IMMOBILI dei PROFESSIONISTI

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1 Imposte dirette IMMOBILI dei PROFESSIONISTI DEDUCIBILITÀ delle QUOTE di AMMORTAMENTO e dei CANONI di LEASING MODIFICHE dal 2010 di Pierpaolo Ceroli e Claudio Sabbatini QUADRO NORMATIVO L art. 1, co. 334 e 335, L. 296/ 2006, ha modificato la disciplina relativa agli immobili utilizzati dai lavoratori autonomi consentendo, limitatamente agli immobili acquisiti in proprietà o in leasing nel triennio , la deducibilità degli ammortamenti o dei canoni leasing. La Circolare Irdced , n. 1/IR ha esaminato la disciplina contenuta nell art. 54, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5154], fornendo anche delle soluzioni laddove la norma nulla dispone. La R.M , n. 99/E ha preso in esame il trattamento fiscale applicabile alle spese di ristrutturazione sostenute dai professionisti su immobili di terzi o pervenuti a titolo gratuito. LAVORO AUTONOMO DETERMINAZIONE del REDDITO: il D.L. 223/2006, conv. con modif. dalla L. 248/2006 e la Finanziaria 2007 (L. 296/2006) hanno profondamente modificato le modalità di determinazione del reddito di lavoro autonomo evidenziando una tendenza del Legislatore ad uniformare, per alcuni aspetti, le regole di tassazione dei professionisti a quelle di tassazione delle imprese. Emblematica in questo senso è la previsione della rilevanza fiscale attribuita alle plusvalenze e minusvalenze realizzate nell ambito dell attività professionale, nonché i proventi derivanti dalla cessione di attività immateriali. La disposizione, emanata a scopo anti-elusivo, ha cercato di evitare possibili salti d imposta, realizzati mediante la cessione di un bene ammortizzabile (il cui plusvalore non costituiva, ante D.L. 223/2006, materia imponibile) da parte di un professionista a favore di un imprenditore (per il quale invece il prezzo pagato, essendo riconosciuto sotto il profilo fiscale, assumeva rilevanza ai fini della deduzione delle relative quote di ammortamento). IMMOBILI dei PROFESSIONISTI: un altra novità di assoluto rilievo ha riguardato la possibilità per i professionisti (intendendo con questa locuzione tutti i soggetti che abitualmente producono redditi di lavoro autonomo) di dedurre le quote di ammortamento (1) degli immobili utilizzati nell esercizio della professione nonché i relativi canoni di locazione finanziaria, eliminando così un divieto consolidato. L art. 1, co. 334, L. 296/2006 ha previsto la rilevanza anche delle plusvalenze e minusvalenze relative agli immobili strumentali dei professionisti; tuttavia, con riguardo alle minusvalenze, la relativa disciplina viene allineata a quella dettata in materia di reddito d impresa, in quanto viene espressamente previsto attraverso l introduzione nell art. 54, D.P.R. 917/1986 del co. 1- bis.1 [CFF ➋ 5154] che dette minusvalenze sono deducibili solo se realizzate mediante vendita o risarcimento (anche in forma assicurativa) per la perdita o il danneggiamento dei beni cui afferiscono. Nell ambito del lavoro autonomo, pertanto, analogamente a quanto previsto per il reddito d impresa, non sono più deducibili le minusvalenze derivanti dalla destinazione di beni strumentali al consumo familiare o personale del professionista o a finalità estranee all arte o professione. Infrangendo un consolidato divieto, inoltre, il nuovo co. 2, dell art. 54, D.P.R. 917/1986 ammette, con riferimento agli immobili strumentali per l esercizio dell arte o professione, la possibilità di dedurre: gli ammortamenti per gli immobili di proprietà; (1) Merita di essere segnalato il riflesso che la qualificazione di un immobile come ammortizzabile genera nel comparto Iva: il professionista, infatti, potrebbe richiedere il rimborso trimestrale dell imposta pagata per questi beni ammortizzabili, sebbene limitatamente a quelli acquisiti nel periodo transitorio INDICI NOVITÀ PRIMO PIANO ENTI NON COMMERCIALI QUESITI VARIE PREVIDENZA AGENDA 11

