Corso Bilancio d Esercizio Le imposte Proff. L. Puddu, G. Giovando, C. Rainero Tutto il materiale presente in questa presentazione è protetto da diritto d'autore; può essere utilizzato per finalità di studio e di ricerca a uso individuale e non può essere utilizzato per finalità commerciali, per finalità di lucro anche indiretto (per es. non può essere condiviso su piattaforme online a pagamento o comunque su servizi erogati a scopo di lucro o su siti che guadagnano con introiti pubblicitari). E' inoltre vietata la condivisione su social media di materiale coperto da diritto d'autore, salvo l'adozione di licenze creative commons. Si richiama l'attenzione degli utenti a un uso consapevole e corretto dei materiali resi disponibili dalla comunità universitaria, nel rispetto delle disposizioni de codice etico di Ateneo. 2 1
LE IMPOSTE SUL REDDITO Imposte correnti sul reddito (IRES ed IRAP) Imposte differite e anticipate Fonti : Codice civile, TUIR, Principio contabile OIC 25 3 Le imposte correnti sul reddito: IRES (27,5%), che grava sul reddito complessivo; 1) L aliquota si applica alla base imponibile, costituita dal reddito complessivo annuo della società, dato dalla somma dei ricavi imponibili e dei costi deducibili; 2) L imponibilità dei ricavi e la deducibilità dei costi sono stabiliti fiscalmente dalle specifiche norme del Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR), di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986 e successive modifiche ed integrazioni; IRAP (3,9%), che incide sul valore della produzione netta dell impresa, dato dalla differenza fra la somma delle voci che formano il valore della produzione, evidenziato con la lettera A dello schema di legge del conto economico, e la somma delle voci che costituiscono i costi della produzione, indicati nella lettera B dello stesso schema, con esclusione delle voci B9, B10, lett. c) e d), B12 e B13. 4 2
IRES: La riduzione di 3 punti percentuali dell aliquota IRES, prevista a decorrere dal 1 gennaio 2016, è stata differita all'anno 2017. Lo ha previsto il disegno di legge di Stabilità per il 2016: viene infatti soppressa la norma con la quale si disponeva l abbassamento della misura dell aliquota dell imposta sui redditi delle società IRES, dal 27,5 al 24,5 per cento, a decorrere dal 1 gennaio 2016. Resta fermo, di conseguenza, il solo abbassamento al 24 per cento a decorrere dal 2017 5 Il bilancio è un documento redatto in applicazione del Codice Civile e dei principi contabili. Dal bilancio emerge reddito di bilancio (utile civilistico). Le imposte, però, non si pagano sul reddito civilistico, ma sul reddito imponibile, determinato secondo la normativa fiscale. UTILE CIVILISTICO UTILE FISCALE (imponibile) Determinato secondo il codice civile e i principi contabili Determinato rettificando il risultato di bilancio alla luce delle norme fiscali 6 3
Le relazioni tra valutazioni civilistiche e valutazioni fiscali UTILE CIVILISTICO + Variazioni in aumento: Costi non deducibili (non riconosciuti fiscalmente: Spese di vitto e alloggio per le trasferte eccedenti i limiti stabiliti dall art. 95 del TUIR; Erogazioni liberali eccedenti i limiti dell art. 100 del TUIR; Svalutazione crediti eccedente lo 0,5%; - Variazioni in diminuzione: Ricavi non tassabili: Plusvalenze esenti ex art. 87 TUIR; Determinate tipologie di contributi erogati da enti pubblici; UTILE FISCALE (imponibile) 7 LE VALUTAZIONI DI BILANCIO E L IMPONIBILE FISCALE Principi fiscali di valutazione (art. 109 TUIR): 1. competenza; 2. certezza e obiettiva determinabilità; 3. correlazione; 4. inerenza; I rapporti tra reddito civile e reddito fiscale: 1. modello della completa separazione («doppio binario»); 2. modello dell interferenza («binario unico»); 3. modello misto. 8 4
