L analisi dei bilanci, le verifiche contabili e l individuazione delle condotte fraudolente *
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- Sabrina Perini
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1 L analisi dei bilanci, le verifiche contabili e l individuazione delle condotte fraudolente * Fabrizio Maiocchi * Questo materiale è stato redatto come supporto scritto ad una presentazione orale; non può e non deve quindi essere considerato esaustivo, completo e preciso senza i commenti che lo hanno accompagnato e tenuto conto dei destinatari e degli scopi dell intervento. 1
2 Venerdì 22 maggio 2015 Introduzione alla lettura ed all analisi del bilancio di esercizio nella prospettiva dell individuazione delle condotte fraudolente 2
3 Leggere il Bilancio di Esercizio PARTE A - Leggere il prospetto dello stato patrimoniale; le fonti e gli impieghi PARTE B - Leggere il prospetto del conto economico; concetto di gestione totale e gestioni parziali. Maiocchi Prof. Fabrizio Università Cattolica del Sacro Cuore Sede di Piacenza
4 Obiettivo dei seminari 5. GLI INDICI DA ESAMINARE PER CAPIRE 1 LE OPERAZIONI DI GESTIONE LA LORO CONTABILIZ- ZAZIONE 4.L ANALISI DEL BILANCIO 3. LA REDAZIONE DEL BILANCIO 4
5 Premessa necessaria: lungo la vita dell azienda si può assistere a diverse fasi: la fase della programmazione, la fase del controllo e quella dell analisi. Ognuna di queste fasi ha un suo strumento informativo che serve a supportare la gestione aziendale. 5
6 Fase aziendale Gennaio 2013: Si focalizza l idea di impresa Impresa non esiste ancora - le fasi della programmazione, del controllo e dell analisi lungo la vita dell azienda ed i relativi strumenti per la gestione aziendale. Fase aziendale Maggio 2013: Una volta definita più concretamente, ci si pongono gli obiettivi imprenditoriali e si pianifica l attività aziendale di conseguenza Si costituisce la società che eserciterà l attività di impresa Fase aziendale 31 dic 13: La società opera e finisce il primo esercizio (al 31 /12/13) E necessario rendicontare i valori relativi agli aspetti economici, finanziari e patrimoniali ottenuti dall azienda nel periodo maggio dicembre 13 Fase aziendale anno 14: Prima che inizi l esercizio 2014, in modo preventivo si riprogrammano gli obiettivi aziendali e la relativa attività da porre in essere nel La società prosegue e finisce il 2 esercizio (al 31 /12/14) E si rendiconta nuovamente Fase aziendale anno 15: Dopo un minimo di 3 anni (dove annualmente si è programmato prima e rendicontato dopo) si struttura un sistema per analizzare i bilanci sia da un punto di vista statico (per indici) che dinamico (per flussi) Fase aziendale anni 2016,2017,2018,..: La gestione, ormai avviata da qualche anno, può essere supportata con l utilizzo (in modo continuativo e ciclico) degli strumenti che permettono: -Di programmare preventivamente nuovi obiettivi annuali; -Di esercitare l attività cercando di perseguire quegli obiettivi annuali (controllo con il rendiconto annuale) - Di analizzare negli anni l andamento az.le attraverso un sistema di indici di bilancio. NB L analisi mi aiuta sia a capire se ciò che ho fatto in passato è stato efficace e sia come impostare il futuro. Fase aziendale 2025 (ad es.): Ad un certo punto della vita aziendale può succedere che ci si pongano nuovi obiettivi di sviluppo dell azienda attraverso l opportunità di nuove idee o formule o attività come capire se sono idee efficaci?? 6
