Il riporto delle perdite per i soggetti Ires nel Modello Unico 2012

Focus di pratica professionale di Sandro Cerato e Michele Bana Il riporto delle perdite per i soggetti Ires nel Modello Unico 2012 L art.23, co.9, del D.L. n.98 del 6 luglio 2011, ha, come è noto, modificato il regime di riportabilità delle perdite Ires riservato a società di capitali ed enti commerciali nazionali, nonché stabili organizzazioni di soggetti non residenti contenuto nell art.84 del Tuir: eliminando il vincolo quinquennale al riporto delle perdite prodotte successivamente al primo triennio della costituzione; ed introducendo un limite quantitativo, pari all 80 % del reddito imponibile dal quale scomputare le perdite riportabile. È stata, pertanto, confermata l originaria facoltà di utilizzare illimitatamente le perdite conseguite nei primi tre esercizi dell impresa, purché effettivamente riferite ad una nuova attività produttiva, e non alla prosecuzione di un altra, come per effetto di un operazione straordinaria. In altri termini, ad eccezione del primo triennio di attività, il Legislatore ha sostanzialmente garantito all Erario in assenza di ritenute e crediti tributari da scomputare, ai sensi dell art.79 del Tuir materia imponibile per almeno il 20% del reddito prodotto in ogni periodo fiscale: le perdite eccedenti tale soglia sono comunque utilizzabili in un successivo periodo d imposta, senza limiti di tempo. Rimane, invece, immutato l originario principio di cui all art.84, co.1, del Tuir, secondo cui le perdite possono essere utilizzate: in diminuzione del reddito complessivo in misura tale che l importo corrispondente al reddito imponibile risulti compensato da eventuali crediti d imposta, ritenute alla fonte a titolo di acconto, versamenti in acconto, e dalle eccedenze di cui all art.80. La modifica dell art.84 del Tuir ha formato oggetto di alcune recenti precisazioni dell Agenzia delle Entrate, prima con la C.M. n.53/e del 6 dicembre 2011 e poi nel corso del Telefisco del 25 gennaio 2012, affrontando i seguenti aspetti: a. il presupposto soggettivo; b. i casi particolari di operatività del limite dell 80%: utilizzo congiunto di perdite soggette a regimi differenti; grande e piccola trasparenza fiscale; consolidato fiscale nazionale; società non operative; c. la decorrenza della nuova disciplina. Il presupposto soggettivo L Agenzia delle Entrate ha confermato che la novità normativa in parola riguarda esclusivamente i soggetti Ires, così come individuati dall art.73 del Tuir: Spa, Sapa, Srl società cooperative, di mutua assicurazione, europee di cui al regolamento (CE) n.2157/01 e cooperative europee previste dal regolamento (CE) n.1435/03, residenti nel territorio dello Stato; enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché trust, residenti in Italia, che hanno per oggetto esclusivo e principale, l esercizio di attività commerciali; società ed enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato. 15

La C.M. n.53/e/11 ha, pertanto, ribadito che la modifica dell art.84 del Tuir non interessa i soggetti Irpef in contabilità ordinaria, che continuano, pertanto, ad essere soggetti al limite del riporto quinquennale delle perdite di cui all art.8, co.3, del Tuir (c.d. compensazione verticale): le perdite derivanti dall esercizio di imprese commerciali e quelle derivanti dalla partecipazione e quelle derivanti dalla società in nome collettivo e in accomandita semplice sono computate in diminuzione dai relativi redditi conseguiti nei periodi d imposta e per la differenza nei successivi, ma non oltre il quinto, per l intero importo che trova capienza in essi ; La disposizione di cui al punto precedente non trova applicazione nei confronti delle imprese minori che determinano il reddito a norma dell art. 66 del Tuir. I contribuenti in parola possono beneficiare dell illimitata riportabilità