbia posseduto dei beni indicati nei righi da RF75 a RF80. Nei righi da RF75 a RF80, colonna 1, vanno indicati i valori dei beni che partecipano al calcolo dei ricavi presunti Tali valori vanno assunti in base alle risultanze medie dell esercizio e dei due precedenti. Ai fini del computo di detta media, il valore dei beni e delle immobilizzazioni acquistate o cedute nel corso di ciascuno esercizio dovrà essere ragguagliato al periodo di possesso. Nel rigo RF81, colonna 2, va indicata la somma degli importi determinati applicando le percentuali di cui all art. 30, comma 1, della citata legge n. 724 del 1994, in corrispondenza dei valori indicati in colonna 1 dei righi da RF75 a RF80. Nel rigo RF81, colonna 3, vanno indicati i ricavi, gli incrementi di rimanenze e i proventi, esclusi quelli straordinari, assunti in base alle risultanze medie del conto economico dell esercizio e dei due precedenti. Nel caso in cui l importo indicato al rigo RF81, colonna 3, sia inferiore a quello di colonna 2, il soggetto è considerato non operativo. In tal caso, il reddito imponibile minimo, ai fini IRES, viene calcolato, applicando al valore dei medesimi beni considerati ai fini della compilazione di colonna 1, posseduti nell esercizio, le percentuali previste dal successivo comma 3 dello stesso art. 30 della legge n. 724 del 1994. I soggetti interessati devono indicare, nel rigo RF82, la somma degli importi che non concorrono a formare il reddito imponibile. Nel rigo RF83 va indicato il reddito minimo, pari alla differenza tra l importo di rigo RF81, colonna 5, e l importo di rigo RF82. È necessario procedere, infine, al raffronto tra l ammontare di cui al rigo RF83 e quello indicato al rigo RN6 del quadro RN. Nel caso in cui il primo dovesse risultare superiore al secondo, l adeguamento al reddito imponibile minimo si otterrebbe mediante integrazione del reddito imponibile esposto al rigo RN6. Procediamo con un esempio. PRATICA FISCALE e Professionale 19 n. 25 del 24 GIUGNO 2013
ESEMPIO Si supponga che Alfa debba effettuare il test di operatività per l anno 2012. Si supponga che presenti nel triennio (2010/2011/2012) i seguenti valori fiscali dei beni iscritti in bilancio. Di seguito viene evidenziato anche il valore medio dei beni interessati al calcolo. Beni Valore 2010 Valore 2011 Valore 2012 Media di riferimento Titoli e crediti 150.000 130.000 170.000 150.000 Immobili ed altri beni 300.000 330.000 360.000 330.000 Immobili A/10 100.000 80.000 120.000 100.000 Immobili abitativi 40.000 60.000 50.000 50.000 Altre immobilizzazioni 110.000 95.000 110.000 105.000 Beni piccoli comuni 0 0 0 0 Applicando le percentuali di legge al valore medio del triennio dei beni, vengono calcolati i ricavi presunti come di seguito evidenziato. Beni Media Percentuale Ricavi presunti Titoli e crediti 150.000 2 3.000 Immobili ed altri beni 330.000 6 19.800 Immobili A/10 100.000 5 5.000 Immobili abitativi 50.000 4 2.000 Altre immobilizzazioni 105.000 15 15.750 Beni piccoli comuni 0 1 0 Totale ricavi presunti 45.550 Si supponga che i ricavi effettivi del triennio (2010/2011/2012), e il loro valore medio, siano i seguenti. Ricavi effettivi Valore 2010 Valore 2011 Valore 2012 Media di riferimento Titoli e crediti 8.000 10.000 12.000 10.000 Immobili ed altri beni 25.000 15.000 20.000 20.000 Immobili A/10 5.000 5.000 0 3.333 Immobili abitativi 3.000 1.000 2.000 2.000 Altre immobilizzazioni 6.000 4.000 5.000 5.000 Beni piccoli comuni 0 0 0 0 Totale ricavi effettivi 40.333 Il valore medio dei ricavi effettivi è pari a 40.333. Tenuto conto che i ricavi effettivi (40.333) sono inferiori ai ricavi presunti (45.550), Alfa, per l anno 2012, è considerata non operativa. Alfa, pertanto, dovrà calcolare il reddito minimo nel modo che segue. Beni Valore 2012 Percentuale Reddito Minimo Titoli e crediti 170.000 1,5 2.550 Immobili ed altri beni 360.000 4,75 17.100 Immobili A/10 120.000 4 4.800 Immobili abitativi 50.000 3 1.500 PRATICA FISCALE e Professionale 20 n. 25 del 24 GIUGNO 2013
Beni Valore 2012 Percentuale Reddito Minimo Altre immobilizzazioni 110.000 12 13.200 Beni piccoli comuni 0 0,9 0 Reddito minimo 39.150 Il quadro della dichiarazione dovrà essere compilato come di seguito rappresentato. In caso di società in perdita sistematica, andranno compilati esclusivamente i righi da RF75 a RF80 colonna 4 e andranno riportati i risultati ai righi RF81 e RF83. PRATICA FISCALE e Professionale 21 n. 25 del 24 GIUGNO 2013