7 Continua - le fasi della programmazione, del controllo e della analisi lungo la vita dell azienda. Fase aziendale Gennaio 2013: Elaborazione Business Plan Fase aziendale Maggio 2013: Elaborazione Budget Fase aziendale 31 dic 13: Fase aziendale anno 14: Fase aziendale anno 15: Quale strumento per eseguire quanto sopra? Redazione Bilancio di esercizio Elaborazione Budget + Redazione Bilancio di esercizio Budget + Bilancio di esercizio + Analisi di bilancio (per indici e per flussi) Fase aziendale anni 2016, 2017,2018,..: Ogni anno: Budget + Bilancio di esercizio + Analisi di bilancio (per indici e per flussi) Attività cicliche e ripetitive annualmente Fase aziendale 2025 (ad es.): Elaborazione Business Plan [relativo e limitato al nuovo progetto di investimento e alla sua valutazione di fattibilità] 7
8 Ciò premesso, concentriamo ora la ns. attenzione sullo strumento informativo del BILANCIO D ESERCIZIO:..vedremo i prospetti che compongono la parte contabile del Bilancio cioè lo Stato Patrimoniale e il Conto Economico. 8
9 Attenzione!! Nelle slides che seguiranno, ogni volta che affronteremo una fase o un argomento «sensibile» a condotte poco corrette o, al limite, fraudolente, metteremo un particolare segnale di attenzione: 9
10 OSSERVAZIONE PRELIMINARE: perché Bilancio di ESERCIZIO? Cosa significa Esercizio : è così definito l esercizio dell attività imprenditoriale che viene svolta in un periodo amministrativo che per convenzione si fa coincidere con l anno solare (es. 1/1-31/12) o con un periodo di tempo comunque di 12 mesi (qualora l azienda abbia iniziato ad es. 1/7 30/6 - vedi aziende quotate in Borsa). Ci possono essere esercizi anche di durata inferiore ai 12 mesi (ad es. quando l impresa viene costituita durante l anno: dal 9/1 al 31/12). I termini dell esercizio (del primo e dei successivi) sono riportati nell atto costitutivo delle società: ad es. srl costituita 9 gennaio 2015: 5) Gli esercizi sociali si chiudono il 31 (trentuno) dicembre di ogni anno; il primo esercizio chiuderà il 31 (trentuno) dicembre 2015 (duemilaquindici). Bilancio d esercizio 2015 = è il Bilancio dell Esercizio dell attività imprenditoriale svolta nel periodo amministrativo
11 Che significato hanno i prospetti contabili? Quali informazioni possono fornirci? Come redigere e/o leggere un «bilancio»? Iniziamo dallo Stato del Patrimonio = SP.. cosa significa? Procediamo per analogia. Voglio conoscere lo stato del mio patrimonio personale ; Quale è il concetto del patrimonio «netto»; Come si forma il patrimonio aziendale?. 11
12 Lo stato del mio patrimonio personale : Se mi chiedono quale è il mio patrimonio personale come posso rispondere? 1- innanzitutto facendo una fotografia istantanea del mio Patrimonio in un determinato giorno e verificando da quali beni è formato, se ho crediti o debiti, etc. ; 2- successivamente devo attribuire un valore ad ogni elemento che compone il mio patrimonio IMMOBILI MIO PATRIMONIO AL 31/12/2014 = STATO del PATRIMONIO Parte ATTIVA del patrimonio Parte PASSIVA del patrimonio DEBITI abitazione + box ,00 Debito residuo x mutuo 1a casa ,00 IMMOBILIZZAZIONI autovettura Volkswagen ,00 Debito residuo x finanz auto ,00 Titoli di Stato a lungo T ,00 Debito vs dentista 1.500,00 DISPONIBILITA LIQUIDE Banca c/c , TOTALE ATTIVITA' ,00 TOTALE PASSIVITA' ,00 Il "MIO" PATRIMONIO NETTO è. (per differenza ATT PASS) = , TOTALE A PAREGGIO ,00 TOTALE A PAREGGIO ,00 12
