ORDINE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI CIRCOLARE INFORMATIVA (20 SETTEMBRE 2011) LE NOVITÀ IN MATERIA DI ACCERTAMENTO SUL REDDITO

Transcript

1 ORDINE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI DI VASTO CIRCOLARE INFORMATIVA (20 SETTEMBRE 2011) LE NOVITÀ IN MATERIA DI ACCERTAMENTO SUL REDDITO DELLE PERSONE FISICHE A SEGUITO DEL D.L. 31 MAGGIO 2010 N. 78 A CURA DI: dott.ssa Lorella di Filippo dott. Angelo D Ugo * * * 1. PREMESSA Le modifiche apportate all articolo 38 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 ad opera dell articolo 22 del D.L. 31 maggio 2010 n hanno riformulato in modo significativo gli strumenti per l accertamento sintetico del reddito delle persone fisiche. In particolare, sono state identificate due forme distinte di accertamento: il nuovo accertamento sintetico (definito anche accertamento sintetico puro ) disciplinato dal comma 4 dell articolo 38 del D.P.R. n. 600/1973, che consiste nella possibilità per l Amministrazione finanziaria di accertare il reddito delle persone fisiche in base a spese di qualunque genere sostenute nel periodo d imposta verificato; il nuovo redditometro, contenuto nel comma 5 dell articolo 38 del D.P.R. n. 600/1973, rappresentato da uno strumento standardizzato per l effettuazione delle verifiche fiscali, basato su coefficienti di trasformazione delle spese in reddito, che tiene conto anche dei redditi e delle spese del nucleo familiare del contribuente e del contesto territoriale di riferimento. 1 Convertito, con modifiche, nella Legge 30 luglio 2010 n

2 I due strumenti di accertamento si caratterizzano per avere uno stesso principio fondante rappresentato dall assunto in base al quale le spese sostenute non possono che essere alimentate dal reddito del contribuente. La differenza tra le due metodologie di accertamento consiste, invece, nella possibilità per l Amministrazione finanziaria di operare una ricostruzione induttiva del reddito dichiarato utilizzando: nel caso dell accertamento sintetico: indicatori di spesa o di capacità contributiva non specificamente individuati da appositi provvedimenti ministeriali (di fatto viene utilizzata la logica in base alla quale ad un euro di spesa viene correlato un euro di reddito senza l utilizzo di moltiplicatori); nel caso dell accertamento redditometrico : specifici indicatori individuati ex lege ai quali vengono applicati determinati coefficienti moltiplicatori. Questa tipologia di accertamento è, quindi, imperniata sulla disponibilità, in capo al contribuente, di determinati beni indice, a prescindere dalla proprietà degli stessi. Nonostante i due strumenti risultino caratterizzati da principi di riferimento e modalità di calcolo differenti, per gli stessi trovano comune applicazione le disposizioni normative contenute nei commi 6, 7 e 8 del medesimo articolo 38 del D.P.R. n. 600/1973 aventi ad oggetto: un limite di tolleranza, fissato nella misura del 20%, per effetto del quale all Amministrazione finanziaria è inibita la possibilità di procedere all accertamento del reddito degli anni a partire dal 2009 qualora il reddito accertato si discosti di meno di 1/5 da quanto dichiarato dal contribuente; l obbligo di contraddittorio preventivo (che, di fatto, riprende quanto già avviene per gli accertamenti basati sugli studi di settore); la deducibilità e la detraibilità degli oneri ai sensi di legge. I paragrafi che seguono descrivono le principali modifiche introdotte dal D.L. n. 78/2010, presentando le novità e i punti che, allo stato attuale 2, restano in attesa di chiarimenti da parte dell Amministrazione finanziaria. 2 La presente circolare informativa è stata chiusa al 20 settembre

