NUOVO «REDDITOMETRO» e NUOVO ACCERTAMENTO SINTETICO («SPESOMETRO»)

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1 Accertamento NUOVO «REDDITOMETRO» e NUOVO ACCERTAMENTO SINTETICO («SPESOMETRO») di Enrico Holzmiller QUADRO NORMATIVO La modifica dell art. 38, D.P.R , n. 600 [CFF ➋ 6338] ad opera dell art. 22, D.L , n. 78, conv. con modif. dalla L , n. 122, ha riformulato completamente gli strumenti per l accertamento sintetico, identificando due forme distinte: il nuovo «redditometro» ed il nuovo accertamento sintentico. Di particolare interesse risultano alcune previsioni, quali il riferimento al reddito dell anno accertato quale «copertura» giustificativa (e salvo prova contraria) delle spese sostenute nell anno stesso, l introduzione legale dell obbligo di un contraddittorio preventivo, analogamente a quanto già avviene per gli studi di settore, la detrazione e la deduzione degli oneri previsti ex lege (in precedenza escluse). In questo intervento verranno analizzate le caratteristiche principali di questi nuovi strumenti accertativi. In un prossimo articolo verranno invece affrontate le modalità di difesa, l efficacia presuntiva del «redditometro» (anche alla luce della recente giurisprudenza) e le precisazioni contenute nella C.M , n. 28/E. NUOVO art. 38, D.P.R. 600/1973 ACCERTAMENTO SINTETICO e «REDDITOMETRO»: con la nuova formulazione dell art. 38, D.P.R , n. 600 [CFF ➋ 6338], introdotta dall art. 22, D.L , n. 78, conv. con modif. dalla L , n. 122, il Legislatore ha ampiamente modificato la disciplina del «redditometro» e dell accertamento sintetico in senso stretto. La nuova formulazione distingue nettamente due tipologie di accertamento: l accertamento sintetico in senso stretto (o «puro»), che consiste nella possibilità per il Fisco di accertare il reddito della persona fisica in base a spese di qualunque genere, sostenute nel periodo di imposta (co. 4 dell art. 38); il nuovo «redditometro», ovvero uno strumento basato sull analisi di campioni rappresentativi, che tiene conto dei redditi/spese dell intero nucleo familiare e del contesto territoriale (co. 5 dell art. 38). Come è stato fatto notare, tale distinzione non solo risponde ad un esigenza sistematica, ma è più in linea con la natura stessa del «redditometro», che risulta ora un vero e proprio strumento standardizzato, basato su coefficienti di trasformazione di spese in reddito (1) (e, per molti versi, del tutto similare agli studi di settore). I due strumenti, dotati di una base concettuale e di modalità di calcolo (del reddito accertabile) differenti, sono accomunati da una serie di previsioni normative, che troviamo ai successivi co. 6, 7 ed 8 dell art. 38 e che sinteticamente si sostanziano nella: previsione di un limite di tolleranza del 20% (in precedenza pari al 25%), a cui consegue l impossibilità per il Fisco di procedere ad (1) Si veda A. Mastromatteo, B. Santacroce, «Redditometro e sintetico fanno luce sulle anomalie», ne Il Sole 24 Ore del

