Il Punto sull Iva Come cambiano le regole Iva per gli agenti: casi pratici a cura di Michele Avesani Premessa La Direttiva n.8/08, ovvero la c.d. Direttiva Servizi, recepita nel Decreto Legislativo approvato dal Governo, ha introdotto nuove regole in materia di territorialità Iva delle prestazioni di servizi nei rapporti con l estero. In sostanza, il previgente art.7 del DPR Iva è stato ristrutturato in più articoli stabilendo un nuovo criterio di individuazione della territorialità sia per le prestazioni di servizi in genere, sia per le prestazioni di intermediazione, precedentemente disciplinate: dall art.7, co.4 lett.fquinquies; dall art.7, co.4 lett.a), d),e) ed f); nonché dall art.40, co.4 e 5; del D.L. 331/93. Il nuovo criterio è individuato ora dall art.7-ter del decreto, principio cardine al quale seguono specifiche deroghe disciplinate dai successivi articoli. Ai sensi della nuova regola generale, le prestazioni si considerano effettuate in Italia se il committente è un soggetto passivo Iva residente in Italia mentre se il committente è un soggetto privato ai fini della territorialità rileva il luogo dell operazione intermediata art.7-ter, co.1, lett.a; art.7-sexies, co.1, lett.a; e, pertanto, nel caso di committente privato nazionale e di operazione rilevante in Italia, il prestatore deve necessariamente essere un soggetto passivo Iva stabilito nel nostro Paese o, se non residente privo di stabile organizzazione, identificato o rappresentato. Ciò premesso, per quanto concerne nello specifico le prestazioni di intermediazione, rispetto al passato il Legislatore ha cercato di produrre un assetto normativo semplificato in quanto non sono presenti deroghe al principio generale se non nel caso, come in precedentemente chiarito, in cui il committente sia un soggetto privato e l intermediario agisca in suo nome e per suo conto. Per completare il quadro relativo alla territorialità delle prestazioni di servizi e, nello specifico, quelle di intermediazione, in quanto oggetto di analisi del presente contributo, occorre segnalare che: anche l art.9, co.1, n.7) del decreto Iva è stato oggetto da parte del Legislatore di una variazione normativa in quanto sono stati ricompresi tra i servizi internazionali o connessi con gli scambi internazionali non imponibili Iva anche i servizi di intermediazione relativi ad operazioni commerciali effettuate fuori dal territorio comunitario rispetto a quelli già noti relativi delle intermediazioni relative a beni in importazione o in esportazione o in transito. 40
Il nuovo principio di territorialità è stato anche accompagnato da un aggravio di adempimenti: infatti, le prestazioni di servizi in oggetto rese e ricevute da soggetti Iva comunitari devono essere riepilogate nei nuovi modelli Intrastat le cui modalità e termini devono però essere tuttora definite dal Legislatore. Obiettivo del presente contributo è, pertanto, fornita questa breve premessa, quello di cercare di analizzare, nell ambito delle prestazioni di intermediazione, il nuovo regime Iva applicabile con riferimento ad alcuni casi concreti. Prima di prendere in considerazione i vari casi, si propone di seguito una tabella di sintesi della nuova disciplina in vigore dal 1 gennaio 2010. Tipologia di intermediazione Prestazioni intermediazione B2B Prestazioni intermediazione B2C (svolta in nome e per conto del cliente) Prestazioni di agenzia relativa ad immobili Regola generale Stabilimento del committente (art.44 Direttiva 2006/112/CE; art.7-ter co.1, lett.a del DPR n.633/72) Luogo operazione intermediata (art.46 Direttiva 2006/112/CE; art.7-sexiex co.1 lett.a del DPR n.633/72) Luogo di ubicazione dell immobile (art.47 Direttiva; art.7-quater co.1, lett.a del DPR n.633/72) Ciò premesso, analizziamo alcuni casi pratici ponendo a confronto la disciplina Iva in vigore al 31.12.09 con quella in vigore a partire da quest anno. Esempio 1 Un agente italiano effettua una prestazione di intermediazione nei confronti di un committente UE soggetto passivo d imposta nel proprio Paese. Disciplina