3 2. L ACCERTAMENTO ATTRAVERSO LO SPESOMETRO Il comma 4 dell articolo 38 rettifica delle dichiarazioni delle persone fisiche del D.P.R. 600/1973, nella nuova formulazione a seguito delle modifiche apportate dal D.L. 78/2010, disciplina l accertamento sintetico puro (o spesometro 3 ) stabilendo che L ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall articolo 39, può sempre determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d imposta, salva la prova che il relativo finanziamento è avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d imposta, o con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile. In base alle nuove disposizioni, dunque, a differenza di ciò che accadeva in passato, agli Uffici dell Amministrazione finanziaria è consentito di determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d imposta. Anche se, in precedenza, la norma prevedeva la possibilità di determinare il reddito complessivo in base ad elementi e circostanze di fatto certi, non è stato, dunque, modificato il principio di fondo dell accertamento sintetico, che rimane quello di consentire all Ufficio di determinare il reddito complessivo della persona fisica sulla base delle spese sostenute e prescindendo dall individuazione delle singole fonti produttive di reddito. Da un punto di vista logico, quindi, il meccanismo di accertamento del reddito disciplinato dal comma 4 dell articolo 38 del D.P.R. n. 600/1973 appare di facile applicazione in quanto, in buona sostanza, se in un determinato anno il contribuente sottoposto a controllo ha sostenuto spese per un determinato importo, deve aver dichiarato, per lo stesso anno, un reddito uguale o superiore all importo speso. Stando al tenore letterale della norma, inoltre, è possibile ritenere che, almeno da un punto di vista teorico, le spese che l Amministrazione finanziaria potrà prendere in considerazione ai fini dell applicazione dell accertamento sintetico puro potranno essere tutte quelle che la 3 Al riguardo, per chiarezza di esposizione, si specifica che, nonostante in dottrina sia stata utilizzata la medesima definizione di spesometro, la modalità di accertamento disciplinata dal comma 4 dell articolo 38 del D.P.R. n. 600/1973 oggetto della presente analisi non deve essere confusa con l obbligo di comunicazione, entro il 31 dicembre 2011, delle operazioni superiori ad o disciplinata dall articolo 21 del D.L. 78/

4 stessa riuscirà a determinare con ragionevole certezza, anche attraverso l utilizzo dei nuovi strumenti informatici a disposizione degli Uffici dell Agenzia delle Entrate e delle informazioni ricavate di dati contenuti nella c.d. Anagrafe tributaria. A questo riguardo si evidenzia che, in attesa di specifici chiarimenti in materia, una prima indicazione dei possibili elementi che potranno essere oggetto di verifica da parte dell Amministrazione finanziaria può essere ricavata dalle indicazioni fornite in passato dall Agenzia delle Entrate e dalla Guardia di Finanza attraverso: la Circolare dell Agenzia delle Entrate del 9 aprile 2009 n. 13/E, con la quale è stato specificato che: ulteriori acquisizioni informative saranno realizzate dagli Uffici mediante specifiche campagne esterne, coordinate a livello centrale, volta al rilevamento di cessioni di beni e di prestazioni di servizi considerabili di lusso, effettuate da soggetti operanti nelle rispettive circoscrizioni: porti turistici, circoli esclusivi, scuole private, wellness center, tour operator e così via ; la Circolare della Guardia di Finanza del 29 dicembre 2008 n. 1, nella quale è stato riportato il seguente elenco di operazioni potenzialmente in grado di individuare situazioni sospette : - pagamento di consistenti rate di mutuo; - pagamento di canoni di locazione finanziaria; - acquisto di auto di lusso e di natanti da diporto; - pagamento di canoni di affitto di posti barca; - spese per la ristrutturazione di immobili; - spese per arredi di lusso ed abitazioni; - pagamento di quote di iscrizione in circoli esclusivi; - pagamento di rette per la frequentazione di scuole private; - frequentazione di case da gioco; - partecipazione ad aste; - sostenimento di spese per viaggi e crociere; - acquisto di beni di particolare valore quali quadri, sculture, gioielli, reperti di interesse storico-archeologico; - disponibilità di quote di riserve di caccia e pesca; - sostenimento di spese per hobby particolarmente costosi. 4