delle perdite di cui all art. 84, co.2, del DPR n. 917/86, ovvero di quelle conseguite nei primi tre esercizi dalla costituzione: in diminuzione del reddito complessivo dei periodi d imposta successivi entro il limite del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l ammontare che trova capienza nel reddito imponibile di ciascuno di essi a condizione che si riferiscano ad una nuova attività produttiva ; Le Snc e le Sas sono, inoltre, soggette al successivo comma 3 dell art.84 del Tuir, secondo cui le disposizioni relative alla limitata riportabilità delle perdite non trovano applicazione qualora la maggioranza delle partecipazioni delle partecipazioni aventi diritto di voto nelle assemblee ordinarie del soggetto che riporta le perdite venga trasferita o comunque acquisita da terzi, anche a titolo temporaneo, e venga altresì modificata nel periodo d imposta in corso al momento del trasferimento o dell acquisizione, ovvero nei due successivi o precedenti l attività principale effettivamente esercitata nel periodo in cui sono state conseguite le perdite riportabili. La limitazione in parola non esplica, tuttavia, i propri effetti se le partecipazioni sono relative a società che, nel biennio precedente a quello del trasferimento, hanno avuto un numero di dipendenti mai inferiore alle 10 unità, e per le quali risulti dal Conto economico del bilancio dell esercizio precedente a quello del trasferimento, un ammontare dei ricavi e proventi dell attività caratteristica, ed un importo delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, superiore al 40% della media dei due esercizi anteriori. Utilizzo contestuale di perdite soggette a regimi differenti La C.M. n.53/e/11 si è, poi, soffermata sul presupposto oggettivo della nuova disciplina, precisando che con riferimento alle perdite illimitatamente riportabili, nei confronti delle quali la norma non stabilisce un utilizzo prioritario rispetto alle altre il rinvio operato dall art.84, co.2, del Tuir alle modalità previste al comma 1 non attiene alla misura delle perdite utilizzabili, le quali, se maturate nei primi tre periodi d imposta, sono utilizzabili per l intero importo. La società Alfa Srl, costituita nel 2009, ha conseguito perdite sino al 2011 per complessivi 100.000. Qualora dovesse realizzare una perdita anche nel 2012, si supponga per 25.000, le perdite maturate sino al 31 dicembre 2011 ( 100.000) potranno essere utilizzate integralmente e senza limiti temporali, a scomputo di successivi redditi imponibili, mentre la perdita del 2012 sarà compensabile nel rispetto della soglia dell 80% del risultato fiscale positivo di periodo. 16

A questo proposito, è stato fornito un rilevante chiarimento nel corso del Telefisco del 25 gennaio 2012, in relazione al caso di utilizzo, nel medesimo periodo d imposta, di perdite sia illimitatamente riportabili conseguiti nei primi tre esercizi dalla costituzione che soggette al vincolo quantitativo dell 80% del reddito imponibile: tale limite forfetario deve risultare osservato, coerentemente con la formulazione letterale dell art.84 del Tuir, rispetto al reddito imponibile lordo e non a quello al netto delle perdite illimitatamente riportabili utilizzate. Reddito imponibile 2011: 100.000 Perdite illimitatamente riportabili: 80.000 Perdite soggette al limite dell 80%: 50.000 Secondo l Agenzia delle Entrate, se si sceglie di utilizzare prioritariamente le perdite illimitatamente riportabili ( 80.000), il limite dell 80% di compensazione delle altre perdite non deve essere calcolato sul reddito imponibile residuo ( 20.000), ma su quello lordo ( 100.000) ed è, quindi, pari ad 80.000. Con l effetto che il reddito imponibile 2011 è integralmente assorbito dalle perdite: 80.000 illimitatamente riportabili ed 20.000 rispettose del predetto vincolo dell 80%. Riporto delle perdite nella grande trasparenza