2 accertamento laddove il reddito accertato si discosti di meno di 1/5 da quanto dichiarato dal contribuente; obbligatorietà del contraddittorio (di cui si parlerà in un prossimo articolo); deducibilità (ex art 10, D.P.R , n. 917 [CFF ➋ 5110]) e nella detraibilità degli oneri ai sensi di legge. NUOVO ACCERTAMENTO SINTETICO «PURO» (cd. «SPESOMETRO»): come anticipato, il meccanismo di accertamento del maggior reddito in questo caso è, dal punto di vista logico, elementare: se il contribuente ha sostenuto in un anno spese per un certo importo, deve aver dichiarato, per lo stesso anno, un reddito uguale o superiore a detto importo speso. È dunque la spesa effettiva sostenuta dal contribuente a rappresentare l elemento centrale su cui poggia la quantificazione del reddito complessivo. Per tale motivo lo strumento in questione è stato soprannominato anche «spesometro» (da non confondersi con l obbligo di comunicazione delle operazioni superiori ad e 3.000/3.600 ex art. 21, D.L. 78/2010, di cui tratta tra l altro la C.M , n. 24/E, al quale parte della dottrina ha dato identico nome, probabilmente perché, all atto pratico, i risultati di tale comunicazione verranno utilizzati anche ai fini della raccolta di dati di spesa, alla base dell accertamento sintetico in commento). Ovviamente, nella realtà non sempre tale assunto si rivela fondato, e questo per almeno due motivi: molte spese, soprattutto quelle di una certa rilevanza, ed in particolar modo quelle sostenute per l acquisto di cespiti duraturi (immobili, auto, barche, ecc.) sono spesso frutto del risparmio derivante da numerosi anni di lavoro. Ciò è a maggior ragione vero in questo periodo di crisi economica, dove i redditi dei singoli anni solari si sono notevolmente ridotti, più che proporzionalmente al costo dei beni; molti redditi sono esenti, o sono stati assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo di imposta, e come tali non «figurano» (pur se esistenti) nel reddito dichiarato. Per tali motivi la legge lascia al contribuente la possibilità di dare dimostrazione contraria, secondo le modalità che andremo ad esaminare in un articolo di prossima pubblicazione. Ma, all atto pratico, quali sono le spese che il Fisco vorrà/potrà verificare per poter applicare l accertamento sintetico in commento? A fronte del tenore letterale della norma, che delinea un «alveo» quanto più allargato possibile («spese di qualsiasi genere») si può già dare una generica risposta: tutte le spese che il Fisco, con i nuovi strumenti informatici, può arrivare a determinare con certezza. È stato fatto giustamente osservare come, in futuro, anche i social network come Twitter, Facebook e simili potranno essere considerati utili allo scopo. (2) Per ora, in attesa di auspicabili prossimi interventi da parte dell Amministrazione finanziaria, i riferimenti più puntuali ai quali si ritiene di rinviare sono rappresentati dalle seguenti circolari: la Circolare della Guardia di finanza , n. 1, nella quale viene proposta la seguente elencazione: pagamento di consistenti rate di mutuo, pagamento di canoni di locazione finanziaria, auto di lusso, natanti da diporto, canoni di affitto di posti barca, spese di ristrutturazione di immobili, spese per arredi di lusso ed abitazioni, quote di iscrizione in circoli esclusivi, rette per la frequentazione di scuole private particolarmente costose, frequentazione case da gioco, partecipazione ad aste, viaggi e crociere, acquisto di beni di particolare valore quali quadri, sculture, gioielli, reperti di interesse storico-archeologico, disponibilità di quote di riserve di caccia e pesca, hobby particolarmente costosi (a titolo esemplificativo: partecipazione a gare automobilistiche, gare di motonautica, ecc.); la C.M , n. 13/E, nella quale è stato affermato che «ulteriori acquisizioni informative saranno realizzate dagli Uffici mediante specifiche campagne esterne, coordinate a livello centrale, volte al rilevamento di cessioni di beni e di prestazioni di servizi considerabili di lusso, effettuate da soggetti operanti nelle rispettive circoscrizioni: porti turistici, circoli esclusivi, scuole private, wellness center, tour operator e così via». NUOVO «REDDITOMETRO» e CONCETTO di «FA- MIGLIA FISCALE»: come si è anticipato, l accertamento da «redditometro» farà riferimento ai nuclei familiari ed al tempo stesso all area territoriale in cui il contribuente vive. Vi è da dire, al riguardo, che il riferimento continua a pag. 34 (2) Si veda M. Belinazzo, A. Criscione, «Redditometro a doppio binario», ne Il Sole 24 Ore del

3 ART. 38, D.P.R. 600/1973 CONFRONTO tra «VECCHIA» e NUOVA VERSIONE Comma 4 Comma 5 Comma 6 Comma 7 Vecchia versione L Ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall articolo 39, può, in base ad elementi e circostanze di fatto certi, determinare sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente in relazione al contenuto induttivo di tali elementi e circostanze quando il reddito complessivo netto accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato. A tal fine, con decreto del Ministro delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale, sono stabilite le modalità in base alle quali l ufficio può determinare induttivamente il reddito o il maggior reddito in relazione ad elementi indicativi di capacità contributiva individuati con lo stesso decreto, quando il reddito dichiarato non risulta congruo rispetto ai predetti elementi per due o più periodi d imposta. Qualora l Ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, la stessa si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell anno in cui è stata effettuata e nei quattro precedenti. Il contribuente ha facoltà di dimostrare, anche prima della notificazione dell accertamento, che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta. L entità di tali redditi e la durata del loro possesso devono risultare da idonea documentazione. Dal reddito complessivo determinato sinteticamente non sono deducibili gli oneri di cui all art. 10 del decreto indicato nel secondo comma. Agli effetti dell imposta locale sui redditi il maggior reddito accer 33 Nuova versione L Ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall articolo 39, può sempre determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo di imposta, salva la prova che il relativo finanziamento è avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo di imposta, o con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile. La determinazione sintetica può essere altresì fondata sul contenuto induttivo di elementi indicativi di capacità contributiva individuato mediante l analisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell area territoriale di appartenenza, con decreto del Ministero dell Economia e delle Finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale con periodicità biennale. In tal caso è fatta salva per il contribuente la prova contraria di cui al quarto comma. La determinazione sintetica del reddito complessivo di cui ai precedenti commi è ammessa a condizione che il reddito complessivo accertabile ecceda di almeno un quinto quello dichiarato. L Ufficio che procede alla determinazione sintetica del reddito complessivo ha l obbligo di invitare il contribuente a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini continua