Principi fiscali di valutazione (art. 109 TUIR) 1. Competenza (di proventi e oneri): Criterio guida nella determinazione del reddito d impresa; Coerenza con la disciplina civilistica «si deve tener conto dei proventi e degli oneri di competenza dell esercizio, indipendentemente dalla data dell incasso o del pagamento» (art 2423-bis, comma1, n.3, codice civile), e «si deve tener conto dei rischi e delle perdite di competenza dell esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura di questo» (art 2423-bis, comma1, n.4, codice civile) Competenza delle prestazioni di servizi: a) data in cui le prestazioni sono ultimate; b) data di maturazione dei corrispettivi, per quelle prestazioni dipendenti da contratti di locazione, mutuo, assicurazione e altri contratti da cui derivano corrispettivi periodici 9 Competenza delle cessioni di beni: a) data della consegna o della spedizione per i beni mobili; b) data della stipulazione dell atto per gli immobili e per le aziende. Nel caso di mancato rispetto del principio della competenza economica, l Amministrazione Finanziaria può procedere al recupero a tassazione delle somme che hanno concorso alla formazione del reddito di un esercizio diverso da quello di competenza; Deroghe (applicazione del principio di cassa); solo in cassi tassativamente previsti, ad esempio: a) contributi associativi e sindacali (es. Associazione degli Industriali, Associazione Piccola Industria, ecc.); b) compensi agli amministratori, ai promotori e ai soci fondatori; c) contributi in conto capitale e in conto impianti. 10 5
2. Certezza e obiettiva determinabilità (di proventi e oneri): «i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell esercizio di competenza non sia ancora certa l esistenza o determinabile in modo obiettivo l ammontare concorrono a formarlo nell esercizio in cui si verificano tali condizioni»; 3. Correlazione tra proventi e oneri: Necessità di contrapposizione ai ricavi dei relativi costi: a) Individuazione in via preliminare dei ricavi di competenza; b) Deduzione dei costi ad essi relativi. 4. Inerenza (degli oneri): la deducibilità dei costi è sempre condizionata a una stretta inerenza degli stessi all attività svolta, ossia al fatto che questi siano stati funzionali alla formazione del reddito. 11 Dal 2008: non è più possibile effettuare accantonamenti e rettifiche di valore esclusivamente in applicazione di norme tributarie: Principio del bilancio unico; Eccezione: Doppio Binario. Limiti fiscali nelle valutazioni civilistiche Valori minimi per i componenti positivi del reddito imponibile; Valori massimi per i componenti negativi del reddito imponibile; Variazioni in aumento o in diminuzione del reddito civilistico per determinare il reddito imponibile 12 6
Principio del bilancio unico (dipendenza dell utile imponibile dall utile civilistico): «Il reddito complessivo è determinato apportando all utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all esercizio chiuso nel periodo di imposta [ ], le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni [...]» (art. 83 TUIR). Regola generale: le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultato imputati al Conto Economico relativo all esercizio di competenza [...] (Art. 109, comma 4, TUIR); Eccezione: Doppio Binario: la valutazione dell imponibile fiscale è indipendente dalla valutazione civilistica in bilancio (es. poste in valuta estera); 13 SOCIETÀ CHE REDIGONO IL BILANCIO IAS/IFRS Completa dipendenza del reddito fiscale da quello di bilancio (art. 83, comma 1) «Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali [...] valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti da detti principi» 14 7
Esempio di valutazione a binario unico Ammortamenti su macchinari (art. 102 Tuir): le quote di ammortamento di beni strumentali materiali sono deducibili a partire dall esercizio di entrata in funzione del bene attraverso l applicazione di coefficienti stabiliti per categorie omogenee di beni [...]. Codice Civile Residua possibilità di utilizzazione: Obsolescenza tecnologica Condizioni di utilizzo Ammortamento a quote costanti; Ammortamento a quote crescenti; Ammortamento a quote decrescenti TUIR Categorie omogenee di beni Coefficienti prestabiliti Ammortamento ordinario 15 Esempio di valutazione a binario unico (CASO 1) Ammortamenti su macchinari (art. 102 Tuir): le quote di ammortamento di beni strumentali materiali sono deducibili a partire dall esercizio di entrata in funzione del bene attraverso l applicazione di coefficienti stabiliti per categorie omogenee di beni [...]