2 i canoni di leasing per gli immobili acquisiti con contratti di locazione finanziaria. Novità hanno riguardato anche gli immobili utilizzati promiscuamente. Modificata risulta essere anche la disciplina delle spese relative all ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione di immobili utilizzati nell esercizio di arti e professioni, anche in questo caso sulla falsariga delle regole vigenti in materia di reddito d impresa. Infatti, dal tenore del co. 2, dell art. 54, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5154], si evince che le spese in esame, laddove non capitalizzabili sul costo dell immobile (nel qual caso concorrerebbero al reddito professionale sotto forma di quote di ammortamento), sono deducibili nel periodo di sostenimento nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili quale risulta all inizio del periodo di imposta, mentre l eventuale eccedenza diviene deducibile in quote costanti nei cinque anni successivi. TEMPORANEITÀ dell AGEVOLAZIONE: per effetto di quanto previsto dal co. 335, dell art. 1, L. 296/ 2006 e dall art. 36, co. 29, D.L. 223/2006, tuttavia, le nuove disposizioni in materia di deducibilità degli ammortamenti e dei canoni di locazione finanziaria si applicano solo agli: immobili strumentali acquistati (anche mediante costruzione) o ai contratti di leasing stipulati (2) dall al ; immobili ad uso promiscuo acquisiti in leasing nel suddetto periodo. I benefici per i professionisti, quindi, saranno pienamente fruibili solo dal periodo d imposta D altro lato, salvo modifiche legislative, gli investimenti immobiliari effettuati dal 2010 non consentiranno alcuna deduzione. Le regole relative alla deduzione delle migliorie sopra citate, invece, sono definitive. In vista della scadenza del regime provvisorio triennale che consente la deduzione degli ammortamenti o dei canoni di locazione finanziaria degli immobili strumentali e di quelli utilizzati promiscuamente si ritiene utile riepilogare nella tabella a pag. 14 le regole della fiscalità immobiliare dei lavoratori autonomi. IMMOBILI STRUMENTALI: preliminarmente è bene ricordare che gli immobili strumentali che non producono redditi fondiari sono, ai sensi dell art. 43, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5143], quelli «utilizzati esclusivamente per l esercizio dell arte o professione o dell impresa commerciale da parte del possessore». Se ne deduce che non assume rilevanza la categoria catastale dell immobile utilizzato. Così può essere strumentale anche un immobile ad uso abitativo (ad esempio, A/4) in cui il lavoratore autonomo esercita esclusivamente la propria attività. Gli immobili strumentali possono essere detenuti: in proprietà (ovvero usufrutto o altro diritto reale); in forza di un contratto di leasing; in locazione. Immobili in proprietà: il trattamento fiscale degli immobili in questione risulta differente in funzione del momento dell acquisto: acquisto avvenuto entro il : è ammessa la deduzione (per competenza) delle quote di ammortamento applicando alla quota di costo deducibile (si veda la successiva nota 6 per quanto riguarda il cd. scorporo delle aree) (3) i coefficienti stabiliti dal D.M [CFF ➋ 5400] per i beni acquisiti dall ovvero dal D.M per i beni acquisiti precedentemente; acquisto avvenuto tra il e il : non è ammessa alcuna deduzione. Fino al 1992 era deducibile la rendita catastale dell immobile; acquisto avvenuto tra l e il : sono deducibili quote annuali di ammortamento non superiori a quelle risultanti dall applicazione al costo (aumentato delle spese incrementative) di acquisto/costru- (2) La C.M. 10/E/2006 (par. 10.1) ha chiarito che, ai fini dell individuazione del momento di stipula del contratto di leasing per accertare l applicabilità dei vecchi o nuovi limiti di durata, occorre «dare rilievo a quelle vicende giuridiche che consentano di ritenere definitivamente intervenuto ad una certa data l accordo di locazione finanziaria». Pertanto, deve ritenersi irrilevante l eventuale indisponibilità del bene in capo al locatario, al momento della stipula del contratto, ben potendo questi acquisire la disponibilità del medesimo in un momento successivo. Analogamente, in relazione al contratto di leasing-appalto, rileva il momento della stipula del contratto nel quale viene individuata l opera che il locatore si obbliga a realizzare e consegnare, restando ininfluenti, a tal fine, le vicende relative alla consegna dell opera medesima che possono assumere invece rilevanza in relazione alla determinazione della durata del contratto. (3) L art. 54, D.P.R. 917/1986 cita i co. 7 e 7-bis, dell art. 36, D.L. 223/2006, mentre omette il riferimento al co. 8 che fissa la decorrenza delle disposizioni in materia di scorporo. È lecito, dunque, chiedersi se le stesse siano obbligatoriamente applicabili anche per gli immobili strumentali acquistati fino al Secondo la Circolare , n. 1/IR dell Irdcec, per tali immobili, «aderendo ad un interpretazione letterale, potrebbe (...) sostenersi che detto obbligo non sussista». INDICI NOVITÀ PRIMO PIANO ENTI NON COMMERCIALI QUESITI VARIE PREVIDENZA AGENDA 12

