Panoramica sulle principali novità Iva introdotte dalla Legge di Stabilità 2013 (L. n. 228/2012)

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1 Panoramica sulle principali novità Iva introdotte dalla Legge di Stabilità 2013 (L. n. 228/2012) Commissione Imposte Dirette ed Indirette UGDCEC di Roma A cura di: Dott. Ettore Caratozzolo Dott. Gianluca Carlucci Dott. Stefano Filesi Dott. Fabio Gravante Dott. Cesare Longo 1

2 - Indice - Premessa 1 - Novità Iva in ambito Nazionale 1.1. Novità in termini di fatturazione introdotte dalla legge di stabilità Termini e modalità di emissione 1.3 Fattura semplificata 1.4 Fattura elettronica 1.5. Iva per Cassa 2 Novità Iva nei rapporti Ue 2.2. Momento di effettuazione dell operazione 2.3. Termini di emissione/registrazione delle fatture nelle operazioni Ue 2.4. Inversione contabile: auto fatturazione o integrazione 3 Novità Iva nei rapporti Extra-Ue 2

3 Premessa A seguito delle novità introdotte, in materia di adempimenti Iva, dalla Legge di Stabilità per l anno 2013 (L. 24 Dicembre 2012, n.228), si è ravvisata l esigenza di approfondire lo studio della normativa, al fine di realizzare uno strumento pratico, e possibilmente esaustivo, che fosse di ausilio a tutti i colleghi impegnati giornalmente nelle problematiche applicative dell Imposta sul Valore Aggiunto. Lo scopo del presente elaborato è dunque quello di illustrare i principali aspetti della Legge, con riferimento sia alle operazioni interne, che a quelle in ambito Comunitario ed Extra UE. L analisi prenderà avvio dalle novità interne in tema di: fatturazione, Iva per cassa e fattura semplificata; giungendo poi ad approfondire gli aspetti relativi al momento di effettuazione delle operazioni, al termine di emissione e di registrazione delle fatture, nonché di inversione contabile, nelle operazioni comunitarie. Terminerà poi con un approfondimento sull obbligo di fatturazione delle operazioni effettuate con controparti situate in Paesi Extra UE, sia soggetti passivi (business to business), che soggetti privati. Dott. Ettore Caratozzolo Presidente della Commissione Imposte Dirette ed Indirette dell UGDCEC di Roma 3

4 1 - Novità Iva in ambito Nazionale 1.1. Novità in termini di fatturazione introdotte dalla legge di stabilità Con l art. 1 del D.L. 11 dicembre 2012, n. 216 erano state recepite le nuove regole in tema di fatturazione previste dalla Direttiva n. 2010/45/UE. Il ricorso del legislatore allo strumento del Decreto Legge si era reso necessario per ottemperare a quanto previsto dalla citata Direttiva, che stabiliva l entrata in vigore delle nuove regole, in tutti gli Stati membri, a decorrere dall 1º gennaio A tal fine, nella relazione all Atto Senato n. 3603, veniva evidenziata la sua natura di atto teso ad adempiere ad obblighi europei scaduti o di imminente scadenza, inquadrandosi nell ambito delle misure necessarie a garantire il rispetto di quanto previsto dall articolo 117, primo comma, della Costituzione. Tuttavia, le vicende politiche che hanno posto fine alla precedente legislatura, hanno spinto il Governo ad inserire le norme contenute nel citato Decreto Legge nella Legge di stabilità 2013 concernenti Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (Legge 24 dicembre 2012, n. 228). In questo modo, attraverso la rapida approvazione della citata Legge di stabilità 2013, sulla quale il precedente Governo aveva chiesto la fiducia, sono state adottate anche le disposizioni contenute nel Decreto salva infrazioni, evitando così una procedura di violazione nei confronti dell Italia da parte degli organismi comunitari per il mancato recepimento della Direttiva 2010/45/UE. Passando, quindi, all esame delle nuove regole in tema di fatturazione, appare necessario, in primo luogo, ricordare quali sono gli elementi che devono comparire nella fattura. Va sottolineato che, come previsto dal comma 335 dell art. 1 della Legge n. 228/2012, le nuove disposizioni si applicano alle operazioni effettuate a partire dal 1º gennaio La fattura deve essere emessa dal soggetto che effettua l operazione; essa, tuttavia può anche essere emessa dal cliente (cessionario o committente) o da un terzo, ma sotto la responsabilità del cedente o prestatore. Nel caso di emissione da parte di soggetto diverso dal cedente/prestatore, deve essere fatta menzione in fattura di tale circostanza. 4