5 2.1. IL PRINCIPIO DI CASSA Come visto in precedenza, la nuova formulazione dell articolo 38 del D.P.R. n. 600/1973 fa riferimento alle spese sostenute, con la conseguenza che, per l accertamento sintetico puro assume rilevanza il c.d. principio di cassa. Questa conclusione trova conferma anche nei chiarimenti forniti dall Agenzia delle Entrate nella circolare del 21 giugno 2011 n. 28/E 4. In questa sede, infatti, in risposta ad un quesito specifico sulle modalità di determinazione del maggior reddito in relazione all acquisto di un immobile effettuato a cavallo tra gli anni 2010 e 2011 è stato precisato che: in presenza della corresponsione di un acconto per l acquisto di un immobile pari a euro nel 2010 e di un saldo per euro nel 2011, ai fini dell accertamento sintetico ex art. 38, IV comma, del DPR n. 600/73 rileverà solamente, per il 2010, l acconto e per il 2011 il saldo. Da un punto di vista strettamente operativo, inoltre, questo principio porta a ritenere che, se in un determinato anno il contribuente contrae un finanziamento (mutuo) per l acquisto di un immobile, ai fini dell accertamento sintetico rileveranno le quote o i canoni pagati nell anno, che andranno ad aggiungersi alle altre spese sostenute nel medesimo periodo. Esempio Nel corso del 2011 il Sig. X acquista un immobile avente un costo complessivamente pari a ,00. Da un puto di vista finanziario l investimento viene sostenuto nel modo seguente: al rogito; con mutuo ipotecario trentennale. L importo delle rate del mutuo scadenti nel 2011 (capitale più interessi) è pari ad Ai fini dell accertamento sintetico puro nell anno 2011 le spese riferite all incremento patrimoniale saranno così determinate: Importo corrisposto in sede di rogito: ,00 Rate mutuo 2011: Totale I chiarimenti contenuti nella circolare 28/E/2011 erano stati anticipati nell ambito della manifestazione Telefisco 2011 tenutasi il 26 gennaio

6 2.2. LE SPESE PER GLI INCREMENTI PATRIMONIALI In aggiunta ai chiarimenti riferiti all applicazione del criterio di cassa, nella circolare 28/E/2011 sopra citata l Agenzia delle Entrate ha specificato espressamente che nel concetto di spese rientrano anche quelle che nella disposizione normativa precedente erano individuate come spese per incrementi patrimoniali. Al riguardo, infatti, si evidenzia che, nella nuova versione dell articolo 38 del D.P.R. n. 600/1973, è stata eliminata la previsione in base alla quale veniva stabilito che qualora l ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, la stessa si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti in quote costanti, nell anno in cui è stata effettuata e nei quattro precedenti. In ragione di quanto sopra, quindi: non trova più applicazione la presunzione in base alla quale le spese per incrementi patrimoniali si intendevano sostenute con redditi conseguiti, in quote costanti, nell anno in cui la spesa risultava effettuata e nei quattro precedenti; nell applicazione del metodo sintetico puro per gli accertamenti effettuati con riferimento agli anni a partire dal 2009, gli Uffici terranno conto non solo delle spese correnti, ma anche di quelle straordinarie come, ad esempio, quelle relative: - all acquisto di immobili; - all acquisto di autovetture; - all acquisto di partecipazioni; - ai versamenti in conto capitale LO SCOSTAMENTO MINIMO PER AVVIARE L ACCERTAMENTO E LA PERIODICITÀ DEGLI SCOSTAMENTI Le nuove disposizioni normative prevedono due condizioni oggettive in presenza delle quali l Ufficio dell Agenzia delle Entrate può procedere all accertamento sintetico del reddito: 1 a condizione: lo scostamento minimo; 2 a condizione: la periodicità degli scostamenti. 6

7 Con riferimento alla prima condizione si segnala che, poter attivare l accertamento, vi deve essere una differenza tra il reddito complessivo netto accertabile ed il reddito dichiarato dal contribuente almeno pari al 20% (comma 6 dell articolo 38 del D.P.R. n. 600/1973). A questo riguardo si evidenzia che, nel nuovo testo normativo, l accezione utilizzata è quella di reddito complessivo, accertabile e dichiarato (a differenza di ciò che accadeva nella versione precedente della disposizione normativa nella quale il riferimento era, invece, al reddito complessivo netto ). Nel nuovo accertamento sintetico puro (così come accade per l accertamento effettuato sulla base del nuovo redditometro disciplinato dal comma 5 dell articolo 38 del D.P.R. n. 600/1973), quindi, si assume sempre il reddito complessivo, dichiarato o accertabile, confrontando così due valori omogenei. Inoltre, per espressa previsione normativa, dal reddito eventualmente accertato sinteticamente sono deducibili i soli oneri previsti dall articolo 10 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986 n. 917; competono, inoltre, per gli oneri sostenuti dal contribuente, le detrazioni dall imposta lorda previste dalla legge. In ragione di quanto sopra, quindi, il meccanismo di determinazione del maggior reddito appare più bilanciato rispetto al passato. Relativamente alla seconda condizione, invece, si segnala che, mentre nella precedente versione dell articolo 38 del D.P.R. n. 600/1973 veniva indicato che lo scostamento doveva verificarsi per due o più periodi d imposta, a seguito delle modifiche apportate dal D.L. n. 78/2010 questa condizione non viene più riportata. Di conseguenza, nel silenzio della norma, le uniche indicazioni rimangono quelle fornite dall Agenzia delle Entrate nella circolare del 15 febbraio 2011 n. 4/E nella quale è stato precisato che: Per effetto delle modifiche recate dall articolo 22, è venuta meno la previsione secondo cui per poter procedere con l accertamento sintetico era necessario che il superamento della soglia si verificasse per due o più periodi d imposta, anche non consecutivi. Ne consegue che il nuovo accertamento sintetico può essere applicato in relazione a ciascuna annualità per la quale il reddito dichiarato non risulti in linea con quello presunto. Sempre nella circolare 4/E/2011 sopra citata è stato, altresì, chiarito che le nuove disposizioni hanno effetto per gli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione 7

