Il Punto sull Iva Il reverse charge negli acquisti interni da non residenti con partita Iva italiana a cura di Francesco Zuech Le ipotesi nelle quali un soggetto non residente può essere titolare di una partita Iva italiana sono sostanzialmente tre 14. Attualmente, un soggetto non residente, in Italia, può comunque essere al massimo titolare di una sola partita Iva, come di seguito evidenziato. Soggetto non residente 1 2 3 Identificazione diretta, art.35-ter DPR n.633/72 Rappresentanza fiscale, art.17, co.3, DPR n.633/72 Stabile organizzazione Trattasi di situazioni alternative (non può esserci contemporaneamente identificazione diretta e rappresentanza fiscale). Limitatamente alle operazioni rese o ricevute dalla S.O., l operatore non residente si considera assimilato ai residenti (stabiliti) nel territorio (art.7, co.1, lett. d) del DPR n.633/72). A seguito delle modifiche apportate dall art.11 del D.L. n.135/09 (effetti della Sentenza della Corte di Giustizia del 16/07/09, causa C-244/08) il soggetto non residente non può più avere una duplice posizione Iva in Italia: l una per le operazioni effettuate direttamente dalla casa madre (tramite identificazione o rappresentanza fiscale) l altra per la stabile organizzazione. In presenza di una stabile organizzazione in Italia, non è pertanto più consentito al soggetto non residente di operare tramite rappresentante fiscale o mediante identificazione diretta per assolvere gli adempimenti relativi alle operazioni effettuate direttamente dalla casa madre 15 Dal 2010, l unica ipotesi nella quale il cessionario/committente soggetto passivo può subire regolare rivalsa dell Iva da parte del fornitore non residente, è circoscritta alle forniture (ci riferiamo a quelle territorialmente rilevanti nel nostro Paese) rese direttamente da una stabile organizzazione in Italia (caso 3) di un soggetto non residente (casa madre estera). Infatti, per effetto delle scelte italiane contenute nel D.Lgs n.18/10 (G.U. n.41 del 19/02/10) di recepimento, fra le altre, dalle Direttive CE n.8 e 117 del 2008, l ipotesi di semplice identificazione diretta 14 15 In realtà esiste un quarto istituto, quello del regime speciale dell art.74-quinquies del DPR n.633/72, che riguarda i soggetti extra Ue che possono aprire una partita Iva in Italia al fine di assolvere l imposta nelle prestazioni di e-commerce rese nei confronti di privati comunitari. Questa casistica non riguarda, comunque, i rapporti business to business. Conferma in tal senso è contenuta nel Provvedimento Ae 2009/193120 del 28/12/2009 con il quale sono state modificate le istruzioni del nuovo modello ANR3 (per l identificazione diretta dei non residenti) e nel Provvedimento AE N. 2009/193688 del 29/12/09 con il quale sono state approvate le istruzioni del nuovo modello AA7/10 (da utilizzare, fra le altre, per la posizione Iva aperta tramite rappresentante fiscale). 18
(o rappresentanza fiscale) nel nostro Paese (caso 1 e 2), non dà più titolo al non residente di addebitare in rivalsa l imposta al cliente qualora quest ultimo sia un soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato. Come vedremo, il cessionario/committente soggetto passivo assume sempre (tanto per gli acquisti di beni che di servizi) il ruolo di debitore d imposta (art.17, co.2, del DPR n.633/72) 16. Al fine di evitare la possibile irrogazione di sanzioni (di cui è solidalmente responsabile il cessionario/committente) è opportuno, pertanto, verificare con attenzione che i soggetti identificati (o con rappresentante fiscale) non addebitino l Iva poiché è, invece, compito del cliente operatore assolvere l imposta con il metodo dell autofatturazione. Analoghe considerazioni, peraltro, valgono per il caso di forniture interne effettuate direttamente dalla casa madre estera. La scelta italiana: l adozione del reverse charge esteso nei rapporti BtoB Quanto appresso anticipato è frutto della scelta dello Stato Italiano di applicare una disposizione della Direttiva 2006/112/CE, l art.194, nella quale è previsto che: se la cessione di beni o la prestazione di servizi imponibile è effettuata da un soggetto passivo non stabilito nello Stato membro in cui è dovuta l Iva, gli Stati membri possono prevedere che il debitore dell imposta sia il destinatario della cessione di beni o della prestazione di servizi. Tale disposizione non è vincolante per gli Stati membri (c.d. reverse charge facoltativo 17 ) ma, laddove recepita, gli effetti si riverberano sull operatività dei soggetti passivi di tale Stato. Si tratta, altresì, di una disposizione che non è recepita in modo uniforme in tutti gli Stati della