5 Si precisa, inoltre, che l assolvimento dell obbligo materiale di emissione del documento da parte di soggetto diverso dal cedente/prestatore, nulla ha in comune con il reverse charge, in cui debitore dell imposta diventa il cliente. Per la fattura non e` prevista una forma predefinita, in quanto può essere emessa come nota, conto, parcella e simili; ed inoltre può essere emessa in formato cartaceo ovvero in formato elettronico. Cedente o prestatore Soggetto obbligato Cessionario o committente o terzo (sotto la responsabilità del cedente o prestatore) Forma Formato Nota, conto, parcella Cartaceo o elettronico Ulteriori novità riguardano il contenuto della fattura, più esattamente le indicazioni che debbono necessariamente figurare sul documento, dalla lettura del nuovo testo del comma 2 dell art. 21 del DPR n.633/1972, riformulato in armonia con le modifiche apportate all art. 226 della direttiva IVA, si rileva anzitutto la diversa formulazione del requisito della numerazione progressiva. In adesione alle contestazioni avanzate in ambito comunitario, non è più prevista una numerazione per anno solare, ma semplicemente una numerazione progressiva 1, il che significa che gli operatori non sono obbligati ad iniziare annualmente una nuova numerazione, evidenziando anche l anno di riferimento. Quello che conta ora è che la numerazione sia tale da identificare in modo univoco la fattura. Va, tuttavia, precisato, che pur non sussistendo l obbligo del riferimento annuale, gli operatori potranno continuare ad utilizzare una numerazione annuale per esigenze proprie di natura contabile, a condizione che, comunque, la fattura sia individuabile univocamente. Analogamente, sarà possibile (come facoltà del soggetto interessato) utilizzare anche distinte numerazioni per differenziare le operazioni, come potrebbe essere nel caso di utilizzo di registri sezionali. 1 La lett. b) del comma 2 richiede, infatti, di indicare sulla fattura un «numero progressivo che la identifichi in modo univoco», mentre in precedenza era richiesta la numerazione progressiva «per anno solare». 5

6 Per quanto concerne i dati identificativi delle parti, nulla cambia rispetto alla previgente normativa per quanto riguarda il cedente/prestatore, mentre per il cessionario/committente diviene obbligatoria l indicazione del numero di partita IVA ovvero del codice fiscale. Nella lett. f) del comma 2 dell art. 21 del DPR n.633/1972 viene in primo luogo generalizzato l obbligo di indicare il numero di partita IVA del destinatario, quando questi è un soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato che agisce in tale veste. Va da sé che il destinatario (persona fisica o giuridica) che agisce «anche» in veste di soggetto passivo, in quanto acquista beni e/o servizi destinati soltanto in parte alla sua attività economica, dovrà essere identificato con il numero di partita IVA; ciò presuppone che egli si sia correttamente qualificato al cedente/prestatore e la conseguente necessità di una qualche forma di preventivo dialogo tra le parti, onde fare chiarezza sul punto. In ordine alla scelta legislativa di generalizzare l obbligo dell indicazione della partita IVA del cessionario/committente, si deve rilevare che l art. 226, punto 4), della direttiva IVA prevede l indicazione nella fattura del numero di partita IVA del destinatario soltanto nei casi in cui questi sia debitore dell imposta; ma il successivo art. 227 autorizza gli Stati membri a richiedere l indicazione anche in casi diversi. Viene inoltre introdotto l obbligo - di fatto anticipato dalla consuetudine o da esigenze derivanti da altre disposizioni di legge ad esempio quelle sullo spesometro 2 - di indicare il codice fiscale del cessionario/committente domiciliato o residente nel territorio dello Stato, quando questi non agisca in veste di soggetto passivo. In definitiva, quindi, le fatture emesse nei confronti di cessionari/committenti stabiliti, residenti o domiciliati in Italia, dovranno sempre riportare il numero di partita IVA oppure il numero di codice fiscale del destinatario. Infine, in ottemperanza all art. 226 della direttiva IVA, si stabilisce che: le fatture relative ad operazioni «interne», sottoposte al meccanismo del reverse charge, ad esempio prestazioni dei subappaltatori edili, cessioni di rottami, ecc., devono recare anche l annotazione «inversione contabile». Questa prescrizione è stata inserita direttamente nelle particolari disposizioni che prevedono il suddetto 2 Art. 21 del D.L. 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n