Nell ambito del regime di cui all art.115 del Tuir, interessante le società di capitali partecipate esclusivamente da imprese della medesima natura (con quote comprese tra il 10% ed il 50%), la C.M. n.53/e/11 ha confermato, in primo luogo, che le perdite pregresse della società trasparente maturate prima dell accesso a tale istituto devono essere utilizzate per compensare l imponibile dell esercizio, nel rispetto delle regole di cui al novellato art.84 del Tuir, al fine di determinare il reddito fiscale da imputare ai soci. Sul punto, si rammenta, infatti, che a norma dell art.7, co.2, del D.M. 23 aprile 2004 le perdite conseguite nei periodi d imposta precedenti al triennio di efficacia della trasparenza fiscale devono essere computate in diminuzione della società partecipata, nei limiti stabiliti dal novellato art.84 del Tuir: in altri termini, non possono essere imputate direttamente ai soci, ma devono essere scomputate dal reddito della società prodotto nei periodi d imposta trasparenti, prima di essere imputate ai soci, in base alle rispettive quote di partecipazione. Con l effetto che le perdite eccedenti, eventualmente residuate dopo lo scomputo dal reddito imponibile, non possono essere trasferite ai soci. Perdite pregresse: 10.000 Reddito imponibile 2011: 12.000 Reddito 2011 da imputare per trasparenza ai soci: 12.000 12.000*80% = 12.000 9.600 = 2.400 Perdite residue riportabili esclusivamente dalla società trasparente: 10.000 9.600 = 400 Diversamente, le perdite fiscali maturate in costanza di trasparenza vengono imputate integralmente ai soci, nel limite del Patrimonio netto contabile della società trasparente riferibile a ciascun partecipante (art.7, co.2, del D.M. 23 aprile 2004): l eventuale eccedenza rimane nell esclusiva competenza della trasparente, che potrà utilizzarla in diminuzione del proprio reddito dei successivi periodi d imposta, secondo le regole dell art.84 del Tuir. La perdita trasferita dalla partecipata ai soci, se da questi non integralmente compensata, costituisce un componente negativo utilizzabile dai soci nei successivi periodi d imposta, in misura non superiore all 80% del proprio reddito imponibile complessivo di periodo. 17

Perdita 2011 imputata per trasparenza: 18.000 Reddito 2011 del socio trasparente: 10.000 Perdita 2011 riportabile dal socio: 18.000 10.000 = 8.000 Reddito 2012 imputato per trasparenza: 5.000 Reddito 2012 del socio trasparente: 4.000 Reddito complessivo 2012 del socio trasparente: 5.000 + 4.000 = 9.000 Perdita utilizzabile nel 2012: 9.000*80 % = 7.200 Perdita residua compensabile dal 2013: 8.000 7.200 = 800 Riporto delle perdite nella piccola trasparenza L Agenzia delle Entrate ha, poi, esaminato sempre nella C.M. n.53/e/11 l applicazione della nuova disciplina delle perdite nel caso di Srl trasparenti a ristretta base proprietaria, ovvero partecipate esclusivamente da soci persone fisiche, non eccedenti le 10 unità (ovvero 20, nel caso delle Srl cooperative). È stato precisato, in primo luogo, che in capo alla società trasparente si applicano le medesime regole previste per la grande trasparenza, in virtù dell espresso richiamo normativo (artt.116, co.2, del Tuir, e art.14, co.4, del D.M. 23 aprile 2004). La modifica dell art.84 del Tuir non produce, invece, alcun effetto sui soci trasparenti, in quanto sono rappresentati da persone fisiche, soggetti alla disciplina di cui al precedente art.8 del Tuir, rimasto invariato. Riporto delle perdite nel consolidato fiscale nazionale La C.M. n.53/e/11 ha ribadito che la modifica dell art. 84 del Tuir incide sull utilizzo delle perdite pregresse maturate dalle consolidate prima dell ingresso nella tassazione di gruppo, che possono essere utilizzate esclusivamente dal soggetto che le ha prodotte (art.118, co.2, Tuir). In altri termini, tali risultati fiscali negativi sono compensati dalla singola