Comunità. Non va inoltre confusa con l art.196 che rappresenta, invece, con riguardo ai servizi generali una disposizione di applicazione generalizzata in tutta la Comunità (c.d. reverse charge obbligatorio ). Reverse charge obbligatorio 18 per tutti gli Stati Art.196 Direttiva 2006/112/CE Servizi di cui all art.44 della Direttiva Nella norma, si tratta dei servizi generali territorialmente disciplinati dall art.7- ter, co.1, lett. a) del DPR n.633/72 (Paese del committente soggetto passivo) Reverse charge facoltativo per gli Stati Art.194 Direttiva 2006/112/CE Altre cessioni di beni o prestazioni di servizi imponibili Nella norma, si tratta delle cessioni di beni territoriali ai sensi dell art.7-bis nonché dei servizi speciali territoriali ai sensi dell art.7-quater e 7-quinquies di cui al DPR n.633/72 Art.17, co.2, del DPR n.633/72 È debitore d imposta il soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato italiano (cessionario o committente), quanto le cessioni e le prestazioni (territorialmente rilevanti in detto Stato) sono fornite da soggetti non residenti Fatta questa premessa, vediamo di analizzare quali sono gli effetti della scelta Italiana nell operatività in Italia dei soggetti non residenti nonché dei committenti/cessionari nazionali, cercando di comparare la situazione ante e post modifiche normative. 16 17 18 C.M. n.14/e/10. Non certo per il contribuente, quanto per gli Stati membri. Altra ipotesi di reverse charge obbligatorio per la Direttiva, è quella contenuta nell art.195 con riguardo alle cessioni di gas mediante sistemi di distribuzione e di energia elettrica (a livello domestico, vedi art.7-bis, co.3, del DPR n.633/72). 19
Rapporti con fornitori identificati o rappresentati Fino al 31/12/09 la normativa consentiva (facoltà) agli operatori non residenti di identificarsi direttamente o tramite rappresentate fiscale ai fini di assolvere agli obblighi (fatturazione, registrazione, versamento, ecc) connessi all effettuazione di operazioni (non solo prestazioni ma anche cessioni) territorialmente rilevanti in Italia. Il fornitore non residente era (ed è) 19, invece, obbligato ad assumere la posizione Iva italiana nel caso di cessionario o committente privato (che, per definizione, non può assolvere l imposta con il sistema del reverse charge). Come conferma la C.M. n.14/e/10, par.1, questa impostazione viene, invece, radicalmente modificata dal 2010 a seguito delle modifiche apportate dal citato D.Lgs. n.18/10. Ai sensi del nuovo art.17, co.2, del DPR n.633/72, infatti: quando un operazione rilevante ai fini Iva in Italia è effettuata da un soggetto passivo non stabilito (cioè un non residente privo di stabile organizzazione in Italia), gli adempimenti relativi all assolvimento dell imposta, gravano sempre sul cessionario o sul committente operatore Iva. Trattasi di un ampliamento, in capo al cessionario/committente operatore Iva, dell obbligo di applicazione del reverse charge (autofattura) pur in presenza di fornitori non stabiliti che sono però titolari (tramite identificazione o rappresentanza) di partita Iva italiana 20. Tale estensione comporta, come precisa la citata circolare, che: il fornitore non residente non potrà più applicare l Iva sulle fatture emesse per le operazioni effettuate e rilevanti in Italia. Prestazioni di servizi generali (*) territorialmente rilevanti in Italia Prestatore non residente Non identificato in Italia Identificato in Italia (direttamente o tramite rappresentante fiscale) Committente Fino al 31/12/09 Dall 1/01/10 Privato Obbligo di reverse charge in capo al committente (1). Art.17, co.3, primo periodo, DPR 633/72 Obbligo reverse charge solo per le prestazioni dell art.7, co.4, lett.d) e (dal 15/07/09) f- quinquies. Art.17, co.3, ultimo periodo, cit. Obblighi a carico del prestatore per le altre prestazioni. Art.17, co.2, cit No reverse. Obblighi a carico del prestatore. Obbligo reverse charge in tutti i casi nei quali la territorialità del servizio, in base al nuovo art.7-ter co.1/a, viene legata al Paese del committente soggetto passivo. Nuovo art.17, co.2, DPR 633/72, Art.196 Direttiva 2006/112/CE Invariato (2). Non residente Come sopra. Invariato (2). (*) Trattasi dei servizi il cui trattamento, nei rapporti BtoB, dal 2010, è riconducibile al nuovo art.7-ter co.1, lett. a) del DPR n.633/72 (art.44 della Direttiva 2006/112/CE). (1) Tranne nelle ipotesi relative alle operazioni di cui all art.7, co.4, lett.f) del DPR n.633/72 effettuate da soggetti domiciliati, residenti o stabiliti a Livigno o Campione d Italia. (2) Conferma, in tal senso, nella C.M. n.58/e/09, par.3. 19 20 Tranne, come vedremo nel prosieguo, nell ipotesi di presenza di stabile organizzazione in Italia. Non si tratta, in realtà, di una novità in senso assoluto poiché in mancanza di identificazione o rappresentanza del fornitore non stabilito, il cessionario/committente operatore Iva era (in presenza di operazioni territorialmente rilevanti) già obbligato ad applicare il reverse. La novità dal 2010 riguarda, da una parte, l impossibilità del non residente identificato (o rappresentato) di addebitare l Iva nel caso di cliente operatore Iva, dall altra l estensione generalizzate del reverse a tutte le forniture (cessioni e servizi) territorialmente rilevanti in Italia. 20
