La fiscalità degli enti associativi

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1 Dal Decreto Sviluppo nuove modifiche ai regimi contabili applicabili agli enti non commerciali di Luca Caramaschi * Il recente D.L. n.70 del 13 maggio provvedimento noto come Decreto Sviluppo convertito in Legge n.106, pubblicata in G.U. n.160 del 12 - ha introdotto alcune importanti previsioni che vanno ad impattare sui requisiti di accesso e sulle regole di funzionamento del regime di contabilità semplificata, disciplinato dall art.18 del DPR n.600/73. Tale regime, previsto tipicamente per le imprese di piccole e medie dimensioni, risulta applicabile - per espressa previsione normativa contenuta nel primo comma dell art.20 del citato decreto - anche agli enti non commerciali in relazione alle attività commerciali da essi esercitate. Inoltre, per gli enti ammessi a tale regime, l art.145 del Tuir prevede la possibilità di applicare un regime forfetario valido solo ai fini delle imposte sul reddito. Per effetto di quanto previsto dall art.12 del Decreto Sviluppo, tali previsioni sono entrate in vigore lo scorso 14 maggio 2011, giorno successivo alla pubblicazione in Gazzetta Ufficiale, avvenuta sul n.110 del 13 maggio. Di seguito, quindi, andremo a commentare i contenuti della novità evidenziandone gli aspetti critici. L innalzamento dei limiti per l accesso al regime di contabilità semplificata Con la lett. m), co.2, dell art.7 del Decreto Sviluppo viene modificata la disposizione contenuta nell art.18 del DPR n.600/73, che detta disposizioni regolamentari riguardanti la contabilità semplificata per le imprese minori (c.d. imprese in regime di contabilità semplificata). La modifica interviene al co.1 del richiamato articolo al fine di elevare l ammontare dei ricavi fino a concorrenza del quale le imprese sono automaticamente ammesse al regime di contabilità semplificata (si ricorda che resta comunque salva la possibilità di optare per il regime di contabilità ordinaria). I soggetti interessati dal predetto regime sono i seguenti: le imprese individuali (compresa l impresa familiare); le società in nome collettivo, le società in accomandita semplice, taluni soggetti equiparati ai sensi dell art.5 del Tuir (tra i quali le società semplici e le società di armamento); gli enti non commerciali (residenti e non) che esercitano un attività commerciale in via non esclusiva o prevalente. Restano esclusi i soggetti che esercitano arti e professioni, sia in forma individuale che associata, in quanto destinatari di specifiche previsioni contenute nell art.19 del DPR n.600/73. La versione dell art.18 del DPR n.600/73 precedente alle modifiche recate dal Decreto Sviluppo, prevedeva l adozione naturale del regime di contabilità semplificata qualora i ricavi conseguiti in un anno intero non fossero superiori a: , ,90 si trattava della conversione in euro dei delle vecchie lire per le imprese aventi per oggetto prestazioni di servizi; si trattava della conversione in euro del miliardo delle vecchie lire per le imprese aventi per oggetto altre attività (e, quindi, principalmente, per le cessioni di beni). Per chi rientrava nei predetti limiti, il regime semplificato risultava applicabile dall anno successivo. A seguito delle richiamate modifiche introdotte dall art.7, co.2, lett.m) del D.L. n.70/11, il limite dei ricavi conseguiti in un intero anno per poter naturalmente accedere regime semplificato vengono innalzati ed arrotondati alle migliaia di euro come segue: * Dottore Commercialista 18

2 per le imprese aventi per oggetto prestazioni di servizi; per le imprese aventi per oggetto altre attività (tra cui, appunto, le cessioni di beni). Anche in questo caso, il regime semplificato rimane applicabile dall anno successivo. Per gestire correttamente la fase transitoria, ovvero gli effetti del richiamato innalzamento, è possibile rifarsi ai chiarimenti che in passato l Agenzia delle Entrate ha fornito in occasione del precedente adeguamento delle predette soglie avvenuto con l art.1 del DPR n.222/01. In quell occasione il Legislatore aveva incrementato da ,48 ( delle vecchie lire) ad ,14 (600 milioni delle vecchie lire) l ammontare dei ricavi fino a concorrenza del quale le imprese aventi per oggetto prestazioni