. Costo storico del macchinario: 100.000 Euro Il macchinario è al terzo anno di attività; Il macchinario è stato utilizzato dal 1/1 al 31/12; L ammortamento economico-tecnico è del 10% (10 anni); L aliquota di ammortamento fiscale è del 10% (10 anni); Civilisticamente in Conto Economico vengono contabilizzati ammortamenti per 10.000 Euro; Fiscalmente gli ammortamenti deducibili sono euro 10.000. 16 8
Esempio di valutazione a binario unico (CASO 2) Ammortamenti su macchinari Costo storico del macchinario: 100.000 Euro Il macchinario è al terzo anno di attività; Il macchinario è stato utilizzato dal 1/1 al 31/12; L ammortamento economico-tecnico è del 5% (20 anni); L aliquota di ammortamento fiscale è del 10% (10 anni); Civilisticamente in Conto Economico vengono contabilizzati ammortamenti per 5.000 Euro; Fiscalmente gli ammortamenti deducibili sono euro 5.000 (quelli iscritti in conto economico). 17 Esempio di valutazione a binario unico (CASO 3) Ammortamenti su macchinari Costo storico del macchinario: 100.000 Euro Il macchinario è al terzo anno di attività; Il macchinario è stato utilizzato dal 1/1 al 31/12; L ammortamento economico-tecnico è del 20% (5 anni); L aliquota di ammortamento fiscale è del 10% (10 anni); Civilisticamente in Conto Economico vengono contabilizzati ammortamenti per 20.000 Euro; Fiscalmente gli ammortamenti deducibili sono euro 10.000; Ripresa a tassazione e quindi variazione in aumento del reddito imponibile di 10.000. 18 9
Esempio di valutazione a doppio binario Poste in valuta estera: Il codice civile chiede l adeguamento alla fine di ogni esercizio delle poste in valuta estera al tasso di cambio di chiusura (31/12); Fiscalmente (art. 110 Tuir) non assumono rilevanza del valutazioni al tasso di cambio di chiusura. Es: Credito commerciale di 50.000 USD; Controvalore storico (giorno dell operazione commerciale) pari a Euro 35.000; Controvalore al tasso di cambio di chiusura: 34.000 Euro; Civilisticamente in Conto Economico vengono contabilizzati costi derivanti da Perdite su cambi da valutazione per 1.000 Euro; Fiscalmente i costi non sono deducibili; Ripresa a tassazione di Euro 1.000 (variazione in aumento). 19 Caso di determinazione dell imponibile fiscale Utile prima delle imposte: 1000 Costi non deducibili: 100 Ricavi non imponibili (plusvalenze esenti ex. Art 87 TUIR): 300 Aliquota IRES 27,5%. 1) Determinazione dell IRES Utile civilistico: 1.000 + Variazioni in aumento (costi non deducibili) 100 - Variazioni in diminuzione (ricavi non imponibili) (300) Utile fiscale 800 Imposta IRES: 800 * 27,5% = 220 20 10
2) Prospetto di riconciliazione in Nota integrativa Risultato prima delle imposte 1.000 Onere fiscale teorico (27,5%) 275 Differenze permanenti (che non si riverseranno negli esercizi successivi) Costi non deducibili 100 Plusvalenze (300) Imponibile fiscale 800 Imposte correnti sul reddito d esercizio 220 (Onere fiscale effettivo 22%; 220/1000*100) 21 Le differenze permanenti Si tratta di costi fiscalmente non deducibili e/o ricavi fiscalmente non tassabili nell esercizio e in quelli successivi; in Nota integrativa: prospetto di riconciliazione tra l onere fiscale teorico e l imponibile fiscale (Principio contabile OIC 25). Esempi: Plusvalenze esenti ex art. 87 TUIR; Determinate tipologie di contributi erogati da enti pubblici; Spese di vitto e alloggio per le trasferte eccedenti i limiti stabiliti dall art. 95 del TUIR; Erogazioni liberali eccedenti i limiti dell art. 100 del TUIR; 22 11