3 zione dei beni dei coefficienti stabiliti per categorie di beni omogenei dal D.M , (4) senza peraltro consentire anche il computo degli ammortamenti anticipati. Nella determinazione del reddito di lavoro autonomo, inoltre, non è richiesta esplicitamente l entrata in funzione del bene (5) e neppure è prevista la riduzione al 50% del coefficiente di ammortamento nell anno dell acquisto. Per il triennio la deduzione è ammessa nella misura di 1/3, mentre successivamente sarà effettuata in misura piena. (6) Si deve ritenere che la quota non deducibile nel detto triennio non dovrebbe essere persa ma recuperata nei periodi di imposta successivi; acquisto avvenuto dall : per gli immobili acquistati dal 2010 non è ammessa alcuna deduzione. Immobili in leasing: il trattamento fiscale degli immobili in questione risulta differente in funzione del momento della stipula del contratto: stipula avvenuta entro l : la deducibilità dei canoni è ammessa in misura integrale nell anno di pagamento (principio di cassa); stipula avvenuta tra il e il : la deducibilità dei canoni è ammessa nell anno di maturazione (principio di competenza), a condizione che la durata del contratto non sia inferiore a 8 anni; stipula avvenuta tra il e il : è ammesso in deduzione, in luogo del canone, un importo pari alla rendita catastale, a prescindere dalla durata del contratto; stipula avvenuta tra l e il : la deducibilità del canone è ammessa, nell anno di maturazione (in deroga al generale principio di cassa), a condizione che il contratto abbia una durata non inferiore alla metà del periodo di ammortamento, con un minimo di 8 anni e un massimo (chi scrive ritiene che l espressione vada intesa nel senso di «almeno») di 15. (7) In particolare, i canoni sono deducibili relativamente alla quota capitale riferibile al fabbricato. (8) La quota del canone riferita agli interessi è deducibile integralmente. Per il triennio la deducibilità è ammessa in misura pari ad 1/3, mentre successivamente la deducibilità è piena; stipula avvenuta dall : la deduzione del canone non è ammessa; peraltro, non sarà ammessa neanche la deduzione della rendita catastale, così come previsto per i contratti stipulati dal al Immobili in locazione: è ammessa la deduzione del 100% dei canoni pagati (principio di cassa). Per gli immobili acquisiti in locazione non finanziaria (affitto) la disciplina fiscale è rimasta immutata; pertanto, la deducibilità prescinde dalla data di stipula del contratto (entro o successivamente al ) ed opera anche con riguardo ai contratti stipulati dal IMMOBILI ad USO PROMISCUO: si tratta degli immobili adibiti all esercizio dell arte o professione e all uso personale e familiare del contribuente. Anche il trattamento fiscale di questi, come per quelli strumentali, dipende dal titolo di detenzione. La disciplina è rimasta immutata, salvo per gli immobili acquisiti in leasing nel periodo (4) Si ricorda che la «manovra d estate 2009» (art. 6, D.L. 78/2009) ha previsto l emanazione di un D.M. entro il al fine di revisionare i coefficienti di ammortamento. (5) L Irdcec, nella Circolare , n. 1/IR ha ritenuto che il silenzio della legge «non esclude l esigenza di un effettiva utilizzazione dell immobile» al fine di poter dedurre le quote di ammortamento. (6) Determinata sul costo al netto del valore delle aree occupate dalla costruzione e di quelle pertinenziali ai sensi dell art. 36, co. 7 e 7-bis, D.L. 223/2006 [CFF ➋ 6137]. Il valore del terreno è individuato in misura pari al 20% del costo complessivo risultante dal registro dei beni ammortizzabili (o dalle relative annotazioni sui