13 Quale è il concetto del patrimonio «netto»; il P.N. è il valore del mio PATRIMONIO al NETTO delle mie passività/debiti Osservazione: i valori del mio patrimonio cambiamo in continuazione (ad es. a causa della maturazione di interessi attivi o passivi sul mio c/c bancario) per questo motivo devo redigere la situazione in un giorno preciso (ad es a fine anno 31/12) e calcolare il valore del mio P.N. a quella stessa data. Questo valore può differire da quello calcolato il gg prima o il gg dopo TOTALE + - ATTIVITA ,00 = TOTALE PASSIVITA' ,00 "MIO" PATRIMONIO NETTO per differenza ATT - PASS ,00 13
14 Come si forma il patrimonio aziendale? VEDIAMO ORA COME NASCE IL PATRIMONIO AZIENDALE.. 1. Premesso che i prospetti contabili del Bilancio sono due: SP e CE, perché noi analizziamo prima quello di SP? Perché in una Impresa/Azienda è il primo prospetto che viene movimentato per effetto delle prime operazioni aziendali che vengono registrate in contabilità. Quale è la prima operazione az.le che si compie? nella fase di avvio dell impresa (ad es. attraverso una SRL) è il versamento del Capitale Sociale (in toto o in parte) nello stesso giorno della costituzione; Il Capitale Sociale, da un punto di vista aziendale, deve essere versato poiché è necessario dotare l impresa delle necessarie risorse (finanziarie ma non solo.) per poter successivamente procedere con gli Investimenti e con il sostenimento dei primi Costi di gestione. 14
15 Come si forma il patrimonio aziendale? 2. OSSERVAZIONE: le operazioni di cui sopra sono necessarie (prima ancora che obbligatorie per legge) poiché nell avvio di una impresa/azienda è legge naturale che i Costi precedono sempre i Ricavi. Ad Es. nel tempo T1 si sopportano gli INVESTIMENTI per l acquisto dei macchinari e nel tempo T2 i COSTI per l acquisto delle materie prime che, una volta lavorate con i macchinari, daranno origine ai prodotti finiti che, una volta venduti nel tempo T3, producono i RICAVI. Per questo motivo, all inizio di ogni impresa è necessario finanziare l azienda con capitale (che viene apportato dall imprenditore/socio). 15
16 CONTABILMENTE COSA SUCCEDE IN QUESTE PRIME FASI DI VITA? Caso A - esempio di costituzione di una SPA: Il 9/1 decidete di avviare una nuova impresa manifatturiera in forma di SPA. Durante questo 1 anno di gestione devono essere prese numerose decisioni che hanno un forte impatto sotto ogni punto di vista della gestione (economica, patrimoniale e finanziaria). Di seguito la prima operazione con evidenza delle scritture tipiche. 09/01/x Costituzione di SPA con Capitale Sociale di ,00. Versamento in Banca del 100% del Capitale Sociale (50.000,00 ). 09/01/x Versamento in banca per Costituzione scrittura su Libro Giornale Banca c/c Vincolato ,00 Capitale sociale ,00 Conti Conto Banca c/c Vincolato - SP Conto Capitale sociale - SP 09/ /
17 Segue. Caso A esempio di costituzione: Usciti dallo Studio Notarile ci rechiamo in ufficio contabilità ed effettuiamo le rilevazioni contabili (come da esempio nella slide precedente); se elaboriamo un bilancio otteniamo i seguenti prospetti: BILANCIO DI ESERCIZIO AL 9/1/x STATO PATRIMONIALE ATTIVITA' PASSIVITA' CONTI CORRENTI BANCARI PATRIMONIO NETTO Banca c/c Vincolato ,00 Capitale sociale , TOTALE ATTIVITA' ,00 TOTALE PASSIVITA' ,00,,,,, TOTALE A PAREGGIO ,00 TOTALE A PAREGGIO ,00 La situazione patrimoniale, come vista sopra, è il cd inventario iniziale ex art cod. civ. e va trascritto sulla prima pagina del libro inventari : di fatto è il patrimonio iniziale con il quale l impresa incomincia ad esercitare la propria attività dal 9/1/X. Ogni anno si deve trascrivere sul Libro Inventari il bilancio al 31.12; leggendo il Libro negli anni possiamo capire come è variato nel tempo il Patrimonio della ns. azienda.. COSTI TOTALE COSTI D'ESERCIZ IO 0,00 CONTO ECONOMICO RICAVI TOTALE RICAVI D'ESERCIZI O 0,00 Le variazioni del patrimonio sono dovute alla gestione che viene esercitata ogni anno 17