7 meccanismo, ossia il quinto comma dell art. 17 e il settimo comma dell art. 74 del D.P.R. n. 633/1972; le fatture emesse dal cessionario/committente in virtù di un obbligo proprio devono essere qualificate come «autofattura» (comma 6-ter dell art. 21). 1.2 Termini e modalità di emissione Al comma 4 dell art. 21 è confermata la regola generale che impone l emissione della fattura, cartacea o elettronica, al momento dell effettuazione dell operazione, determinato a norma dell art. 6 del D.P.R. n. 633/1972. Al riguardo, nell ultimo periodo del comma 1 dell art. 21 viene precisato che la fattura, cartacea o elettronica, si ha per emessa all atto della sua consegna, spedizione, trasmissione o messa a disposizione del cessionario o committente. Nella precedente formulazione non si faceva cenno alla «messa a disposizione», mentre la «trasmissione» era riferita specificamente all invio elettronico. In merito alle deroghe circa il momento di emissione della fattura, previste nel medesimo comma 4, in primo luogo si rileva l estensione della procedura di fatturazione differita (e cumulativa mensile per le operazioni poste in essere nel mese solare con la stessa controparte), sinora prevista soltanto per le cessioni di beni, anche alle «prestazioni di servizi individuabili attraverso idonea documentazione». Per le cessioni e prestazioni in esame, quindi, può essere emessa una sola fattura, recante il dettaglio delle operazioni, entro il giorno 15 del mese successivo a quello della loro effettuazione. Opportunamente, il legislatore non ha vincolato la possibilità della fatturazione differita delle prestazioni di servizi alla predisposizione di supporti documentali individuati in modo tassativo, richiedendo soltanto l esistenza di documentazione idonea a permettere l individuazione dell operazione. Potrà trattarsi, ad esempio, del contratto, della nota di consegna lavori, della lettera d incarico, della relazione professionale, oppure di qualsiasi altro documento che soddisfi la predetta finalità. Del resto, non si rinvengono vincoli neppure nell art. 223 della direttiva IVA, secondo cui «gli Stati membri autorizzano i soggetti passivi a emettere fatture periodiche che riportino i dettagli di diverse cessioni di beni o prestazioni di servizi separate, purché l IVA relativa alle cessioni/prestazioni menzionate nella fattura periodica diventi esigibile nello stesso mese di calendario». A 7