8 non era ancora scaduto alla data di entrata in vigore del decreto. Di conseguenza, le stesse troveranno applicazione a partire dagli accertamenti riferiti ai redditi relativi all anno PROBLEMATICHE APPLICATIVE Come chiarito nei paragrafi precedenti, l accertamento sintetico puro si fonda su un meccanismo applicativo molto semplice dal momento che pone a raffronto: (da un lato) la somma delle spese sostenute nel periodo d imposta; (e, dall altro) il reddito dichiarato nel medesimo periodo. Laddove il risultato di questa equazione dovesse condurre ad uno squilibrio (reddito dichiarato inferiore alla somma delle spese sostenute) pari o superiore al 20%, il contribuente sarà passibile di accertamento. Spese sostenute - Reddito dichiarato > Reddito dichiarato * 20% = ACCERTAMENTO A titolo esemplificativo, quindi, nella seguente situazione: Spese sostenute ,00 Reddito dichiarato ,00 si avrà: , ,00 = 5.000, * 20% = 4.600,00 Di conseguenza, poiché 5.000,00 > 4.600,00, nell ipotesi in esame può trovare applicazione la determinazione sintetica del reddito. Al riguardo, tuttavia, in attesa di ulteriori specifici chiarimenti da parte dell Amministrazione finanziaria, è possibile evidenziare che l accertamento sintetico puro si caratterizza per la 5 Le disposizioni ante-modifiche restano valide, invece, per gli anni 2006, 2007 e 2008 (oltre che per il 2005 in caso di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi). 8

9 presenza di un confronto non sempre omogeneo tra la spesa effettivamente sostenuta e il reddito tenuto conto del fatto che quest ultimo, tranne nelle ipotesi di redditi di lavoro dipendente e assimilati, non esprime la reale capacità di spesa del contribuente. Nella prassi è, infatti, possibile individuare con facilità alcune situazioni nelle quali non vi è corrispondenza tra reddito dichiarato e reddito effettivo (che rappresenta il parametro da rapportare all effettiva capacità di spesa) come, ad esempio, accade nelle ipotesi di redditi attribuiti per trasparenza ai soci di società di persone o in presenza di redditi fondiari. N.B. In questo contesto diventa, dunque, fondamentale l intervento del contribuente (o di un suo rappresentante appositamente delegato) in fase di contraddittorio con l Ufficio, tenuto conto del fatto che è in questa sede che il dato standard di partenza, rappresentato dalla spesa individuata dall Agenzia delle Entrate, viene personalizzato e ricondotto nella singola situazione oggetto d esame. 3. IL NUOVO REDDITOMETRO Il c.d. redditometro è una tipologia di accertamento sintetico che, basandosi su indici di ricchezza o di capacità contributiva, consente di determinare in modo induttivo il reddito delle persone fisiche. In particolare, in questo tipo di accertamento, si assiste ad una predeterminazione dell imponibile attraverso la quale il reddito viene calcolato sinteticamente in ragione della disponibilità di beni e servizi che richiedono il sostenimento delle spese necessarie al loro mantenimento ed utilizzo. Come visto in precedenza, anche la disciplina relativa al redditometro contenuta nel comma 5 dell articolo 38 del D.P.R. n. 600/1973 è stata parzialmente modificata per effetto delle disposizioni contenute nell articolo 22 del D.L. n. 78/2010. Al riguardo si evidenzia che lo scopo delle modifiche apportate è stato quello di: tenere conto dell attuale contesto socio economico in cui vive ed opera il contribuente (con particolare riferimento all area territoriale di appartenenza ed al nucleo familiare di riferimento); 9

