DAMIANO ADRIANI Dottore Commercialista

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1 1/7 OGGETTO SCIPLINA FISCALE DELLE SOCIETÀ NON OPERATIVE - C.D. SOCIETÀ RIFERIMENTI NORMATIVI Art. 30, L n. 724; ART. 35, C. 15 e 16 D.L N. 223 CONV. IN L N. 248; ART. 1, C e 326 L N. 241 (FINANZIARIA 2008); CIRCOLARE A.E N. 9/E; CIRCOLARE A.E N. 44/E; ART. 2, C. DA 36-QUINQUIES A 36-DUODECIES D.L N. 138 CONV. IN L N. 148; D.Lgs del 24 settembre 2015, n. 156 ALLEGATI CLASSIFICAZIONE DT- SOCIETÀ COLLEGAMENTI REFERENTE STUO Dott.ssa Laura Anna LOGRIECO La presente per informarla che, nel nostro Ordinamento, è prevista una specifica disciplina per le c.d. società di comodo, la quale prevede pesanti penalizzazioni per le società che: non dichiarano ricavi almeno pari a quelli minimi presunti; e/o abbiano riportato, per 5 anni consecutivi, delle perdite fiscali (o 4 anni in perdita e 1 con reddito inferiore al minimo presunto). È tuttavia prevista la possibilità di sfuggire alle penalizzazioni in oggetto, grazie: a delle specifiche cause di esclusione; a delle specifiche cause di disapplicazione automatica; alla presentazione di un interpello disapplicativo all Agenzia delle Entrate (facoltativo). PRESUPPOSTI SOGGETTIVI PER LA QUALIFICA SOCIETÀ Possiamo distinguere le società di comodo in due categorie : società "non operative"; e società "in perdita sistematica". Sono considerate non operative le società che presentano ricavi inferiori a quelli minimi presunti, ottenuti per mezzo di coefficienti da applicare ai principali assets aziendali (esempio: immobili della società). Sono considerate in perdita sistematica le società che presentano una situazione di perdita fiscale, risultante dalle dichiarazioni annuali dei redditi, per 5 periodi d'imposta consecutivi; oppure, 4 in perdita e 1 con un reddito fiscale dichiarato inferiore al reddito minimo. Sono assoggettati alla disciplina delle società non operative i seguenti contribuenti: 1) società di capitali (S.p.a., S.r.l., S.a.p.a); 2) società di persone (S.n.c., S.a.s.) e società ad esse equiparate ai sensi dell art. 5, TUIR; 3) società e gli enti non residenti con stabile organizzazione nel territorio dello Stato.

2 2/7 Inoltre, sono considerate automaticamente società di comodo, a decorrere dal sesto periodo d imposta tutte quelle società (di capitali e/o di persone) che, pur superando il test di operatività (ricavi dichiarati pari o superiori a quelli minimi): risultano in perdita per 5 periodi d imposta consecutivi ovvero in un quinquennio risultano in perdita per 4 periodi d imposta e per il restante periodo d imposta dichiarino un reddito inferiore al reddito minimo determinato ai sensi del citato art. 30 L n Pertanto, la società sarà considerata in perdita sistematica nel 2015 solo se: abbia conseguito perdite fiscali per i precedenti cinque periodi di imposta (2010, 2011, 2012, 2013 e 2014); sia in perdita per quattro periodi (per esempio 2010, 2011, 2013 e 2014) e per uno presenti reddito inferiore a quello minimo (ad esempio il 2012). PERIODO IMPOSTA NON NON NON PRESUPPOSTI OGGETTIVI PER LA QUALIFICA SOCIETÀ Si considerano non operative le società che hanno conseguito un ammontare di ricavi effettivi inferiore ai ricavi minimi (detti anche presunti), a loro volta pari alla somma dei valori che si ottengono applicando determinate percentuali a talune voci dell attivo patrimoniale. La verifica della non operatività di una società dovrà basarsi, pertanto, sul confronto tra il valore di alcuni beni iscritti nello Stato Patrimoniale (titoli, partecipazioni, immobili e altre immobilizzazioni, escluse le immobilizzazioni in corso e gli acconti) e l ammontare di alcune voci del Conto Economico (ricavi, proventi non straordinari e incrementi di rimanenze), secondo gli schemi previsti dall'art e 2425 del Codice Civile. I ricavi medi effettivi per la verifica dell operatività si assumono in base alle risultanze medie del conto economico e dei due precedenti. I ricavi presunti con i quali vanno confrontati quelli medi effettivi, al fine di verificare l operatività della società, si ottengono mediante l applicazione di percentuali di resa