8 maggior ragione, pertanto, le eventuali condizioni poste dagli Stati membri per esigenze di controllo, al fine di contrastare evasioni o abusi, devono rispettare i principi generali dell ordinamento comunitario, in particolare quelli di proporzionalità e di effettività. Operazione Termine emissione fattura Fattura differita 15 del mese successivo a quello di effettuazione delle operazioni Triangolazioni interne mese successivo a quello della consegna o spedizione dei beni Prestazioni generiche rese a soggetti passivi comunitari 15 del mese successivo a quello di effettuazione delle operazioni Prestazioni generiche rese a soggetti passivi extracomunitari 15 del mese successivo a quello di effettuazione delle operazioni Prestazioni generiche rese da soggetti passivi extracomunitari 15 del mese successivo a quello di effettuazione delle operazioni (autofattura da parte del committente stabilito in Italia.) 1.3 Fattura semplificata Il nuovo art. 21-bis del D.P.R. n. 633/1972, aggiunto dall art. 1 del D.L. n. 216/2012, introduce nell ordinamento nazionale la «fattura semplificata» delineata dagli artt. 220 e 226-ter della direttiva IVA. Tale disposizione, nel comma 1, prevede che, fermo restando quanto stabilito dall art. 21, la fattura di ammontare complessivo non superiore a 100 euro, nonché (senza limiti di importo) la fattura rettificativa di cui all art. 26 del D.P.R. n. 633/1972 (meglio conosciuta come nota di variazione, in aumento o in diminuzione, dell imponibile e/o dell imposta risultante dalla fattura originaria), può essere emessa in modalità semplificata. La fattura semplificata deve contenere almeno le seguenti indicazioni in luogo di quelle ordinariamente prescritte dall art. 21: a) data di emissione; 8

9 b) numero progressivo che la identifichi in modo univoco; c) ditta, denominazione o ragione sociale, nome e cognome, residenza o domicilio del soggetto cedente o prestatore, del rappresentante fiscale nonché ubicazione della stabile organizzazione per i soggetti non residenti; d) numero di partita IVA del soggetto cedente o prestatore; e) ditta, denominazione o ragione sociale, nome e cognome, residenza o domicilio del soggetto cessionario o committente, del rappresentante fiscale nonché ubicazione della stabile organizzazione per i soggetti non residenti; in alternativa, in caso di soggetto stabilito nel territorio dello Stato può essere indicato il codice fiscale o il numero di partita IVA, ovvero, in caso di soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro dell Unione europea, numero di identificazione IVA attribuito dallo Stato membro di stabilimento; f) descrizione dei beni ceduti e dei servizi resi; g) ammontare del corrispettivo complessivo e dell imposta incorporata, ovvero dei dati che permettono di calcolarla; h) per le fatture emesse ai sensi dell art. 26, il riferimento alla fattura rettificata e le indicazioni specifiche che vengono modificate. La fattura semplificata si caratterizza dunque per i seguenti tre aspetti: 1) la possibilità di identificare il cessionario/committente con l indicazione del solo numero di partita IVA o del codice fiscale, se si tratta di un soggetto stabilito in Italia, oppure del numero identificativo IVA del Paese di stabilimento, se si tratta di un soggetto passivo di altro Stato UE; 2) la possibilità di indicare in maniera più sintetica l oggetto dell operazione; questo, almeno, è quanto pare lecito desumere dalla lettera della norma - tanto quella interna, quanto (sia pure con qualche differenza) quella comunitaria - che richiede di riportare sulla fattura semplificata la «descrizione dei beni ceduti e dei servizi resi»; mentre la fattura ordinaria esige la «natura, qualità e quantità dei beni e dei servizi formanti oggetto dell operazione» 3 ; 3 Cfr., da un lato, per la fattura ordinaria, la lett. g) del comma 2 dell art. 21 del D.P.R. n. 633/1972 e il n. 6) dell art. 226 della direttiva IVA, e dall altro, per la fattura semplificata, la lett. f) dell art. 21-bis del D.P.R. n. 633/1972 e la lett. c) dell art. 226-ter della direttiva IVA. 9