società con i propri redditi, prima di trasferirli alla consolidante, nel limite dell 80% dell imponibile fiscale, se si tratta di perdite conseguite a partire dal quarto periodo d imposta dalla costituzione. Perdite ante-opzione: 12.000 Reddito imponibile dell anno dell opzione: 10.000 Reddito da trasferire al gruppo: 10.000 10.000*80% = 2.000 Perdite residue in capo alla consolidata: 12.000 8.000 = 4.000 Diversamente, non si producono effetti sulle perdite prodotte nel corso del periodo di efficacia della tassazione di gruppo, che continuano ad essere trasferite integralmente alla consolidante, coerentemente con il consueto principio di ordinaria compensazione intersoggettiva integrale tra i redditi e le perdite dei partecipanti alla fiscal unit. Al contrario, si generano dei riverberi sulle perdite fiscali conseguite dal gruppo nel corso del periodo di efficacia dell opzione, in quanto riportabili dalla consolidante, secondo le regole di cui al novellato art.84 del Tuir. Si consideri, ad esempio, il gruppo fiscale costituito dalla consolidante Alfa Spa, avente un reddito di 600.000, e la consolidata Beta Srl con perdite per 750.000: quest ultima è integralmente riportabile al consolidato, senza limite, determinando l emersione di una perdita aggregata di 150.000, successivamente utilizzabile dalla fiscal unit nel limite dell 80% del reddito cumulato del successivo periodo d imposta. 18

Riporto delle perdite delle società non operative Nel corso del Telefisco del 25 gennaio 2012, l Agenzia delle Entrate ha fornito un interpretazione in merito al concreto coordinamento tra il novellato art.84 del Tuir e la specifica disciplina delle perdite applicabile alle società non operative di cui all art.30, co.3, lett. c.), della Legge n.724/94, che circoscrive l utilizzo delle eccedenze pregresse ad un limite ben preciso, ovvero la quota che eccede il reddito minimo, determinato secondo le modalità indicate nella disposizione. In particolare, è stato ribadito che le perdite pregresse possono essere utilizzate, purché risultino rispettate, congiuntamente, due condizioni: le perdite pregresse astrattamente utilizzabili non possono eccedere l 80% dell intero reddito imponibile del periodo d imposta, ai sensi dell art. 84, co.1, del Tuir; le perdite pregresse effettivamente utilizzabili, nei limiti di quelle determinate al sub a), possono essere computate soltanto in diminuzione del reddito imponibile eccedente quello minimo presunto, a norma dell art.30, co.3, della Legge n.74/94 (C.M. n.5/e/07). Conseguentemente, la regola generale contenuta nell art.84, co.1 del Tuir, trova applicazione in via prioritaria rispetto a quella speciale" relativa alle società non operative: queste ultime devono, quindi, osservare le prescrizioni dettate dal Tuir e, successivamente, verificare se, in tal modo, risulta soddisfatta e assorbita la condizione richiesta dall art.30, co.3, della Legge n.724/94. 1 Perdite pregresse soggette al limite dell 80%: 100.000 Reddito complessivo 2011: 70.000 Reddito minimo presunto 2011: 30.000 a) Perdite pregresse astrattamente utilizzabili: 70.000*80% = 56.000 b) Perdite pregresse effettivamente utilizzabili: 70.000 30.000 = 40.000 Reddito da dichiarare nel Modello Unico 2012: 30.000 Perdite residue riportabili: 100.000 40.000 = 60.000 2 Perdite pregresse soggette al limite dell 80%: 100.000 Reddito complessivo 2011: 70.000 Reddito minimo presunto 2011: 10.000 a) Perdite pregresse astrattamente utilizzabili: 70.000*80% = 56.000 b) Perdite pregresse effettivamente utilizzabili: 56.000 (e non 70.000 10.000 = 60.000) Reddito da dichiarare nel Modello Unico 2012: 14.000 (10.000 + 4.000) Perdite residue riportabili: 100.000 56.000 = 44.000 In tale sede, l Agenzia delle Entrate ha altresì osservato che, a seguito dell eliminazione del limite quinquennale al riporto delle perdite e della contestuale introduzione di una riportabilità illimitata nel tempo, le società di comodo congeleranno le proprie perdite realizzate in esercizi in cui erano considerate operative, in attesa di utilizzarle nei periodi in cui torneranno ad essere tali, ovvero ancorchè dovessero rimanere non operative conseguano un reddito imponibile superiore a quello minimo presunto, nel rispetto dei suddetti limiti. 19