3 3/7 alla media aritmetica di taluni valori patrimoniali del bilancio d esercizio e dei due precedenti. In pratica si considerano, senza possibilità di prova contraria, non operative le società e gli enti per i quali la somma dei ricavi, dell incremento delle rimanenze e dei proventi, esclusi quelli straordinari, risultanti dal conto economico risulti inferiore alla somma degli importi che risultano applicando ai titoli e alle partecipazioni, agli immobili e alle altre immobilizzazioni le percentuali previste. Le percentuali individuate nell art. 30, comma 1, Legge n. 724/1994 rappresentano una sorta di rendimento minimo dei vari aggregati dell attivo patrimoniale della società. L ammontare di tali percentuali, a seguito delle modifiche introdotte, è evidenziato nella seguente tabella. AGGREGATI PATRIMONIALI Titoli, partecipazioni, ex art. 85, comma 1, lett. c), d) ed e) TUIR, quote di società di persone, anche se iscritti tra le immobilizzazioni, aumentati dei crediti Altri beni immobili (anche in leasing) Immobili A/10 uso ufficio (anche in leasing) Immobili a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nell esercizio e nei due precedenti (anche in leasing) Altre immobilizzazioni materiali e immateriali (anche in leasing) PERCENTUALI 2% 6% (1% in comuni con meno di abitanti) 5% (1% in comuni con meno di abitanti) 4% (1% in comuni con meno di abitanti) Va sottolineato che il valore dei beni ammortizzabili va assunto al lordo delle quote di ammortamento. per i beni in locazione finanziaria si assume il costo sostenuto dal concedente, ovvero, in mancanza di documentazione, la somma dei canoni di locazione e il prezzo di riscatto risultanti dal contratto; vanno escluse le immobilizzazioni in corso e gli acconti in quanto non idonei a produrre ricavi; al fine di determinare l ammontare di ciascun aggregato patrimoniale, il valore dei beni posseduti va ragguagliato ai giorni di possesso; per le immobilizzazioni immateriali si fa riferimento al valore risultante dal bilancio, ossia al netto degli importi già dedotti in precedenti esercizi. Qualora la media dei ricavi e proventi risultanti dal conto economico sia inferiore ai ricavi minimi la società è considerata non operativa ed è vincolata pertanto alla dichiarazione di un reddito minimo ai fini IRES e di un valore della produzione minimo ai fini IRAP. 15% SOGGETTI ESCLUSI DALLA NORMATIVA SULLE SOCIETÀ Sono esclusi dalla disciplina delle società di comodo i soggetti di seguito elencati: società obbligate a costituirsi sotto forma di società di capitali; società che si trovano nel primo periodo d imposta; società in amministrazione controllata o straordinaria; società controllanti e controllate di società quotate nei mercati regolamentati società esercenti pubblici servizi di trasporto

4 4/7 società con numero di soci pari o superiore a 50 società con un numero di dipendenti nei due esercizi precedenti inferiore a 10 società in stato di fallimento o assoggettate a procedura di liquidazione giudiziale, liquidazione coatta amministrativa ed in concordato preventivo società con valore della produzione (raggruppamento A del conto economico) superiore all attivo dello stato patrimoniale società partecipate da enti pubblici per almeno il 20% del capitale sociale società congrue e coerenti agli studi di settore società consortili. Inoltre l Agenzia delle Entrate, con il Provvedimento 14 febbraio 2008, ha individuato le ulteriori ipotesi di esclusione automatica dalla disciplina delle società di comodo, di seguito elencate: società in liquidazione volontaria che, con impegno assunto in dichiarazione dei redditi, richiedono la cancellazione dal Registro delle Imprese entro il termine di presentazione della dichiarazione successiva; società assoggettate ad una delle procedure indicata nell art. 101, comma 5, TUIR (fallimento, liquidazione amministrativa, concordato preventivo, amministrazione straordinaria), ovvero ad una procedura di liquidazione giudiziaria; società sottoposte a sequestro penale o confisca; società i cui immobili sono concessi in locazione a enti pubblici o locati a canone vincolato (disapplicazione limitata a tali immobili); società che hanno ottenuto l accoglimento dell interpello disapplicativo in relazione a un precedente periodo d imposta EFFETTI PER LE SOCIETÀ NON OPERATIVE 1. Dichiarazione del reddito minimo I soggetti considerati non operativi devono dichiarare il reddito minimo, determinato applicando agli aggregati dell attivo patrimoniale le seguenti percentuali: AGGREGATI PATRIMONIALI Titoli, partecipazioni, ex art. 85, comma 1, lett. c), d) ed e) TUIR, quote di società di persone, anche se iscritti tra le immobilizzazioni, aumentati dei crediti Altri beni immobili (anche in leasing) Immobili A/10 uso ufficio (anche in leasing) Immobili a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nell esercizio e nei due precedenti (anche in leasing) Altre immobilizzazioni materiali e immateriali (anche in leasing) PERCENTUALI 1,5% 4,75% (0,9% in comuni con meno di abitanti) 4% (0,9% in comuni con meno di abitanti) 3% (0,9% in comuni con meno di abitanti) Diversamente da quanto avviene per il calcolo del ricavo minimo, per la determinazione del reddito minimo vanno considerati solo gli elementi contabili dell esercizio in corso e non anche quelli dei precedenti esercizi. 2. Obbligo di dichiarazione di un valore della produzione minimo ai fini IRAP Per le società che risultano non operative c è l obbligo di dichiarare, oltre a un reddito minimo, anche un valore della produzione IRAP minimo, pari all ammontare del 12%