10 fornire maggiori garanzie al contribuente stesso nel corso della procedura di accertamento, tenuto conto del fatto che la disciplina previgente aveva originato errori tali da mettere in dubbio la procedura stessa. Con riferimento al nucleo familiare di riferimento si ricorda che, in base ai chiarimenti forniti dalla giurisprudenza di legittimità, ai fini tributari assume rilievo la c.d. famiglia fiscale fondata sul concetto naturale di nucleo familiare costituito da coniugi, conviventi e figli (soprattutto se di minore età) 6. Nella sentenza della Corte di Cassazione del n è stato, infatti, chiarito che L art. 38 del D.P.R. n. 600/1973 consente al contribuente di dimostrare che il maggior reddito determinato o determinabile attraverso l accertamento sinteticamente basato su redditometro è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d imposta. Ciò, tuttavia, solo a condizione che tali redditi aggiuntivi risultino da idonea documentazione e siano effettivamente posseduti dal contribuente e, cioè, siano di pertinenza sua, del coniuge e dei figli minori (che costituiscono il nucleo familiare ). Non possono, perciò, essere conteggiati i redditi di un affine pur se convivente con il contribuente. Pertanto, il concorso alle spese risiede nel legame che unisce le persone e non nella sola convivenza, con la conseguenza che il finanziamento delle spese effettuato attraverso il reddito di altri familiari o affini non potrebbe costituire prova documentale opponibile ai fini del redditometro. In merito al contesto territoriale si evidenzia, invece, che le modifiche introdotte dalla norma hanno seguito il principio in base al quale si può ragionevolmente presumere che l acquisto di un determinato bene rilevi in maniera differente in una grande città rispetto ad un piccolo Comune, oppure in un un area del Sud Italia piuttosto che in un area del Nord. A quanto sopra si aggiunge il principio in base al quale i nuovi parametri per la costruzione degli indici rilevanti ai fini dell accertamento da redditometro che si applicheranno a partire dagli accertamenti relativi all anno 2009 potranno prendere, come base di riferimento, anche gli usi e i costumi del territorio di appartenenza del contribuente (come, ad esempio, lo stile di vita in un area metropolitana o rurale). 6 Il riferimento alla famiglia ha lo scopo di individuare, all interno della stessa, coloro che non dichiarano redditi o che li dichiarano in misura irrisoria rispetto al tenore di vita mantenuto. 10

11 In relazione, infine, alle ulteriori garanzie, appare utile ricordare che il contribuente può dimostrare, anche prima che gli venga notificato l avviso di accertamento, che il maggior reddito è costituito da redditi diversi da quelli posseduti nel periodo di imposta accertato o da redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta e, comunque, da redditi esclusi dalla formazione della base imponibile. Resta ovviamente inteso che, per poter superare i controlli da redditometro, è necessario che il contribuente sia in grado di: documentare la capacità di sostenere le spese relative ai beni indicatori di maggior reddito; e/o dimostrare che, nel caso specifico, alla disponibilità del bene non si accompagni l entità del reddito accertato (Corte di Cassazione, sentenza 5 gennaio 1996 n. 33). N.B. Alla data di chiusura della presente nota informativa non risultano emanati i provvedimenti attuativi in merito alle diverse modalità di calcolo del reddito accertabile ed alla definizione di nuovi indicatori di capacità contributiva rilevanti ai fini degli accertamenti operati attraverso il nuovo redditometro. 3.1 LE DIFFERENZE TRA NUOVO E VECCHIO REDDITOMETRO Di seguito riepiloghiamo le principali differenze esistenti tra le vecchie e le nuove disposizioni relative agli accertamenti operati in base al redditometro. DISCIPLINA ATTUALE Soggetti accertabili Persone fisiche residenti, anche se non hanno presentato la dichiarazione dei redditi. Metodologia Utilizzo di elementi indicativi di capacità contributiva che tengono conto anche del nucleo familiare e dell area territoriale di appartenenza del contribuente, da individuare con appositi decreti ministeriali e da aggiornare con periodicità biennale; è previsto l azzeramento del riferimento all imputazione su più 11