precedente Ai fini Iva, anche se la transazione commerciale e la relativa intermediazione sono state effettuata in Italia, la prestazione è territorialmente rilevante nel Paese del committente e: il prestatore italiano emette fattura fuori campo Iva ai sensi dell art.7, co.4, lett.f)- quinquies; il committente assoggetterà ad Iva la prestazione secondo quanto disposto dalla normativa del Paese di appartenenza. L agente italiano emette fattura fuori campo Iva ai sensi dell art.7-ter co.1 in quanto territorialmente, come evidenziato in tabella, rileva il Paese del committente. L agente deve anche compilare il modello Intrastat relativo alle fatture emesse (modello intra1-quater) in quanto il committente è un soggetto passivo comunitario. Esempio 2 Una ditta italiana, soggetto passivo ai fini Iva, riceve una fattura per una prestazione di intermediazione svolta da soggetto passivo Iva residente nella Comunità Europea. Disciplina precedente La prestazione deve essere assoggettata ad Iva e la ditta italiana deve emettere autofattura ai sensi dell art.17, co.3, del DPR n.633/72. 41
La prestazione deve essere assoggettata ad Iva in quanto ai fini della territorialità rileva il Paese del committente. Pertanto, il committente italiano emette autofattura ai sensi dell art.17 co.2 o, in alternativa, integra il documento ricevuto con Iva nel caso di operazioni effettuate in ambito comunitario (compresa IT su IT) o con la non imponibilità ex art.9 n.7 nei casi ivi contemplati (intermediazioni relative a beni in esportazione, importazione, transito, ecc). Questo è quanto è stato precisato dall Agenzia delle Entrate nei recenti incontri con la stampa specializzata. L Agenzia ha, infatti, affermato che è possibile in luogo dell emissione dell autofattura procedere all integrazione della fattura dell intermediario Ue così come per gli acquisti intracomunitari. Nelle risposte fornite si evidenzia, inoltre, come in presenza di prestazioni non imponibili effettuate in Italia da soggetti non residenti nei confronti di cessionari o committenti nazionali, questi ultimi provvedono all autofatturazione indicando in fattura anziché l Iva dovuta, gli estremi normativi in base ai quali la prestazione, in questo caso l intermediazione, è non imponibile. In proposito, è importante la seguente considerazione. La possibilità di procedere con l integrazione della fattura in luogo dell emissione dell autofattura è una soluzione che è stata approvata, per così dire, in via ufficiosa da parte dell Agenzia delle Entrate nonostante, come precisato dalla stessa Agenzia, la norma contenuta nella bozza di decreto legislativo faccia riferimento all autofattura. Tuttavia: sebbene secondo l Agenzia l integrazione sia una procedura ammissibile, la dottrina, pur non tutta concorde, si è mostrata più propensa a sostenere che la procedura di integrazione della fattura sia una soluzione non corretta in quanto non contemplata dal testo del decreto oggetto di pubblicazione. Inoltre, deve essere compilato il modello Intrastat relativo alle fatture ricevute (modello intra2-quater) in quanto il prestatore è un soggetto passivo comunitario, a meno che (esonero da Intra) non si tratti di operazioni non soggette ad imposta nel Paese del destinatario (vedi i casi di non imponibilità ex art.9 n.7) come previsto dall ultimo periodo dell art.50, co.6, del D.L. n.331/93 (aggiornato dal D.Lgs di recepimento della Direttiva n.2008/8/ce). Esempio 3 Un intermediario italiano deve fatturare una provvigione ad una ditta italiana in relazione ad una cessione di beni presenti in Russia (estero su estero). A seguito dei chiarimenti forniti dall Agenzia delle Entrate nella R.M. n.437/e/08, la prestazione non si considera effettuata in Italia e la relativa fattura va emessa senza Iva ai sensi dell art.7, co.4, lett.f) quinquies del DPR n.633/72. Ai sensi dell art.7-ter, la prestazione di intermediazione dovrebbe essere assoggettata ad Iva in quanto svolta nei confronti di un soggetto passivo residente in Italia. Tuttavia, poiché l intermediazione si riferisce ad un operazione commerciale effettuata fuori dalla UE, il prestatore emetterà fattura non imponibile art.9, co.1, n.7) nei confronti del committente. 42