registri Iva) se non autonomamente acquistato in precedenza (cui è seguita la costruzione del fabbricato strumentale), ovvero al prezzo di acquisto desumibile dal rogito. Considerato che il coefficiente di ammortamento per i fabbricati è del 3% la deduzione è ammessa nella misura dello 0,80% (3% x 1/3 x 80%) nel triennio , mentre dal 2010 nella misura del 2,40% (3% x 80%). (7) Considerato che il coefficiente di ammortamento relativo ai fabbricati è pari al 3%, la durata minima del contratto di leasing è di almeno 15 anni. Preme sottolineare che l art. 1, co. 33 e 34, L. 244/2007 è intervenuto solo sull art. 102, co. 7, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5202], ossia sulle regole di determinazione del reddito d impresa, al fine di prolungare la durata minima contrattuale necessaria per dedurre i canoni di leasing (2/3 del periodo di ammortamento e comunque, per gli immobili, è prevista una durata almeno compresa fra gli 11 e i 18 anni). (8) La quota capitale riferita al terreno è indeducibile ed è individuata applicando la percentuale del 20% alla quota complessivamente determinata. Per individuare la quota capitale del canone di competenza dell anno è possibile utilizzare, alternativamente: il criterio forfetario stabilito ai fini Irap dall art. 1, D.M [CFF ➊ 3925a] (C.M , n. 1/E); il criterio analitico secondo il piano di ammortamento desumendo i dati dal contratto (Circolare Irdcec , n. 1/IR). INDICI NOVITÀ PRIMO PIANO ENTI NON COMMERCIALI QUESITI VARIE PREVIDENZA AGENDA 13

4 IMMOBILI dei PROFESSIONISTI DISCIPLINA FISCALE IMMOBILI in PROPRIETÀ Data di acquisto Fino al Dal al Dall al Data di stipula del contratto Fino all Dal al Dal al Dall al Data di stipula del contratto Entro il Deduzione quote di ammortamento maturate dal 1985 Nessun ammortamento 1/3 quota di ammortamento nel triennio e deduzione integrale successivamente Nessun ammortamento IMMOBILI in LEASING Deduzione dei canoni, con il criterio di cassa Deduzione dei canoni (durata minima del contratto 8 anni), con il criterio di competenza Nessuna deduzione dei canoni. Ammessa la deduzione di un importo pari alla rendita catastale Deduzione dei canoni (durata minima del contratto 15 anni) nella misura di 1/3 per il triennio ed integralmente nei periodi successivi Nessuna deduzione IMMOBILI in LOCAZIONE Deducibilità canoni locazione Deducibilità canoni locazione rendita catastale rendita catastale (ridotto a 1/3 per il triennio ) canone leasing Nessuna deducibilità canoni locazione canoni locazione Immobili in proprietà: è ammesso in deduzione il 50% della rendita catastale, a condizione che il contribuente non disponga nel medesimo Comune di un altro immobile adibito esclusivamente all esercizio dell attività. Tale disposizione è applicabile a prescindere dalla data di acquisto. Immobili in leasing: la deduzione è pari al 50% del canone di locazione, (9) a condizione che il con- (9) Come osservato dalla Circolare Irdcec 1/IR citata, pur nel silenzio della norma, va ritenuto che per gli immobili ad uso promiscuo debbano trovare applicazione le disposizioni che sanciscono la durata minima del contratto di leasing e la deducibilità secondo la maturazione dei canoni (principio di competenza). Tale interpretazione «risulta senza dubbio più coerente sotto il profilo sistematico, in quanto è l unica che evita una sperequazione a favore degli immobili ad uso promiscuo». INDICI NOVITÀ PRIMO PIANO ENTI NON COMMERCIALI QUESITI VARIE PREVIDENZA AGENDA 14

5 tribuente non disponga nel medesimo Comune di un altro immobile adibito esclusivamente all esercizio dell attività. Tale norma è collegata alla data di stipula del contratto (si veda la tabella riportata a pag. prec.). Infatti, per i contratti di leasing stipulati dall e fino al è ammessa la deducibilità del 50% del canone, (10) (risposta fornita dalla Commissione Finanze della Camera all interrogazione , n ), mentre quelli acquisiti in altri periodi godono della deduzione del 50% della rendita catastale. Immobili in locazione: per gli immobili acquisiti in locazione non finanziaria (affitto), non assume alcuna rilevanza la data di stipula del contratto (entro o successivamente al ); infatti è comunque ammessa la deducibilità