18 Caso B esempio di costituzione: Stessa situazione precedente (caso A) ma si differenzia per quanto segue: 1- I soci versano solo pari al 25% del capitale sociale sottoscritto (per totali ); 2- il Notaio presenta pre-fattura (per totali Iva 660) per la costituzione societaria e attenderà il pagamento nei gg. successivi; Domanda: come si presenterà il Bilancio-Inventario Iniziale? BILANCIO DI ESERCIZIO AL 9/1/x STATO PATRIMONIALE ATTIVITA' PASSIVITA' crediti vs soci ,00 PATRIMONIO NETTO Capitale sociale ,00 CONTI CORRENTI BANCARI Banca c/c Vincolato ,00 IMMOBILIZZAZIONI Immateriali DEBITI spese di costituzione 3.000,00 Debito vs. fornitore NOTAIO XY 3.660,00 crediti vs. Erario Iva su acquisti 660,00 COSTI TOTALE COSTI D'ESERCIZIO 0,00 CONTO ECONOMICO RICAVI TOTALE RICAVI D'ESERCIZIO 0, TOTALE ATTIVITA' ,00 TOTALE PASSIVITA' ,00,,,,, TOTALE A PAREGGIO ,00 TOTALE A PAREGGIO ,00 18
19 Un altro modo di leggere lo STATO PATRIMONIALE: SP come prospetto FONTI/IMPIEGHI ATTIVITA' STATO PATRIMONIALE PASSIVITA' crediti vs soci ,00 PATRIMONIO NETTO Capitale sociale ,00 CONTI CORRENTI BANCARI Banca c/c Vincolato ,00 IMMOBILIZZAZIONI Immateriali DEBITI spese di costituzione 3.000,00 Debito vs. fornitore NOTAIO XY 3.660,00 crediti vs. Erario Iva su acquisti 660,00 MP MT TOTALE ATTIVITA' ,00 TOTALE PASSIVITA' ,00 IMPIEGHI FONTI Abbiamo visto che l impresa deve essere dotata di risorse (finanziarie e non solo..) ma che possono provenire da diverse FONTI: le prime sono quelle cd Mezzi Propri (vedi il capitale sociale) e successivamente possono pervenire quelle cd Mezzi di Terzi (vedi i finanziamenti bancari o le dilazioni di pagamento offerte dai fornitori ad es.). Le Fonti Mezzi propri sono necessariamente le prime risorse a pervenire all impresa e obbligatoriamente dai Soci; una volta perfezionata la sottoscrizione e il versamento del Cap. Sociale, queste diventano risorse (Mezzi) Proprie dell azienda. 19
20 Un altro modo di leggere lo STATO PATRIMONIALE: SP come prospetto FONTI/IMPIEGHI Le Fonti Mezzi di Terzi possono pervenire all impresa in un secondo tempo e costituiscono Debiti dell Impresa verso Terzi. Questi possono essere classificati in due diverse tipologie: 1- debiti di funzionamento: sono debiti contratti per il funzionamento ordinario dell azienda ad es. debito vs un fornitore che ci concede una dilazione di pagamento (ad es. Notaio nel Caso B). 2- debiti di finanziamento: sono debiti a m/l termine contratti per finanziare gli investimenti e debiti a breve termine per finanziare la gestione ordinaria ad es. debito per finanziamento a 60 mesi ricevuto da Ist. Di Credito e debito per scoperto di c/c. I debiti possono essere classificati anche in base al tempo della loro esigibilità: - Debiti a Breve termine (esigibili entro 12 mesi successivi) - Debiti a Medio Lungo Termine (esigibili oltre 12 mesi successivi e con specifica se oltre 5 anni). 20