10 3) la possibilità di omettere la distinta indicazione dell imponibile e dell imposta, indicando l ammontare complessivo e l importo dell imposta incorporata, od anche soltanto i dati che permettono di calcolarla, ossia l aliquota (ad esempio: importo totale 50 euro, inclusa IVA 21%.) La semplificazione dell adempimento risulterà particolarmente apprezzata in alcuni settori commerciali, ad esempio la ristorazione, nella quale la frequente richiesta della fattura da parte del cliente, anche per importi modesti, costituisce un intralcio all operatività aziendale, sulla quale la possibilità di compilare la fattura semplificata, sia pure limitatamente alle transazioni fino a 100 euro 4, avrà quindi un impatto positivo 5. Occorre infine evidenziare che, in base al comma 2 dell art. 21-bis, la fattura semplificata non può essere emessa per le seguenti operazioni: cessioni intracomunitarie di cui all art. 41 del D.L. n. 331/1993; operazioni di cui all art. 21-bis, comma 6-bis, lett. a), ossia le operazioni (diverse da quelle dei Nn. da 1 a 4 e 9 dell art. 10 del D.P.R. n. 633/1972) non soggette ad IVA per carenza di territorialità, effettuate da soggetti passivi stabiliti in Italia nei confronti di un soggetto passivo tenuto ad assolvere l imposta in un altro Stato membro con il meccanismo dell inversione contabile. Operazioni rientranti Operazioni escluse Operazioni di importo non superiore a 100 euro Fatture rettificative 1- Cessioni intracomunitarie 2- Cessioni di beni e prestazioni di servizi (escluse le operazioni esenti di cui ai numeri da 1 a 4 e 9 dell'art. 10 del D.P.R. 633/1972) effettuate nei confronti dei soggetti passivi comunitari tenuti ad assolvere l imposta nel proprio Stato di stabilimento Fattura elettronica 4 Il comma 3 dell art. 21-bis attribuisce al Ministro dell economia e delle finanze la facoltà di innalzare, con proprio decreto di natura non regolamentare, il limite fino a 400 euro, nonché di consentire l emissione della fattura semplificata anche senza limiti di importo per operazioni o soggetti particolari per i quali l osservanza dell adempimento ordinario è particolarmente difficoltosa. 5 Un ulteriore contributo alla semplificazione gestionale potrà arrivare dalla possibilità di emettere la fattura, sia ordinaria sia semplificata, attraverso gli apparecchi misuratori fiscali, introdotta mediante un integrazione che lo stesso art. 1 del D.L. n. 216/2012 ha apportato all art. 1 della legge 26 gennaio 1983, n

11 Le nuove disposizioni sono dirette a favorire, in maniera più diffusa, l utilizzo della fattura elettronica, fermo restando la necessità di un accettazione da parte del destinatario. Nella relazione all Atto del Senato n viene sottolineato che, in relazione all autenticità dell origine, all integrità del contenuto e alla leggibilità della fattura, viene lasciata al soggetto passivo la possibilità di stabilire le modalità con le quali assicurare le medesime ; inoltre, viene chiarito che, oltre all apposizione della firma elettronica qualificata o digitale dell emittente o mediante sistemi EDI (Electronic Data Interchange) di trasmissione elettronica dei dati, l autenticità dell origine e l integrità del contenuto possono essere garantite mediante sistemi di controllo di gestione che assicurino un collegamento affidabile tra la fattura e la cessione di beni o la prestazione di servizi ad essa riferibile. Nel caso di più fatture elettroniche trasmesse in unico lotto allo stesso destinatario da parte dello stesso cedente o prestatore, continua a permanere la possibilità di poter inserire una sola volta le indicazioni comuni ai diversi documenti, ciò a condizione che la totalità delle informazioni siano accessibili per ogni fattura. In ordine alla conservazione delle fatture, viene previsto (cfr. art. 39 del D.P.R. n. 633/1972) che le fatture elettroniche debbano essere conservate in modalità elettronica, in conformità alle disposizioni del Decreto del Ministro dell Economia e delle Finanze (emanato ai sensi dell art. 21, comma 5, del Codice dell Amministrazione digitale di cui al D.Lgs. 7 marzo 2005, n. 82). Inoltre, viene anche previsto che le fatture create in formato elettronico e quelle cartacee possano essere conservate elettronicamente Iva per cassa L art. 32-bis del decreto legge 22 giugno 2012 n. 83 (D.L. Sviluppo) ha introdotto il regime c.d. IVA per cassa. Tale regime prevede che, per le cessioni di beni e per le prestazioni di servizi effettuate da soggetti passivi con un volume d affari annuo non superiore a 2 milioni di Euro, nei confronti di cessionari o di committenti che agiscono nell esercizio di impresa, arti o professioni, l IVA diventi esigibile al momento dell incasso dei relativi corrispettivi. 11