5 5/7 reddito minimo ai fini imposte dirette maggiorato dell ammontare delle retribuzioni per il personale dipendente, dei compensi ai collaborati coordinati e continuativi, dei compensi di lavoro autonomo occasionale non esercitate abitualmente e degli interessi passivi. 3. Impossibilità di riporto delle perdite per le società non operative Nel periodo d imposta in cui la società è non operativa le perdite dei periodi d imposta precedenti possono essere compensate in diminuzione soltanto per la parte di reddito che eccede quello minimo. In altre parole le perdite sono compensabili, fermo restando che il contribuente non operativo non può dichiarare un reddito inferiore a quello minimo. 4. Limitazioni all utilizzo del credito IVA Nel caso la società sia non operativa si verificano, ai fini IVA, le seguenti conseguenze: Divieto al rimborso; Divieto di compensazione orizzontale; Divieto di cessione. Qualora per tre periodi d imposta consecutivi la società effettui operazioni rilevanti ai fini IVA in misura inferiore a quella corrispondente ai ricavi minimi, il credito IVA non è più riportabile nei periodi successivi. In pratica, qualora la società risulti non operativa ai fini IVA per tre periodi d imposta il credito IVA emergente nella dichiarazione risulta perso definitivamente. Si ritiene che il primo triennio di applicazione della disciplina sia il e, pertanto, la perdita del credito IVA si può verificare a partire dal Conseguentemente, le società in perdita sistematica nel quinquennio non potrà compensare il credito IVA dell anno 2015, in quanto dei comodo dal Maggiorazione dell aliquota IRES Per le società di comodo costituite in forma di società di capitali (spa, sapa, srl) è disposta l applicazione della maggiorazione del 10,50% dell aliquota IRES, che passa pertanto dal 27,50% al 38%. Tale aliquota va applicata sul reddito minimo determinato in base alla disciplina delle società di comodo. ELEMENTI FESA PER IL CONTRIBUENTE Qualora non ricorra alcuna delle ipotesi di esclusione automatica sopra esaminate è possibile, ai sensi dell art. 30, comma 4-bis, Legge n. 724/94, richiedere all Agenzia delle Entrate la disapplicazione della disciplina in esame presentando un apposita istanza di interpello in base all art. 11, comma 1, lett. b), Legge n. 212/2000. A seguito delle novità introdotte con il D.Lgs. n. 156/2015 non è più obbligatoria la presentazione dell istanza di interpello per le società di comodo, ragion per cui una società può decidere di: non presentare interpello e disapplicare la disciplina (laddove sussistano le condizioni); presentare interpello e, a fronte di una risposta negativa, disapplicare comunque la disciplina (sempre se, ovviamente, sussistono le condizioni); presentare interpello e beneficiare della disapplicazione a fronte della risposta positiva fornita.