Esempio 4 Un intermediario italiano deve fatturare una provvigione ad una ditta tedesca in relazione ad una cessione di beni che lo stesso ha procacciato in Germania. Essendo la ditta mandante un soggetto passivo Iva comunitario, la prestazione non si considera effettuata in Italia e in fattura non deve essere esposta l Iva ai sensi dell art. 7, co. 4, lett. f) quinquies del DPR 633/72. Ai sensi della nuova disciplina, non rileva il luogo di effettuazione della prestazione di intermediazione. Poiché il committente è un soggetto passivo comunitario, l intermediario emetterà fattura fuori campo Iva nei confronti del committente ai sensi dell art.7-ter. La fattura andrà, inoltre, inserita nel modello intrastat intra1-quater. Esempio 5 Un intermediario italiano deve fatturare una provvigione ad una ditta italiana in relazione ad una cessione di beni presenti in Italia nei confronti di una ditta svizzera. La ditta mandante è un soggetto passivo Iva italiano, la prestazione si considera effettuata in Italia e, pertanto, andrebbe assoggettata ad Iva. Tuttavia, poiché trattasi di beni in esportazione, l intermediario emette una fattura non imponibile Iva ai sensi dell art.9, co.1), n.7 del DPR n.633/72. Ai sensi dell art.9, co.1, n.7), l intermediario italiano emette nei confronti della ditta mandante italiana fattura non imponibile in quanto trattasi di beni in esportazione. Esempio 6 La società Alfa, residente in Italia, paga a soggetti stranieri extracomunitari provvigioni per l intermediazione su beni importati in Italia da Paesi ExtraUe o provvigioni per l intermediazione su beni che verranno esportati dall Italia verso Paesi ExtraUe. Ai sensi dell art.9, co.1, n.7) del DPR n.633/72, i servizi di intermediazione relativi a beni in importazione, esportazione o in transito costituiscono servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali. Il committente italiano deve emettere autofattura non imponibile ai sensi dell art.9, co.1, n.7) del DPR n.633/72. Poiché il committente è un soggetto passivo Iva italiano, la prestazione è rilevante in Italia. Tuttavia, ai sensi dell art.9, co.1, n.7) il committente emette autofattura ex art.17, co.2 senza Iva, in regime di non imponibilità, in quanto l intermediazione è relativa a beni in esportazione e in importazione. 43
Esempio 7 Una ditta italiana vende una fornitura di estintori in Venezuela ad un acquirente venezuelano (operazione estero su estero) e deve pagare la provvigione per l intermediazione all intermediario venezuelano non residente in Italia. L intermediario venezuelano emetterà fattura e per la società italiana la prestazione è fuori campo Iva ai sensi dell art.7, co.4, lett.f) quinquies, poiché l operazione intermediata è stata eseguita all estero. Il committente, soggetto passivo Iva italiano, emette autofattura ai sensi dell art.17 co.2 non imponibile, poiché si tratta di prestazione territorialmente rilevante nel Paese committente soggetto passivo, ma la considera non imponibile ai sensi dell art.9, co.1, n.7) in quanto la prestazione è relativa ad un affare concluso all estero. Esempio 8 Un agente Turco emette fattura per provvigioni ad una ditta italiana. Le provvigioni sono riferite a vendite di beni prodotti in Italia dalla committente ed esportati in Turchia. Disciplina previdente Si tratta di un intermediazione resa ad un committente Italiano e relativa ad un operazione effettuata nella Comunità, trattandosi di un esportazione da IT a Turchia che rileva territorialmente nel Paese da cui partono le merci. Ai sensi della R.M. n.437/08, il committente italiano, per la provvigione pagata, deve quindi emettere autofattura non imponibile ai sensi dell art.9, co.1, n.7. La ditta Italiana emette autofattura ai sensi dell art.17 co.2 non imponibile ai sensi dell art.9, co.1, n.7) in quanto la prestazione di intermediazione è relativa a beni in esportazione. 44