12 Il regime per cassa è opzionale ed è possibile adottare tale soluzione a decorrere dal 1 dicembre L opzione per la liquidazione dell IVA per cassa si desume dal comportamento concludente del contribuente e dovrà essere comunicata nella prima dichiarazione annuale ai fini dell imposta sul valore aggiunto da presentare successivamente alla scelta effettuata. Il regime è adottabile da tutti i soggetti passivi IVA che nell'anno solare precedente hanno realizzato un volume d'affari non superiore a euro. Sono escluse le operazioni nei confronti dei clienti che non agiscono nell esercizio di impresa, arte o professione, pertanto le fatture ai privati, agli enti pubblici, alle associazioni, la cui IVA continuerà ad essere liquidata in base alle regole ordinarie. In sostanza il meccanismo dell'iva per cassa stabilisce che l'imposta diviene esigibile solo al momento dell incasso della fattura emessa al cliente; l imposta sul valore aggiunto risulterà comunque dovuta decorso un anno dall'effettuazione dell'operazione, a meno che prima del decorso di tale termine, il cessionario o committente sia stato assoggettato a procedure concorsuali. L opzione comporterà altresì che il diritto alla detrazione dell IVA sui beni e servizi acquistati sarà esercitabile solo al momento del pagamento delle relative fatture o comunque decorso un anno. Sono comunque escluse dal differimento del diritto alla detrazione gli acquisti di beni e servizi soggetti al meccanismo del reverse charge, gli acquisti intracomunitari, le importazioni di beni, le estrazioni di beni dai depositi Iva. Rispetto alla precedente versione del regime per cassa (ora abolita), l opzione non avrà alcun effetto sul cessionario/committente che potrà detrarre l Iva al ricevimento della fattura, senza più subordinare la detrazione al pagamento della stessa. Le fatture emesse a seguito dell opzione dovranno riportare la specifica dicitura Iva esigibile per cassa ai sensi dell art.32-bis del D.Lgs. n.83/2012, nonostante l opzione da parte del cedente / prestatore non interessi il cessionario / committente. In virtù delle recenti novità in materia di IVA, risulta di particolare importanza l ampliamento del volume d affari 6 in relazione a quelle operazioni non rilevanti 6 Modifica intervenuta sull articolo 21 comma 6-bis DPR 633/72. 12