6 6/7 Come sopra accennato, con il D.Lgs. n. 156/2015 è stata rivista la disciplina degli interpelli applicabile alle società di comodo. L intervento più importante riguarda il carattere facoltativo dell interpello, ora definito interpello probatorio. L effetto principale del carattere facoltativo e non più obbligatorio dell interpello è che il contribuente può auto disapplicare, dopo aver valutato l esistenza delle citate situazioni oggettive, la disciplina in materia di società di comodo / perdita sistematica anche senza interpellare l Agenzia delle Entrate. Nell ambito del mod. UNICO è tuttavia richiesta l indicazione del comportamento concretamente tenuto dal contribuente (interpello presentato / non presentato). Nel mod. UNICO 2016, per segnalare la scelta effettuata nella casella 4 ( Imposta sul reddito società non operative ) / 5 ( Imposta sul reddito - società in perdita sistematica ), nonché nelle caselle 6 (IRAP) e 7 (IVA) va indicato uno dei seguenti codici. Codice SITUAZIONE Accoglimento istanza di interpello per la disapplicazione della disciplina delle società non operative / in perdita sistematica. Mancata presentazione istanza di interpello e sussistenza della condizione di disapplicazione della disciplina delle società non operative / in perdita sistematica. Presentazione istanza di interpello, in assenza di risposta positiva, e sussistenza della condizione di disapplicazione della disciplina delle società non operative / in perdita sistematica. Il contribuente può interpellare l Agenzia delle Entrate al fine di richiedere un parere circa la sussistenza delle situazioni oggettive che legittimano la disapplicazione della disciplina delle società non operative / società in perdita sistematica. L interpello non va più presentato entro i 90 giorni precedenti il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi. Ora è sufficiente che l interpello sia presentato entro il predetto termine (per il mod. UNICO 2016, entro il ). L Agenzia delle Entrate fornisce risposta entro 120 giorni (anziché 90) dalla presentazione dell istanza. Si evidenzia che il Legislatore ha esteso a tutte le tipologie di interpello il c.d. silenzio assenso (mancata risposta entro i predetti termini). Con riferimento ad una società che presenterà l istanza di interpello in prossimità del , considerato che alla data di invio del mod. UNICO 2016 è verosimile che l Ufficio non abbia ancora fornito risposta, è possibile adottare il seguente comportamento.

7 7/7 La società dichiara il reddito minimo versando le relative imposte. In caso di successiva risposta positiva dell Ufficio, si ritiene opportuno presentare una dichiarazione integrativa a favore. La società non intende dichiarare il reddito minimo. A tal fine nel prospetto si ritiene possibile indicare il codice 3 (presentazione dell istanza di interpello, in assenza di risposta positiva, e sussistenza delle condizioni per la disapplicazione delle società non operative) In caso di successiva risposta positiva dell Ufficio, va presentata una dichiarazione integrativa indicando nel prospetto il codice 1. In caso di successiva risposta negativa dell Ufficio, se la società: si adegua alla risposta, va presentata una dichiarazione integrativa (con applicazione delle sanzioni ridotte da ravvedimento operoso); non intende comunque adeguarsi alla risposta, avendo presentato il mod. UNICO riportando il codice 3, non è richiesto alcun ulteriore adempimento. A seguito della riforma del sistema sanzionatorio, l art. 8, comma 3-quinquies, D.Lgs. n. 471/97 prevede che in caso di mancata separata indicazione nella dichiarazione della scelta adottata dal contribuente, mediante la compilazione delle caselle 4, 5, 6 e 7, è applicabile la sanzione da a Come confermato dall Agenzia delle Entrate nella citata Circolare n. 9/E il contribuente può regolarizzare l errore / omissione mediante il ravvedimento operoso ex art. 13, D.Lgs. n. 472/97, beneficiando della riduzione delle sanzioni in ragione del tempo trascorso dalla commissione delle violazioni stesse. In considerazione di quanto sopra esposto, pertanto, la presentazione dell interpello probatorio continua a rappresentare la migliore soluzione, soprattutto volendo adottare un comportamento prudente. Solo in questo modo, infatti, è possibile conoscere, preventivamente, il parere dell Agenzia delle Entrate, evitando spiacevoli sorprese future. COORNAMENTO CON LO STUO ADRIANI Nel ricordarvi la mia disponibilità a offrirvi ulteriori delucidazioni, ritengo opportuno precisare che, stante la complessità della materia in questione e i numerosi adempimenti di carattere formale e sostanziale che la normativa prevede, per la consulenza da fornire dovrà, ove lo riteniate opportuno, essermi affidato uno specifico incarico in tal senso, non rientrando dette prestazioni nell ambito dell incarico di consulenza tributaria e/o aziendale continuativa e generica in essere. Cordiali saluti. dott. Damiano ADRIANI