4 segue ART. 38, D.P.R. 600/1973 CONFRONTO tra «VECCHIA» e NUOVA VERSIONE Vecchia versione tato sinteticamente è considerato reddito di capitale salva la facoltà del contribuente di provarne l appartenenza ad altre categorie di redditi. Nuova versione dell accertamento e, successivamente, di avviare il procedimento di accertamento con adesione ai sensi dell articolo 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n Dal reddito complessivo determinato sinteticamente sono deducibili i soli oneri previsti dall articolo 10 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n 917; competono, inoltre, per gli oneri sostenuti dal contribuente, le detrazioni dall imposta lorda previste dalla legge. Comma 8 Le disposizioni di cui al quarto comma si applicano anche quando il contribuente non ha ottemperato agli inviti disposti dagli uffici ai sensi dell articolo 32, primo comma, numeri 2), 3) e 4). segue da pag 32 alla famiglia, nell ambito dell accertamento sintetico, non è una novità assoluta, in quanto è già accaduto in passato che il Fisco abbia verificato, ove possibile, i dati attribuibili a differenti elementi del nucleo familiare (ad esempio: auto ed immobili). Qui, tuttavia, viene introdotta una nuova operatività di questo controllo incrociato, che diverrà elemento standardizzato ed insito nel processo di verifica. Già in fase di selezione dei soggetti da sottoporre a controllo, gli Uffici avranno il compito di monitorare i nuclei familiari, più che il singolo contribuente, al fine di eliminare a priori i casi di spese apparentemente «sovra reddito» la cui causa sia facilmente attribuibile al sostegno economico e finanziario dato da altro componente familiare, garantendo così una maggiore efficienza accertativa. La particolare esplicitazione dell area territoriale, cui verrà collocato il nucleo familiare, ed i nuovi coefficienti con cui le relative spese verranno valorizzate per una successiva comparazione con il reddito complessivo hanno già indotto ad identificare il nuovo strumento accertativo con l appellativo di «studio di settore per famiglie». In effetti, molte sono le affinità con lo strumento previsto per le società: obbligo di un contraddittorio preventivo, calcolo basato su un analisi di campioni rappresentativi ed, infine, l elaborazione di un nuovo software ministeriale (ancora in fase di definizione) che, dalle premesse, ha tutta l aria di essere un alter ego di Gerico, applicativo già utilizzato da tempo per gli «studi». Tale avvicinamento agli studi di settore apparirà ancor più marcato se il funzionamento del nuovo software e l utilizzo dei coefficienti si confermeranno basarsi sul «mix» di dati dei singoli componenti della famiglia, ponderati sulla base di elementi di natura statistica. Se così sarà, si assisterà ad una rottura del legame diretto «spesa/reddito contribuente», richiamandosi così le criticità principali espresse negli utili anni in merito all applicazione degli studi di settore, che ne hanno sancito la natura di presunzione semplice e, da ultimo, hanno portato alla presentazione di una denuncia Ue. (3) (3) Si veda al riguardo, E. Holzmiller, «Illegittimità degli studi di settore Denuncia alla Commissione Ue», ne «La Settimana fiscale» n 20/2011. In merito, appare comunque irripetibile un analoga azione per lo strumento del «redditometro», atteso che l imposta denunciata in ambito Ue è l Iva, che non colpisce i soggetti senza partita Iva (ovvero i contribuenti principalmente interessati dal «redditometro»). 34

5 Da quello che è dato rilevare dalle prime sperimentazioni del software per il nuovo «redditometro», le famiglie saranno suddivise per tipologie (single, coppie senza figli, coppie con figli) e collocate in tre aree territoriali (nord, centro, sud). Le spese considerate come «spia» del reddito dovrebbero essere analoghe a quelle già richiamate con riferimento allo «spesometro» (abitazioni e relative spese, mezzi di trasporto, spese per il tempo libero «tracciabili», ecc.). RIDUZIONE per ONERI DEDUCIBILI e DETRAIBILI: una novità rispetto alla previgente normativa consiste nella possibilità di «scalare» dal reddito determinato sinteticamente (tramite sia lo «spesometro» sia il «redditometro») gli oneri deducibili di cui all art 10, D.P.R. 917/1986, nonché considerare gli oneri detraibili per legge, se effettivamente sostenuti dal contribuente. A titolo esemplificativo e non esaustivo, si richiamano: tra gli oneri deducibili: contributi previdenziali ed assistenziali, contributi per forme pensionistiche complementari ed individuali, gli assegni periodici corrisposti dal coniuge, le erogazioni liberali a favore di istituzioni religiose; tra gli oneri detraibili: spese sanitarie, interessi su mutui per l abitazione principale, spese funebri, spese per l attività sportiva praticata dai ragazzi, spese per l istruzione secondaria ed universitaria, spese che hanno diritto alla detrazione in percentuali determinate (ad esempio 36% o 55%). La CirCoLare di La Settimana fiscale e il tg del SiStema frizzera in esclusiva per GLi abbonati registrandosi Su 35