12 anni delle spese per incrementi patrimoniali. Condizioni per l utilizzo Superamento della soglia di scostamento reddituale del 20% tra il reddito accertabile sinteticamente e quello dichiarato dal contribuente anche in un solo periodo di imposta; per reddito accertabile si intende il reddito lordo; è possibile scomputare gli oneri deducibili (art. 10 D.P.R. 917/86) e le spese detraibili. Procedura per il calcolo del Da definire. reddito Prova contraria del È ammessa la prova contraria del contribuente. contribuente Convocazione del L Ufficio dopo aver determinato il reddito complessivo, a contribuente seguito dell applicazione della procedura redditometrica, ha l obbligo di convocare il contribuente per fornire tutte le informazioni ai fini dell accertamento sintetico; successivamente deve avviare l accertamento; se il contribuente non risponde all invito dell Amministrazione non potrà presentare istanza di accertamento con adesione. DISCIPLINA PREVIGENTE * * * Soggetti accertabili Persone fisiche residenti, anche se non hanno presentato la dichiarazione dei redditi. Condizioni per l utilizzo scostamento reddituale almeno pari al 25%; non congruità del reddito perdurante per 2 o più periodi di imposta, non necessariamente consecutivi; mancata o incompleta risposta del contribuente agli inviti degli Uffici a comparire, a compilare il questionario e a trasmettere documenti ed atti; utilizzo dello strumento sulla base di elementi e circostanze di fatto certi che facevano presupporre un maggiore reddito; reddito accertabile inteso come reddito netto. 12

13 Procedura per il calcolo del reddito Prova contraria del contribuente Convocazione del contribuente Utilizzo degli indici e dei coefficienti indicati nella tabella allegata al D.M. 10 settembre Il contribuente può dimostrare che il maggior reddito è costituito da smobilizzi patrimoniali oppure da redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o soggetti a tassazione separata e percepiti nell anno o prodotti da altri componenti il nucleo familiare e già tassati in capo agli stessi; è opponibile la realizzazione di plusvalenze non imponibili, il possesso di redditi tassati catastalmente e l ottenimento di prestiti. L Ufficio non ha l obbligo ma la mera facoltà di convocare il contribuente per l ottenimento di indicazioni utili. 4. LE NUOVE MODALITÀ DI ACCERTAMENTO DEL REDDITO Con riferimento alle modalità di accertamento attraverso le quali verranno operati i controlli fondati sul nuovo accertamento sintetico puro e sul nuovo redditometro si evidenzia che, sulla base dalle ultime indicazioni dell Agenzia delle Entrate 7 e sulle recenti operazioni di controllo condotte nel corso del 2011, le operazioni saranno caratterizzate dalle seguenti fasi: 1. individuazione dei soggetti da sottoporre a controllo sulla base delle informazioni ricavate dall Anagrafe tributaria relativamente alle spese sostenute; 2. invio ai contribuenti selezionati di una comunicazione finalizzata a segnalare lo scostamento tra le spese sostenute nell anno e il reddito complessivamente dichiarato e, nel contempo, a favorire un concordato con l Ufficio; 3. (nel caso di decisione, da parte dell Ufficio, di proseguire l esame della posizione del contribuente selezionato dopo aver analizzato le informazioni e i documenti forniti da quest ultimo) invio dell invito al contraddittorio per l accertamento con adesione. Con riferimento a quanto sopra si evidenzia che, per espressa previsione normativa (contenuta nel comma 7 dell articolo 38 del D.P.R. n. 600/1973) l invito al contraddittorio per 7 Ricavabili dagli interventi dei dirigenti dell Agenzia delle Entrate nel corso di incontri tenuti con la stampa specializzata. 13

14 l accertamento con adesione ai sensi dell articolo 5 del D.Lgs. n. 218/1997 si caratterizza per essere un elemento essenziale per l effettuazione degli accertamenti di tipo sintetico. Di conseguenza, qualora l Ufficio non dovesse provvedere ad invitare il contribuente a fornire dati e notizie utili al contraddittorio, si verifica la nullità del successivo atto di accertamento. Esempio di comunicazione inviata dall Agenzia delle Entrate (giugno 2011) 14