Le differenze temporanee Sono le differenze tra il risultato prima delle imposte ed il reddito imponibile destinate ad essere recuperate (o riassorbite) nel calcolo del reddito imponibile di un esercizio futuro; Originano la FISCALITÀ DIFFERITA (Imposte differite e imposte anticipate). Principio contabile OIC 25: «le imposte sul reddito hanno la natura di oneri sostenuti dall impresa nella produzione del reddito, conseguentemente, per il principio della competenza, nel bilancio sono recepite le imposte che, pur essendo di competenza di esercizi futuri sono esigibili con riferimento all esercizio in corso (imposte anticipate) e quelle che, pur essendo di competenza dell esercizio, si renderanno esigibili solo in esercizi futuri (imposte differite)» 23 FISCALITÀ DIFFERITA: MOTIVAZIONI TEORICHE Applicazione del principio di competenza alle imposta: Imputazione di costi: imposte differite passive; Storno di costi: imposte differite attive. Principio prudenziale: Accettabile per le imposte differite passive (+ costi); Problematico per le imposte differite attive (- costi). Imposte: prelievo coattivo per i servizi resi dalla pubblica amministrazione e non onere collegato a utilizzi di fattori produttivi. Imposte differite attive: si fondano sull ipotesi di una previsione di redditi imponibili futuri. 24 12
ORIGINE DELLE DIFFERENZE TEMPORANEE Le differenze temporanee possono sorgere a seguito di: operazioni che hanno effetto sul Conto economico; operazioni che non hanno effetto sul Conto economico DIFFERENZE TEMPORANEE TASSABILI Imposte differite C.P.R. tassabili in esercizi successivi a quello in cui sono iscritti a C/Ec; C.N.R. deducibili ai fini fiscali in esercizi precedenti a quello in cui sono iscritti a C/Ec (*); Differenze imputate direttamente a patrimonio netto tra il valore attribuibile ad un attività o ad una passività di bilancio ed il valore riconosciuto ai fini fiscali. DEDUCIBILI Imposte anticipate C.N.R. deducibili ai fini fiscali in esercizi successivi a quello in cui sono iscritti a C/Ec; C.P.R. tassabili in esercizi precedenti a quello in cui sono imputati a C/Ec; Riporto a nuovo di perdite fiscali. (*) operazione non più possibile dal periodo d imposta successivo a quello in corso al 31.12.2007 26 13
Condizioni per la rilevazione della fiscalità differita Imposte differite: devono essere rilevate quando si verificano differenze temporanee tassabili, eccezion fatta per il caso in cui esistano scarse probabilità che tale debito insorga. Imposte anticipate: devono essere rilevate quando si verificano differenze temporanee deducibili. Per il principio della prudenza, la loro rilevazione non deve avvenire se non sussiste «[...] la ragionevole certezza dell esistenza, negli esercizi in cui si riverseranno le differenze temporanee deducibili che hanno portato all iscrizione di imposte anticipate, di un reddito imponibile non inferiore all ammontare delle differenze che si andranno ad annullare» (Principio contabile OIC 25). Le attività per imposte anticipate devono essere rilevate solo quando vi è la ragionevole certezza del loro futuro recupero. 27 La fiscalità differita deve essere rilevata applicando le aliquote fiscali che si prevede saranno applicabili nell esercizio nel quale le differenze temporanee si riverseranno, previste dalla normativa fiscale vigente alla data di riferimento del bilancio. Devono essere apportati adeguati aggiustamenti in caso di variazione di aliquota rispetto agli esercizi precedenti, a condizione che la norma di legge che varia l aliquota sia già stata emanata alla data di riferimento del bilancio. 28 14
In nota integrativa Descrizione delle differenze temporanee che hanno comportato la rilevazione della fiscalità differita attiva e passiva. Prospetto di riconciliazione tra l onere fiscale teorico e l imponibile fiscale (Principio contabile OIC 25). 29 Caso di determinazione dell imponibile fiscale in presenza di differenze temporanee e permanenti Aliquota IRES: 27,5% Anno 1 Utile prima delle imposte: 800 Differenze temporanee deducibili Spese di manutenzione eccedenti il 5%: 200 Compensi amministratori deliberati ma non corrisposti: 100 Differenze temporanee tassabili Plusvalenze rateizzabili in 5 esercizi: 500 Differenze permanenti Costi non deducibili: 200 30 15