del canone nella misura del 50% dello stesso se l immobile è ad uso promiscuo (in tale ultima ipotesi è richiesto che il lavoratore autonomo non disponga, nel medesimo Comune, di un altro immobile adibito esclusivamente all esercizio dell attività). MANUTENZIONI e MIGLIORIE su BENI IMMOBILI: la distinzione da fare è tra spese che non incrementano il costo del bene cui si riferiscono (manutenzioni) in quanto tendono a mantenere in efficienza gli immobili e costi che si «capitalizzano» (migliorie) in quanto determinano un aumento significativo e tangibile della capacità produttiva o della vita utile del cespite. Il trattamento fiscale si differenzia a seconda che il bene immobile sia strumentale per la professione oppure utilizzato promiscuamente. Manutenzioni: per gli immobili strumentali la deducibilità è ammessa nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili risultanti dal registro di cui all art. 19, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6319] (11) all inizio del periodo d imposta. L eccedenza è deducibile in 5 quote costanti nei periodi d imposta successivi. Manca una disposizione per individuare le modalità di deduzione nell anno di inizio dell attività professionale (come, invece, avviene nel reddito d impresa, allorché si fa riferimento all ammontare dei cespiti esistenti alla fine del periodo d imposta) e l impatto (che letteralmente non sussiste) ai fini del calcolo del plafond cui applicare il 5% che hanno i beni acquistati o ceduto nel corso dell anno (si ricorda che nel reddito d impresa tali beni concorrono alla formazione del plafond in funzione del periodo di possesso nel corso dell anno). Si ritiene che le spese in commento sostenute relativamente a immobili ad uso promiscuo siano deducibili in misura pari al 50%, e rileva anche il plafond del 5%. Spese incrementative: per gli immobili strumentali la deduzione avviene: (12) in base alle regole dell ammortamento per i beni ammortizzabili ossia per quelli acquistati nel triennio (C.M , n. 47/E) ovvero entro il ; in quote costanti nel periodo d imposta in cui sono sostenute e nei quattro successivi per gli immobili acquistati nel periodo , anche per le spese sostenute dall Diversamente, con riferimento alle spese di natura incrementativa sostenute sugli immobili ad uso promiscuo, non essendo possibile imputarle ad incremento del costo in quanto detto costo non è fiscalmente riconosciuto (si ricorda che è ammesso in deduzione il 50% della sola rendita catastale), si deve ritenere che la deduzione segua le regole previste per le spese non incrementative (nel limite del 5% del valore dei cespiti risultanti all inizio dell anno) nella misura del 50%. Spese su immobili di terzi: se i lavori di miglioria o di manutenzione sono effettuati su un immobile di proprietà di terzi ovvero acquisito a titolo gratuito (per successione o donazione) le spese sono deducibili nel limite del 5% del costo complessivo degli altri beni materiali ammortizzabili risultante dal registro ex art. 19, D.P.R. 600/1973 all inizio del periodo d imposta. L eccedenza è deducibile in quote costanti nei 5 periodi d imposta successivi (R.M , n. 99/E). (10) Si ritiene che per il triennio la quota deducibile (previo scorporo del valore dell area sottostante o di pertinenza) sia da ridurre ad 1/3, onde evitare che i canoni leasing riferiti a immobili utilizzati promiscuamente godano di una deduzione maggiore di quella riferita agli immobili strumentali acquistati nel medesimo periodo. (11) Ancorché la norma si riferisca espressamente al registro degli incassi e pagamenti, secondo la Circolare Irdcec , n. 1/IR il costo dei beni ammortizzabili può essere desunto anche dal registro cronologico, dal registro dei beni ammortizzabili ovvero dal registro degli acquisti. (12) Per le eventuali spese di natura straordinaria, sostenute dal 2003 al 2006, rinviate dagli esercizi precedenti, in quanto deducibili nel periodo d imposta di sostenimento e nei quattro successivi (secondo la precedente disciplina), rimane ferma la fruibilità fino a completo esaurimento delle stesse. INDICI NOVITÀ PRIMO PIANO ENTI NON COMMERCIALI QUESITI VARIE PREVIDENZA AGENDA 15

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