di servizi erano ammesse al predetto regime. Posto che i nuovi limiti decorrono dal 2011 (essendo la disposizione entrata in vigore lo scorso 14 maggio), proprio mutuando i chiarimenti forniti in passato dall Agenzia delle Entrate con la C.M. n.80/01, deve ritenersi che gli enti non commerciali transitati in regime di contabilità ordinaria per aver conseguito nell anno 2010 un ammontare di ricavi compreso: tra ,14 ed ,00 oppure tra ,90 e ,00 se esercenti prestazioni di servizi; se esercenti altre attività, tra cui le cessioni di beni; devono ritenersi ammessi al regime di contabilità semplificata anche per il Chi, quindi, nei primi mesi del 2011 al superamento del vecchio limite ha adottato le modalità contabili previste per il regime di contabilità ordinaria (rilevazione cronologica delle operazioni), se rientrante nei nuovi limiti introdotti dal decreto sviluppo, può già da quest anno retrocedere al più agevole semplificato regime che consente la sola rilevazione delle operazioni rilevanti ai fini dell imposta sul valore aggiunto nonché degli altri elementi rilevanti ai fini della determinazione dell imponibile fiscale, tralasciando la rilevazione degli aspetti finanziari delle varie operazioni. Questa pare la soluzione più ragionevole, posto ovviamente che si attendono specifiche conferme da parte dell Amministrazione Finanziaria. Nel caso di inizio attività, rilevano i ricavi presunti ed è quindi possibile scegliere il regime contabile (ordinario o semplificato) sulla base dell ammontare ragguagliato ad anno dei ricavi che saranno presumibilmente conseguiti nell anno (così prevede il co.7 dell art.18 del DPR n.600/73). Così, nell ipotesi in cui i nuovi limiti si applichino già dal 2011, è possibile formulare la seguente esemplificazione. Esempio Inizio attività l 1/07/11. Per il 2011 sarà possibile adottare il regime di contabilità semplificata qualora si presuma di conseguire un ammontare di ricavi non superiore a: ,84 ( : 365 x 184), se l impresa ha per oggetto la prestazione di servizi; ,71( : 365 x 184), se l impresa ha per oggetto attività diverse da quella di prestazione di servizi. Se al 31/12/11 i predetti limiti vengono superati, per il 2011 resta applicabile il regime di contabilità semplificata, mentre a partire dall anno 2012 occorre applicare il regime di contabilità ordinaria; in caso di mancato superamento, la contabilità semplificata resta applicabile anche nel 2012, comunque con possibilità di optare per l applicazione del regime di contabilità ordinaria. Contabilità semplificata: corrispettivi periodici di limitato importo deducibili con il criterio di cassa Oltre all innalzamento del limite dei ricavi fino a concorrenza del quale le imprese sono ammesse automaticamente al regime di contabilità semplificata, il decreto sviluppo introduce una specifica deroga al criterio di competenza fiscale per i soggetti che determinano il reddito d impresa secondo le modalità 19

3 stabilite dall art.66 del Tuir. Tale disposizione si rivolge alle c.d. imprese minori e cioè quei soggetti che per esplicita previsione contenuta nel co.1 del richiamato art.66 sono ammessi al regime di contabilità semplificata di cui all art.18 del DPR n.600/73 e che non hanno optato per la tenuta della contabilità in forma ordinaria. In particolare, la lett.s) del co.2 dell art.7 del D.L. n.70/11 aggiunge un ulteriore paragrafo al co.3 del citato art.66 del Tuir al fine di stabilire che: "I costi, concernenti contratti a corrispettivi periodici, relativi a spese di competenza di due periodi d imposta, in deroga all articolo 109, comma 2, lettera b), sono deducibili nell esercizio nel quale è stato ricevuto il documento probatorio. Tale disposizione si applica solo nel caso in cui l importo del costo indicato dal documento di spesa non sia di importo superiore a mille euro. La lettera b), co.2 dell art.109 del Tuir, nell individuare correttamente il periodo di competenza, stabilisce che i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti (e le spese di acquisizione dei medesimi si considerano sostenute): alla data in cui le prestazioni sono ultimate; ovvero, per quelle dipendenti da contratti di locazione, mutuo, assicurazione e altri contratti da cui derivano corrispettivi periodici, alla