15 5. IL PRINCIPIO DI ALTERNATIVITÀ TRA ACCERTAMENTO SINTETICO PURO E REDDITOMETRO Sulla specifica questione del metodo applicativo delle due metodologie di accertamento l Agenzia ha precisato che vi sarebbe un principio di assoluta alternatività tra i due metodi 8 e che la scelta dello strumento da utilizzare non necessariamente deve essere effettuata a monte ma, in ragione della fattispecie concreta, potrà essere effettuata successivamente in base alle risultanze istruttorie. Ciò starebbe a significare che, pur potendo l Ufficio liberamente scegliere tra le due metodologie di accertamento quella più confacente al caso analizzato, lo stesso non potrà utilizzare i due strumenti (accertamento sintetico puro e redditometro ) contemporaneamente, ma dovrà, invece, obbligatoriamente sceglierne uno. 6. LA DIFESA DEL CONTRIBUENTE E IL RUOLO DEL CONTRADDITTORIO Tra i possibili elementi di difesa del contribuente sottoposto ad accertamento sulla base dello spesometro o del redditometro si evidenziano la possibilità di dimostrare: il possesso di redditi esclusi da tassazione; il possesso di redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d imposta; (e, in via più generale) di avere traccia delle disponibilità con le quali sono state finanziate le spese oggetto di contestazione da parte dell Ufficio. A questo riguardo si segnala, infatti, che il nuovo testo del comma 4, dell articolo 38 del D.P.R. 600/1973, richiamato anche dal successivo comma 5, richiede la prova che il relativo finanziamento è avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d imposta, o con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile. Come evidenziato nei paragrafi precedenti, inoltre, a seguito delle modifiche introdotte dal D.L. n. 78/2010 alla disciplina degli accertamenti sintetici, è stato introdotto l obbligo per gli 8 Il testo completo della risposta fornita dall Agenzia delle Entrate è il seguente: Si conferma l alternatività tra i due strumenti accertativi uno basato sulla somma delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d imposta e l altro fondato sul contenuto induttivo di elementi indicativi di capacità contributiva individuato mediante l analisi di campioni significativi di contribuenti differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell area territoriale di appartenenza con Decreto del Ministero dell Economia e delle Finanze di prossima emissione. La scelta dello strumento da utilizzare non necessariamente deve essere effettuata a monte ma, in ragione della fattispecie concreta, potrà essere effettuata successivamente in base alle risultanze istruttorie. 15

16 Uffici dell Amministrazione finanziaria di avviare il contraddittorio da accertamento con adesione prima di procedere con l accertamento ed è stato previsto che, prima di emettere l atto impositivo, gli Uffici devono invitare il contribuente per consentirgli di fornire ulteriori elementi utili ai fini dell accertamento e personalizzare la propria posizione. A questo riguardo, appare, dunque, opportuno evidenziare che la difesa del contribuente deve essere correttamente impostata sin dalla fase di risposta agli inviti finalizzati a fornire ulteriori notizie inviati dall Agenzia delle Entrate. Già in questa fase, infatti, potrebbe rilevarsi utile specificare gli elementi difensivi utili a sostenere la congruità del reddito dichiarato, quali, a titolo esemplificativo: la composizione effettiva del nucleo familiare (che potrebbe essere differente da quella individuata dall Ufficio); la dimostrazione che determinati redditi, seppur percepiti, sono tassati in più esercizi (come accade per le plusvalenze realizzate dagli imprenditori); la dimostrazione che determinati redditi sono tassati in misura ridotta (come accade nel caso di dividendi percepiti); che alcuni beni indicati nei conteggi fatti dall Ufficio attengono alla sfera imprenditoriale/professionale e non a quella personale. Fornire tutta la documentazione utile permette, inoltre, di ottenere un vantaggio di posizione rispetto all accertamento condotto dall Agenzia delle Entrate in quanto, qualora non si dovesse giungere ad un accordo con l Ufficio, quest ultimo, nell avviso di accertamento conseguente, dovrà obbligatoriamente motivare la mancata considerazione dei documenti presentati dal contribuente, pena la nullità dell avviso stesso (Corte di Cassazione, sentenza 22 febbraio 2008 n. 4624). 7. ALCUNI CENNI ALL ACCERTAMENTO SINTETICO NELLA MANOVRA ESTIVA Nel percorso di definizione della manovra estiva era stato introdotto l obbligo di indicare nelle dichiarazioni dei redditi ed IVA gli estremi delle attività finanziarie detenute dai contribuenti sia in riferimento alla disponibilità sia alla delega alla movimentazione. Tuttavia, nel corso dell iter di approvazione del D.L. n. 138/2011 la disposizione è stata modificata e, allo stato attuale, risulta essere prevista solo per gli esercenti imprese, arti e 16