1) Analisi delle differenze permanenti Si tratta di differenze che nascono nell Anno 1 per effetto di costi non deducibili dal reddito imponibile dell Anno 1. Tali costi non si riverseranno nell Anno 2, in quanto non deducibili anche nell Anno 2 e nei successivi. Tali costi determinano una Variazione in aumento del reddito imponibile nell Anno 1. 31 2) Analisi delle differenze temporanee Spese di manutenzione eccedenti il 5%. A norma dell art. 102 del TUIR le spese di manutenzione ordinarie sono deducibili nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili quale risulta all'inizio dell'esercizio dal registro dei beni ammortizzabili. La differenza tra la spesa sostenuta e il limite del 5%, è deducibile in quote costanti nei cinque esercizi successivi. Civilistico 200 Anno 1 Anno 2 Anno 3 Anno 4 Anno 5 Anno 6 Fiscale 40 40 40 40 40 Differenz a - 200 + 40 + 40 + 40 + 40 + 40 32 16
Nell Anno 1: Variazione in aumento di 200. Negli Anni 2, 3, 4, 5, 6: Variazione in diminuzione di 40. Nell Anno 1 vengono rilevate le imposte anticipate. Negli Anni 2, 3, 4, 5, 6 vengono stornate le imposte anticipate. Il disallineamento di 200 che nasce nell Anno 1 è temporaneo e si riassorbe totalmente nell Anno 6. 33 Compensi ad amministratori deliberati ma non corrisposti. A norma dell art. 95 del TUIR i compensi spettanti agli amministratori sono deducibili nell esercizio in cui sono corrisposti. Anno 1 Anno 2 Civilistico 100 Fiscale 100 Differenza - 100 + 100 34 17
Nell Anno 1: Variazione in aumento di 100. Nell Anno 2: Variazione in diminuzione di 100. Nell Anno 1 vengono rilevate le imposte anticipate. Nell Anno 2 vengono stornate le imposte anticipate. Il disallineamento di 100 che nasce nell Anno 1 è temporaneo e si riassorbe totalmente nell Anno 2. 35 Plusvalenze rateizzabili in 5 esercizi. A norma dell art. 86 del TUIR le plusvalenze realizzate su beni dell impresa detenuti da almeno 3 anni, sono tassabili in quote costanti nell esercizio stesso e nei 4 successivi. Anno 1 Anno 2 Anno 3 Anno 4 Anno 5 Civilistico 500 Fiscale 100 100 100 100 100 Differenza - 400 + 100 + 100 + 100 + 100 36 18
Nell Anno 1: Variazione in diminuzione di 400. Negli Anni 2, 3, 4, 5: Variazione in aumento di 100. Nell Anno 1 vengono rilevate le imposte differite. Negli Anni 2, 3, 4, 5 vengono stornate le imposte differite. Il disallineamento di 400 che nasce nell Anno 1 è temporaneo e si riassorbe totalmente nell Anno 5. 37 3) Determinazione della fiscalità corrente e della fiscalità differita (limitatamente all IRES) nell anno 1 FISCALITÀ DIFFERITA Utile civilistico: 800 - + Variazioni in aumento spese di manutenzione 200 48,0 compensi agli amministratori 100 24,0 costi non deducibili (diff. perm) 200 - - Variazioni in diminuzione Plusvalenze rateizzate (4/5) (400) (96,0) Imposte anticipate Imposte differite Utile fiscale 900 38 19
Imposta IRES: 900 * 27,5% = (247,5) Imposte anticipate: 72 Imposte differite (96,00) Imposte Totali Imposte correnti (IRES) (247,5) + Imposte differite (IRES) (96) - Imposte anticipate (IRES) 72 Imposte totali (223,5) Le imposte anticipate e differite sono calcolate con fiscalità del 24% 39 4) Prospetto di riconciliazione in Nota integrativa Risultato prima delle imposte 800 Onere fiscale teorico (27,5%) 220 Differenze temporanee imponibili Plusvalenze rateizzabili (400) Differenze temporanee deducibili Spese di manutenzione eccedenti 5% 200 Compensi amministratori non pagati 100 Differenze permanenti costi non deducibili 200 Imponibile fiscale 900 Imposte correnti sul reddito d esercizio 247,5 (Onere fiscale effettivo 30,94%; 247,5/800*100) 40 20
Anno 2 Utile prima delle imposte: 1200 Differenze temporanee dell esercizio Deducibili Spese di manutenzione eccedenti il 5%: 100 Compensi amministratori deliberati ma non corrisposti: 150 Tassabili Plusvalenze rateizzabili in 5 esercizi: 350 Rigiro differenze temporanee Anno 1 Deducibili Quota di 1/5 delle spese di manutenzioni eccedenti: 40 Pagamento compensi amministratori: 100 Tassabili Quota di 1/5 delle Plusvalenze: 100 Differenze permanenti Costi non deducibili: 200 Plusvalenze esenti: 300 41 21