Fornitore non residente Non identificato in Italia Identificato in Italia (direttamente o tramite rappresentante fiscale) Prestazioni territoriali in base a criterio diverso da quello generale (*) e cessioni di beni territorialmente rilevanti in Italia Cessionario /committente Fino al 31/12/09 Obbligo reverse charge in capo al cessionario. Art.17, co.3, primo periodo,dpr 633/72 No reverse. Obblighi a carico del fornitore. Privato Come sopra. Invariato Non residente Come sopra. Invariato Dall 1/01/10 Invariato Nuovo art.17, co.2, DPR 633/72 Obbligo reverse charge in capo al cessionario /committente. Nuovo art.17, co.2, DPR 633/72 Art.194 Direttiva 2006/112/CE (*) Trattasi dei servizi il cui trattamento, dal 2010, è riconducibile al nuovo art.7-quater e art.7-quinquies del DPR n.633/72. Rapporti con i soggetti non residenti con stabile organizzazione Come indicato in premessa anche per le forniture rese direttamente dalla casa madre da soggetti non residenti con strabile organizzazione in Italia è obbligatorio, per il cessionario/committente soggetto passivo, applicare l imposta con il reverse charge. È stato ricordato, infatti, che a seguito delle novità introdotte dall art.11 del D.L. n.135/09 (c.d. decreto Ronchi anti infrazioni, in vigore dal 26/09/10), il soggetto non residente che possiede una stabile organizzazione in Italia non può più procedere all identificazione diretta o alla nomina di un rappresentante fiscale. La novità risulta confermata anche a seguito delle novità introdotte dal 2010. Il combinato disposto del co.2 e del co.4 dell attuale versione dell art.17 del DPR n.633/72 prevede, infatti, da una parte, l applicazione del reverse charge (in capo al cessionario/committente soggetto passivo ) nel caso di operazioni territorialmente rilevanti resa da fornitori non residenti, dall altra, l esclusione di tale disposizione (e quindi del reverse) nel caso di operazioni effettuate dal non residente per il tramite di stabili organizzazioni nel territorio dello Stato (ipotesi nella quale è pertanto la s.o. a vestire la figura di debitore d imposta). Fornitore estero con stabile organizzazione Operazione territorialmente rilevante effettuata dalla stabile organizzazione (branch) Operazione territorialmente rilevante effettuata direttamente dalla casa madre estera Committente Operatore Iva o privato Operatore Iva Privato Trattamento Post D.L. n.135/09 Ante D.L. n.135/09 (in vigore dal 26/09/09) Assolve l Iva la stabile organizzazione Il non residente poteva agire tramite l identificazione diretta (o la rappresentanza fiscale) fatturando l Iva italiana Come sopra Invariato È tenuto ad assolvere l Iva con il reverse charge il cessionario/ committente L operazione dev essere fatturata dalla Stabile organizzazione 21
Esempi Senza pretesa di esaustività, riteniamo utile formulare qualche esemplificazione. Esempio 1: cessione di beni IT A (fornitore tedesco) A (deposito in Italia del fornitore tedesco identificato in Italia) fattura consegna B (cessionario operatore italiano) I beni ceduti dal tedesco al cessionario italiano si trovano in Italia e quindi l operazione è ivi territorialmente rilevante. È bene tenere presente che (dal 2010): A non può addebitare l Iva italiana a B, anche se emette fattura tramite la posizione Iva italiana (C.M. n.14/e/10); B deve auto fatturarsi l operazione ai sensi dell art.17, co.2, poiché effettua un acquisto territorialmente rilevante da un non residente (non compila l Intrastat poiché si tratta di un acquisto interno ). Esempio 2: cessione di beni IT A (casa madre tedesca) A (stabile organizzazione in Italia del fornitore tedesco) fattura consegna Operazione conclusa B (cessionario operatore italiano) con la S.O. I beni si trovano in Italia e vengono venduti direttamente dalla stabile organizzazione (soggetto assimilato ai residenti) che emette fattura con Iva italiana al cessionario. Esempio 3: fornitura UE tramite rappresentante fiscale IT