21 Un altro modo di leggere lo STATO PATRIMONIALE: SP come prospetto FONTI/IMPIEGHI..e con queste risorse/fonti l azienda che fa? Come le impiega? Le IMPIEGA per dotarsi dei Mezzi necessari per esercitare l attività di impresa; le impiega per fare investimenti necessari allo svolgimento dell attività di impresa. Ad es. riprendiamo il Caso B: Il totale delle Fonti = MP + MT è pari a totali ; nel momento/gg in cui abbiamo redatto lo Stato Patrimoniale, tali risorse erano così Impiegate/investite: In liquidità banca c/c In crediti vs. soci vs Erario per Iva 660 In immobiliz Immateriali spese di costituz
22 Un altro modo di leggere lo STATO PATRIMONIALE: SP come prospetto FONTI/IMPIEGHI.. Questi impieghi/investimenti possono essere classificati (cioè disposti nella parte Attiva del prospetto SP) anche in base al tempo che impiegheranno a tornare in forma liquida (denaro). Nell Attivo Circolante/ a Breve (dove troviamo i valori relativi alla Cassa, Banca c/c, Crediti, Rimanenze, etc.) troviamo gli Impieghi che o sono già in forma liquida (cassa e banca) o lo diventeranno presumibilmente entro 12 mesi. Nell Attivo Fisso/Immobilizzazioni troveremo gli impieghi/investimenti che possono diventare liquidi oltre i 12 mesi. 22
23 Un altro modo di leggere lo STATO PATRIMONIALE: SP come prospetto FONTI/IMPIEGHI.. Questa «VISIONE» dello Stato Patrimoniale come prospetto fonti/impieghi, ci aiuta anche a capire perché le due sezioni devono avere sempre lo stesso totale (totale attivo = totale passivo+pn ). Infatti le risorse (fonti) introdotte, per un determinato importo, in azienda, devono trovare impieghi per lo stesso identico importo. Non sarebbe logico aver fornito risorse per 100 ed avere impieghi per 90.. RIPRENDIAMO IL CASO «A» E VEDIAMO COME SI PUO EVOLVERE LA GESTIONE.LA CONTABILITA..ED INFINE IL BILANCIO 23
24 LA CONTABILITA..ED INFINE IL BILANCIO 19/01/x Acquisto di un attrezzatura (per iniziare la produzione) al costo di ,00 e pagamento per pronta cassa - (non si tiene conto degli aspetti relativi IVA). Utilizzo la disponibilità monetaria su c/c per l importo necessario (30.000,00 ). 19/01/x Causale: Acquisto attrezzatura per produzione Attrezzatura ,00 Banca c/c ,00 Conto Attrezzatura - SP Conto Banca c/c - SP 09/ / /
25 LA CONTABILITA..ED INFINE IL BILANCIO 20/01/x Acquisto 100 q.li di materie prime da trasformare Acquisto al costo complessivo di ,00 senza dilazione di pagamento ( pagamento pronta cassa ); 20/01/x Causale: Acquisto materie prime Acquisto materie prime ,00 Banca c/c ,00 Conto Acquisto materie prime - CE Conto Banca c/c - SP 09/ / / /
26 LA CONTABILITA..ED INFINE IL BILANCIO 1/02/x Avvio la produzione grazie alla manodopera di personale specializzato Appalto la produzione alla manodopera di un azienda esterna alle seguenti condizioni: - Ricevo una fattura mensile a fine mese per prestazioni di servizi di 5.000,00 - Pagamento a 60 giorni F.M. 28/02/x Causale: Ricevuta fatt. per appalto lavori Lavorazioni da terzi 5.000,00 Debiti verso fornitore Alfa Srl 5.000,00 Conto Debiti verso fornitore Alfa SRL - Conto Lavorazioni da terzi - CE SP 28/ /
27 LA CONTABILITA..ED INFINE IL BILANCIO 28/02/x Vendo PF prodotti nel mese allo stesso ed unico cliente persona fisica (in questo caso non ho necessità di rilevare il conto «Cliente.») (NB per semplicità si omette il passaggio di movimento della cassa e successivo versamento su c/c banca) Vendo per ,00 con incasso contestuale (senza concedere dilazioni di pagamento). 28/02/x Causale: Vendita prodotti finiti Banca c/c ,00 Ricavi di vendita PF ,00 Conto Banca c/c - SP Conto Ricavi di vendita PF- CE 09/ / / / /