data di maturazione dei corrispettivi. In pratica, quindi, la nuova disposizione prevede che per i soggetti in regime di contabilità semplificata i costi concernenti contratti da cui derivano corrispettivi periodici (quali, per esempio, i contratti di locazione, di assistenza contabile, di somministrazione di gas, luce, ecc.), relativi a spese di competenza di due periodi d imposta e di importo non superiore ad (il riferimento è al costo indicato nel documento di spesa e quindi senza tenere conto dell Iva), sono deducibili nell esercizio in cui ricevono il documento probatorio (tipicamente la fattura), anziché alla data di maturazione dei corrispettivi come previsto ordinariamente dall art.109 co.2 lett. b) del Tuir. Con riferimento all effettivo ambito applicativo della nuova previsione occorre segnalare come non vi sia un perfetta coincidenza tra: quanto previsto dalla lett.d), co.1 dell art.7 del Decreto Sviluppo, che espone sinteticamente gli argomenti che sono oggetto delle norme di semplificazione ed eliminazione degli adempimenti tributari contenute nel co.2; il contenuto del co.2, lett.s) del medesimo articolo, che introduce nel dettaglio le modalità di intervento delle misure enunciate nel co.1. In particolare mentre il co.2 si riferisce esclusivamente ai costi, concernenti contratti a corrispettivi periodici, il co.1 fa genericamente riferimento alle singole spese con, quindi, una portata applicativa più ampia rispetto al comma modificativo dell art.66 del Tuir. Tale differenza potrebbe essere frutto di un errato coordinamento legislativo sul quale (si auspica) potrebbe intervenire il Legislatore in sede di conversione. Ciò al fine di estendere una semplificazione che così strutturata pare non essere di particolare appeal per le imprese potenzialmente interessate alla sua applicazione. Vediamo alcuni esempi in cui tale semplificazione, nell attuale versione della disposizione, potrebbe trovare applicazione. Esempio 1 Fattura per contratto di assistenza contabile relativo al trimestre dicembre febbraio dell importo di 500. Emissione della fattura: 1 dicembre Ricevimento della fattura: 3 gennaio Deduzione del costo (nuovo co.3, art.66 Tuir): nell anno 2012 per l intero importo di

4 Esempio 2 Fattura per contratto di assistenza relativo al trimestre dicembre febbraio dell importo di 500. Emissione della fattura: 1 dicembre Ricevimento della fattura: 28 dicembre Deduzione del costo (nuovo co.3, art.66 Tuir): nell anno 2011 per l intero importo di 500. Vale, infine, la pena di osservare che l applicazione della deroga al criterio di competenza introdotta al co.3 dell art.66 del Tuir non pare rappresentare una facoltà (la norma dice sono e non possono ) e, pertanto, nei limiti di importo ( 1.000) e per le tipologie di prestazioni in esso contemplate (prestazioni a corrispettivi periodici) la sua applicazione appare obbligatoria. Contabilità semplificata: nuovo limite per la registrazione cumulativa delle fatture Il Decreto Sviluppo interviene poi su talune disposizioni contenute nel DPR n.695/96, il regolamento recante norme per la semplificazione delle scritture contabili emanato in attuazione della delega contenuta nell'art.3, co.147 della L. n.549/95 (Finanziaria per l anno 1996). In particolare, la lett.aa) dell art.7, co.2 del D.L. n.70/11 interviene sull art.6 del citato provvedimento in tema di adempimenti ai fini Iva, modificando i co.1 e 6 ed introducendo un nuovo co.6-bis al fine di: innalzare il limite previsto per la registrazione cumulativa delle fatture emesse e ricevute; estendere tale semplificazione alle autofatture emesse dal cessionario/committente per le operazioni, territorialmente rilevanti in Italia, poste in essere dal cedente/prestatore non residente. La precedente formulazione del co.1 dell art.6 del DPR n.695/96 stabiliva che per le fatture emesse nel corso del mese di importo inferiore ad 154,94, era possibile annotare nel registro Iva vendite (art.23, DPR n.633/72), in luogo di ciascuna di esse, un documento riepilogativo nel quale vanno indicati i numeri delle fatture e, distinti secondo l aliquota applicata, l ammontare imponibile complessivo delle operazioni e quello dell imposta. Il predetto limite di 154,94 viene ora innalzato a 300 (importo che