Decorrenza delle novità Secondo quanto precisato nella C.M. n.53/e/11, le nuove regole introdotte dal D.L. n.98/11 prestano efficacia: a partire dal periodo d imposta in corso al 6 luglio 2011 (data di entrata in vigore del D.L. 98/11) e quindi dal 2011 per i soggetti con periodo d imposta coincidente con l anno solare; alle perdite risultanti dal Modello Unico 2012, relativo al periodo d imposta 2011, conseguite, per i soggetti con periodo d imposta coincidente con l anno solare, negli anni dal 2006 al 2010. Sul punto, è bene evidenziare che rimangono escluse le perdite maturate fino al 2005, in quanto non più riportabili per decorso del quinquennio (limite previgente per le perdite diverse da quelle maturate nei primi tre periodi d imposta). È opportuno altresì osservare che le perdite realizzate negli anni dal 2006 al 2010 sono utilizzabili, analogamente a quelle conseguite nel 2011, nei limiti dell 80% del reddito imponibile, con riporto dell eccedenza negli esercizi successivi senza limiti temporali, a meno che non siano state realizzate nei primi tre periodi d imposta. Il prospetto nel Modello Unico SC A seguito dell entrata in vigore delle novità descritte, nel Modello Unico 2012 SC, è stato adattato il prospetto delle perdite non compensato nel quadro RS del Modello Unico (righi RS44 e RS45). La sezione si compone di quattro colonne e due righi. Più precisamente, le quattro colonne sono suddivise in base alla tipologia di soggetti che hanno realizzato le perdite, come segue: Colonna SIIQ colonna Addizionale Ires colonna Ires colonna Maggiorazione Ires In cui vanno indicate le perdite realizzate da tali soggetti (Società di Investimento Immobiliare Quotate), per le quali il D.M. 174/07 ha stabilito che si considerano virtualmente compensate con i redditi derivanti dalle stesse attività esenti dei successivi periodi d imposta. Deve essere compilata dalle società assoggettate alla c.d. Robin Tax, di cui all art. 81, co.6, del D.L. 112/08, al fine di evidenziare le perdite utilizzabili nei successivi periodi d imposta in diminuzione dell imponibile relativo al medesimo tributo. In cui devono essere riportate le perdite realizzate dalla generalità dei soggetti Ires nel presente periodo d imposta o nei precedenti, per la parte che non è stata compensata nella presente dichiarazione. Da compilarsi a partire dalla dichiarazione relativa al primo periodo d imposta in cui la società è soggetta alla maggiorazione Ires del 10,5% di cui all art. 2, co.36-quinquies, del D.L. 138/11, al fine di evidenziare le perdite utilizzabili nei successivi periodi d imposta in diminuzione del reddito imponibile relativo alla predetta maggiorazione. Come precisato dalle istruzioni al Modello Unico 2012, le predette colonne devono essere compilate anche con riferimento ai periodi d imposta in cui il contribuente non risulti tenuto ad applicare il citato art. 2, co.36-quinquies, del D.L. n.138/11. 20

Per quanto riguarda i righi RS44 e RS45, negli stessi devono essere indicate rispettivamente (e con riferimento alle colonne in precedenza indicate): RS44 le perdite non compensate, utilizzabili nella misura dell 80% del reddito imponibile dei successivi periodi d imposta, determinate nel periodo d imposta 2011 ovvero in quelli precedenti RS45 le perdite non compensate, utilizzabili in misura piena (e quindi realizzate nei primi tre periodi d imposta), determinate nel periodo d imposta 2011 ovvero in quelli precedenti 21