28 LA CONTABILITA..ED INFINE IL BILANCIO BILANCIO DI ESERCIZIO AL 28/02/X - Caso A STATO PATRIMONIALE ATTIVITA' PASSIVITA' CONTI CORRENTI BANCARI PATRIMONIO NETTO Banca c/c ,00 Capitale sociale ,00 IMMOBILIZZ. MATERIALI attrezzature ,00 DEBITI Debito vs. fornitore LAVORO Xk 5.000, TOTALE ATTIVITA' ,00 TOTALE PASSIVITA' ,00,,,,, TOTALE A PAREGGIO ,00 TOTALE A PAREGGIO ,00 Questo è lo SP così come si presenta al 28/2/X.. Si può notare come il totale delle due sezioni non sia identico (..non pareggia). Questo succede perché non è riportato il «risultato di gestione dell esercizio» che è originato dalla contrapposizione di Costi e Ricavi di competenza dell esercizio e riepilogati nel Conto Economico (CE). 28
29 il «Risultato di Gestione dell Esercizio»: Da un punto di vista logico aziendale: è il risultato frutto della gestione economica svolta nell esercizio; lo svolgimento della gestione origina Costi e Ricavi di competenza dell esercizio stesso. Il Risultato che si ottiene: arricchisce il Patrimonio netto aziendale se è positivo (Ricavi > Costi Utile di eserc.) incrementa i Mezzi Propri. diminuisce il Patrimonio netto aziendale se è negativo (Costi > Ricavi Perdita di eserc.) decrementa i Mezzi Propri. Da un punto di vista tecnico contabile: il Ris. di Esercizio (utile o perdita) è il saldo di chiusura del Conto Economico e viene riportato anche nello SP all interno della classe del Patrimonio netto. Con la sua rilevazione si chiudono tutte le operazioni contabili dell anno. 29
30 Il bilancio d esercizio secondo il codice civile... Gli amministratori devono redigere il bilancio di esercizio, costituito dallo Stato patrimoniale, dal Conto economico e dalla Nota integrativa. Il bilancio d esercizio è quel documento, redatto alla fine dell anno di ciascun periodo amministrativo (ad es ), con cui devono essere rappresentati in modo chiaro, veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria dell azienda e il risultato economico. Ruolo dei Principi contabili. È uno strumento informativo a disposizione di tutti gli interessati. Per alcune tipologie di società/imprese è soggetto a pubblicità legale (obbligatoria). Il bilancio d esercizio è costituito da: lo Stato patrimoniale, in cui figura la composizione del patrimonio dell azienda a fine esercizio; il Conto economico, che evidenzia il risultato economico conseguito dall azienda derivante dal confronto tra i componenti positivi e negativi del reddito; la Nota integrativa, di contenuto descrittivo ed esplicativo, ha la funzione di completare le informazioni fornite dallo SP e dal CE, al fine di offrire una rappresentazione più intelleggibile della situazione aziendale. 30
31 Il bilancio d esercizio secondo il codice civile - schema previsto dall art C. C. Versione Sintetica STATO PATRIMONIALE ATTIVO PASSIVO A. CREDITI VERSO SOCI A. PATRIMONIO NETTO B. IMMOBILIZZAZIONI i) Capitale i) Immobilizzazioni immateriali ii) Riserva da sovrapprezzo delle azioni ii) Immobilizzazioni materiali iii) Riserve di rivalutazione iii)immobilizzazioni finanziarie iv) Riserva legale C. ATTIVO CIRCOLANTE v) Riserva per azioni proprie in portafoglio i) Rimanenze vi) Riserve statutarie ii) Crediti iii)attività finanziarie che non costituiscono vii) Altre riserve viii) Utili (perdite) portati a nuovo immobilizzazioni ix) Utili (perdite) dell esercizio iv) Disponibilità liquide D. RATEI E RISCONTI B. FONDI PER RISCHI E ONERI C. TFR D. DEBITI E. RATEI E RISCONTI 31
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