dovrebbe intendersi comprensivo dell eventuale Iva). Stessa modifica (innalzamento da 154,94 ad 300) sul versante delle fatture ricevute. È il riformulato co.6 dell art.6 del DPR n.695/96 a prevedere che la nuova soglia di 300 si applica anche ai fini della registrazione del documento riepilogativo delle fatture d acquisto. Infine, il nuovo co.6-bis introdotto nell art.6 del DPR n.695/96, estende la facoltà di registrazione del documento riepilogativo anche alle autofatture emesse dal cessionario o committente, soggetto passivo ai sensi dell art.17, co.2 del DPR n.633/72, in riferimento cioè alle operazioni effettuate da cedente/prestatore non residente sulle quali occorre assolvere l imposta in Italia da parte del cessionario/committente. Anche in tale ipotesi, la semplificazione presuppone che le operazioni da registrare siano, singolarmente, di importo inferiore ad 300. Regime forfetario di cui all art.145 del Tuir Le modifiche apportate dal Decreto Sviluppo all art.18 del DPR n.600/73 producono delicate conseguenze con riferimento al particolare regime forfetario (si ricorda, valido solo ai fini delle imposte sul reddito e non anche ai fini Iva) contemplato dall art.145 del Tuir. Esso prevede che ad eccezione delle associazioni che optano per il regime forfetario di cui alla L. n.398/91 gli enti non commerciali ammessi alla contabilità semplificata ai sensi dell'articolo 18 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, possono optare per la determinazione forfetaria del reddito d'impresa, applicando all'ammontare dei ricavi conseguiti nell'esercizio di attività commerciali determinati coefficienti di redditività corrispondenti a diverse classi di appartenenza indicate in una tabella che di seguito si riporta ed a cui vanno aggiunti i componenti positivi del reddito di cui agli artt.54, 55, 56 e 57 del Tuir. 21

5 attività di prestazioni di servizi: fino a lire ,70 coefficiente 15%; da lire ,71 a lire ,14, coefficiente 25%; altre attività: fino a lire ,84, coefficiente 10%; da lire ,84 a lire ,90 coefficiente 15%. Vale la pena evidenziare che i predetti limiti di ricavi previsti dall art.145 del Tuir seguivano, prima delle modifiche introdotte dal Decreto Sviluppo, quelli evidenziati per l accesso al regime di contabilità semplificata (richiamati dall art.18 del DPR n.600/73), di modo che il soggetto in contabilità semplificata poteva applicare i criteri forfetari fino al limite di ricavi entro il quale era possibile la permanenza nel regime. Con l innalzamento dei limiti previsti dal citato art.18 del DPR n.600/73, ma non anche di quelli contemplati nel richiamato art.145 del Tuir (si tratta, forse, di un mancato coordinamento a cui il Legislatore potrebbe porre rimedio in sede di conversione in legge del decreto), potrà accadere che un soggetto in regime di contabilità semplificata che opta per il regime forfetario dovrà porre attenzione a non superare i limiti che non rappresentano più il limite oltre il quale si perde la possibilità di applicare il regime di contabilità semplificata. Esempio Ad esempio, un soggetto che svolge attività di servizi ed ha conseguito nel 2011 ricavi per , potrà optare per il regime forfetario di cui all art.145 del Tuir ma solo se non supera il limite di ricavi di ,14. A questo tipo di conclusione si perviene per il fatto che in altro modo la norma non evidenzierebbe con quale percentuale procedere alla tassazione dell eccedenza di ,86 ( meno ,14). Vi è chi, peraltro, potrebbe sostenere comunque l applicazione dell art.145 del Tuir in quanto la stessa norma ammette al regime forfetario gli enti non commerciali ammessi alla contabilità semplificata ai sensi dell'articolo 18 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 ; ed è indubbio che il soggetto che ha realizzato di ricavi si possa ritenere in contabilità semplificata alla luce dei nuovi limiti. In tal caso, potrebbe risolvere la situazione applicando all eccedenza di ,86 l ultima aliquota disponibile (cioè quella del 25%). Bastano, peraltro, queste brevi considerazioni per far comprendere come sia necessaria un urgente modifica all art.145 del Tuir al fine di coordinarla con quanto previsto dal nuovo art.18 del DPR n.600/73. 22

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