consegna C (cliente operatore IT) A (fornitore tedesco) fattura B (rappresentante fiscale di A) fattura I beni partono dalla Germania ma la fattura al cessionario Italiano viene emessa dal rappresentante fiscale in Italia del fornitore tedesco. Il caso è stato affrontato nella recente C.M. n.36/e/10 nella quale l Agenzia ha precisato che il cessionario (C) emette autofattura e non compila l Intrastat. Dovrà, infatti, effettuare l acquisto intracomunitario (e compilare il relativo Intrastat) il rappresentante fiscale del tedesco che realizza un operazione assimilata ad un acquisto intracomunitario ai sensi dell art.38, co.3, lett.b) del D.L. n.331/93. Si osserva che anche in questo caso il rappresentante fiscale che emette fattura al cessionario (C) non potrà addebitare l Iva che dovrà, invece, essere assolta in reverse. Esempio 4: servizio speciale A (fornitore tedesco) Servizio di catering B (committente operatore italiano) Il servizio di catering è territorialmente rilevante nel luogo di esecuzione e quindi, nel nostro caso, in Italia (art.7-quater, co.1/c, DPR n.633/72). Se il committente è soggetto passivo Iva, l imposta dovrà essere assolta tramite autofattura e non potrà essere addebitata dal fornitore nemmeno nell ipotesi di fattura emessa tramite eventuale partita Iva italiana (rappresentanza fiscale o identificazione diretta). Per il committente non sussiste l obbligo di compilare l Intrastat. 22
Aspetti sanzionatori Com è noto, l art.6, co.9-bis, del D.Lgs. n.471/97 (introdotto dalla Finanziaria 2008) ha mitigato, per le operazioni disciplinate dall art.17 e 74 co.7 e 8 del DPR n.633/72, i devastanti effetti legati all errato addebito d imposta nel caso di operazioni soggette a reverse charge. Tale disposizione salva, infatti, la detrazione dell imposta in capo al cessionario/committenti laddove il fornitore che addebita erroneamente l imposta non ne ometta il versamento (c.d. imposta assolta irritualmente ). Ciò nonostante non va, tuttavia, trascurato che: a) è comunque prevista una sanzione che, ancorché ridotta al 3% con minimo 258, l Amministrazione Finanziaria può solidalmente richiedere anche al cessionario/committente; b) il tetto che fissa tale sanzione nell importo massimo di 10.000 non sarà più operativo per le violazioni commesse dopo il 31/12/10 (questo quanto pare desumersi dalla C.M. n.12/e/08, par.10.1); c) non è agevole per il cessionario/committente sapere se il fornitore ha comunque (ancorché irritualmente) assolto il versamento dell imposta erroneamente addebitata, con conseguente rischio di coinvolgimento solidale sia per l imposta che per la sanzione nella misura piena (dal 100% al 200%). È opportuno che il cessionario/committente contesti, in questa evenienza, l errato addebito dell Iva, chiedendo al fornitore l accredito dell imposta. Precisazioni legate alle problematiche di diritto transitorio È noto che il D.Lgs. n.18/10 di recepimento delle Direttive è stato approvato e pubblicato sulla G.U. con estremo ritardo (G.U. n.41 del 19/02/10). L art.5 del citato decreto sancisce, tuttavia, che le nuove disposizioni introdotte sono efficaci fin dal 01/01/10 (data entro la quale i singoli Stati avrebbero dovuto recepire le disposizioni non derogabili delle citate Direttive). Nei primi mesi del 2010, in mancanza di indicazioni ufficiali e nell incertezza normativa, molti operatori non residenti dotati di partita Iva Italiana hanno continuato ad applicare le disposizioni previgente applicando l imposta in situazioni nelle quali le nuove disposizioni individuano, invece, la figura del debitore dell imposta nel cessionario/committente. Al riguardo, si ritiene utile evidenziare che l Agenzia delle Entrate, consapevole di tale situazione, nella C.M. n.14/e/10, ha fornito alcune precisazioni che riteniamo utile ricordare: limitatamente al periodo dall 1/01/10 al 19/02/10, per le disposizioni la cui attuazione non è vincolante per gli Stati membri (art.194 Direttiva), rimangono validi anche i comportamenti adottati dai non residenti in difformità alle nuove disposizioni. Non è necessario, quindi, che i non residenti che hanno emesso fattura con Iva italiana procedano ad emettere nota di variazione (in tale periodo rimane altresì impregiudicato il diritto alla detrazione per il cessionario/committente soggetto passivo); quanto indicato al punto precedente non vale, tuttavia, per i servizi generici per il quali l applicazione del reverse è obbligatoria fin dall inizio del 2010, in forza delle disposizioni non derogabili contenute nell art.196 della Direttiva 21 (C.M. n.58/e/09). 21 Art. 7-ter, co.1, lett.a) del DPR n.633/72. 23