17 professioni che dichiarino ricavi inferiori ai 5 milioni di euro e che, al ricorrere di determinate condizioni, potranno beneficiare della riduzione delle sanzioni. Sempre nell ambito delle modifiche legislative approvate con la manovra d estate è stato previsto che l Agenzia delle Entrate può procedere all elaborazione di specifiche liste selettive di contribuenti da sottoporre a controllo basate su informazioni relative ai rapporti e operazioni fornite dagli operatori finanziari. Oltre a quanto sopra, si evidenzia che, nel quadro del nuovo sistema di accertamento sintetico, assume rilevanza anche l attività svolta dai Comuni di domicilio fiscale del contribuente che, come indicato anche nella circolare dell Agenzia delle Entrate del 15 febbraio 2011 n. 4/E sono tenuti a segnalare agli Uffici dell Agenzia delle Entrate qualsiasi integrazione degli elementi contenuti nelle dichiarazioni dei redditi presentate dalle persone fisiche, indicando dati, fatti ed elementi rilevanti e fornendo ogni idonea documentazione atta a comprovarla 9. Questa attività potrebbe rilevarsi molto proficua per gli Uffici tenuto conto del fatto che, al fine di incentivare l attività di controllo, fino al 2014, ai Comuni saranno destinati al 100% i frutti della lotta all evasione ottenuti con la loro collaborazione. In particolare, il super incentivo verrà concesso a condizione che i Comuni adottino entro il prossimo 31 dicembre 2011 il c.d. consiglio tributario, ossia l organo municipale destinato all attività di accertamento 10. Infine, si segnala che nell ambito degli elementi oggetto di valutazione per gli accertamenti da redditometro dovrebbe rientrare anche la concessione in godimento di beni delle imprese a soci e familiari. A questo fine dovrebbe essere, infatti, previsto l obbligo di comunicare all Amministrazione finanziaria l elenco dei beni dell impresa concessi in godimento ai soci e familiari finalizzato ad agevolare il controllo della posizione fiscale dei soggetti che li hanno ricevuti e che ne hanno la disponibilità. 9 Nel caso di omissione della dichiarazione, al Comune è riconosciuta la facoltà di segnalare dati, fatti ed elementi rilevanti, quando siano provati da idonea documentazione. 10 Ai consigli tributari dovrebbe essere inviata in via preventiva, ad esempio, la segnalazione di accertamento in capo al contribuente che ha domicilio fiscale presso il Comune e allo stesso dovrebbe essere messa a disposizione le dichiarazioni dei contribuenti residenti. Allo stato attuale risulta, comunque, che le informazioni inviate dai Comuni hanno riguardato: i permessi edilizi, le ristrutturazioni, le attività commerciali, la TIA e la TARSU. 17

18 8. RIFERIMENTI NORMATIVI, DI PRASSI E DI GIURISPRUDENZA D.L. 13 agosto 2011 n. 138 coordinato con la Legge di conversione del 14 settembre 2011 n D.L. 31 maggio 2010, n. 78; D.M. 10 settembre 1992; D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, articolo 38; Circolare dell Agenzia delle Entrate del 21 giugno 2011 n. 28/E; Circolare dell Agenzia delle Entrate del 15 febbraio 2011 n. 4/E; Circolare dell Agenzia delle Entrate del 12 marzo 2010 n. 12/E; Circolare dell Agenzia delle Entrate del 9 aprile 2009 n. 13/E; Circolare dell Agenzia delle Entrate del 9 agosto 2007 n. 49/E; Circolare della Guardia di Finanza del 29 dicembre 2008 n. 1; Sentenza della Corte di Cassazione del 5 gennaio 1996 n. 33; Sentenza della Corte di Cassazione del 24 gennaio 2006 n ; Sentenza della Corte di Cassazione del 22 febbraio 2008 n