13 territorialmente in Italia ai sensi degli articoli da 7 a 7-septies DPR n.633/72. 7 Dal 1 gennaio 2013 rientreranno quindi nel calcolo dei 2 milioni di euro anche quelle operazioni prima non rilevanti ai fini IVA. Esempio: nel caso in cui il soggetto passivo debitore dell imposta sia in un altro stato dell UE oppure al di fuori dell UE, il cedente o prestatore di servizi nazionale emette fattura senza valorizzare l IVA in quanto nel primo caso è operazione fuori campo IVA 8 nel secondo caso è territorialmente irrilevante 9. Tali operazioni con decorrenza 1 gennaio 2013 andranno ad aumentare il volume d affari (calcolato nella dichiarazione IVA). In sostanza tutte le operazioni fatturate, con esclusione di quelle esenti (ex articolo 10 DPR n.633/72), concorreranno alla formazione del volume d affari annuo del cedente o prestatore di servizi; a differenza del passato in cui vi rientravano solo quelle territorialmente rilevanti Novità Iva nei rapporti Ue 2.1 Momento di effettuazione dell operazione La Legge di Stabilità 2013, in particolare, interviene per modificare il contenuto dell art.39 del D.L. n.331/93 che dal 1 gennaio 2013 individua il medesimo criterio sia per le cessioni che per gli acquisti intracomunitari di beni: - Le cessioni intracomunitarie si considerano effettuate all atto dell inizio del trasporto o della spedizione dal Territorio dello Stato, al cessionario. In riferimento alle cessioni il criterio non è dissimile da quanto previsto fino al 31/12/12 laddove il criterio di effettuazione andava individuato secondo le regole 7 Per generalità di operazioni si intendono tutte le prestazioni di servizi e le cessioni di beni (ad eccezione delle operazioni esenti di cui all art. 10 comma 1 numeri 1), 2), 3), 4) e 9) del DPR 633/72.). 8 Operazione fuori campo IVA, articolo 7-ter dpr 633/72, si ricorda la novità circa l annotazione inversione contabile da aggiungere unitamente alla descrizione. 9 L emissione della fattura senza l IVA è ai sensi dell articolo 21 comma 6-bis lettera b). Si ricorda l annotazione prestazione fuori campo IVA, articolo 7-quater comma 1 lettera a) DPR 633/72 operazione non soggetta. 10 Tali operazioni, che non generano plafond per l acquisto di beni e servizi senza applicazione dell IVA, sono tuttavia irrilevanti nel calcolo del volume d affari da utilizzare per determinare lo status di esportatore abituale del soggetto passivo italiano. 13

14 generali previste dall art.6 del DPR n.633/72, e cioè la consegna o spedizione del bene; - Gli acquisti intracomunitari, analogamente, si considerano effettuati all atto dell inizio del trasporto o della spedizione dal Territorio dello Stato Ue di provenienza. Con riferimento agli acquisti dunque la svolta è evidente: fino al 31/12/12, infatti, tali operazioni si consideravano effettuate nel momento della consegna del bene al cessionario nel Territorio dello Stato o addirittura nel luogo di destinazione del cessionario se il trasporto era avvenuto con mezzi di quest ultimo. Per le operazioni intracomunitarie, acquisti o cessioni, il momento di effettuazione dell operazione coincide con l atto di consegna o spedizione dei beni a partire dallo Stato membro di provenienza. Per tali operazioni gli acconti incassati, o pagati, diventano irrilevanti ai fini iva; e si ritiene utile sottolineare in tale contesto come gli stessi non determinino l obbligo di emissione della fattura. Relativamente ai servizi l art. 6, comma 6, del DPR 633/72 continua a stabilire che il momento dell effettuazione per i servizi generici (articolo 7-ter) coincide, nei rapporti business to business in ambito internazionale, con l ultimazione della prestazione. Tale regola si applica sia ai servizi resi a soggetti passivi comunitari ed extracomunitari, sia per le prestazioni ricevute da questi. In deroga al criterio dell ultimazione della prestazione, questa si considera eseguita se è intervenuto in anticipo il pagamento totale o parziale. La mera emissione anticipata della fattura, invece, non determina l anticipazione dell effettuazione della prestazione. 11 I servizi generici a carattere periodico o continuativo si considerano effettuati alla data di maturazione del corrispettivo. Una disciplina specifica è prevista per prestazioni effettuate in modo continuativo nell arco di un periodo superiore a un anno che, se non 11 L agenzia delle Entrate, con Circolare 35/E del 2012, in materia di servizi resi da prestatori comunitari, afferma che la ricezione della fattura può essere ritenuta come indice del fatto che la prestazione è stata eseguita. Tale semplificazione non scioglie i dubbi quando il committente sa con certezza che la prestazione non è stata eseguita. Prendiamo, ad esempio, il caso di un avvocato tedesco che emette fattura al momento dell accettazione dell incarico conferitogli da una società italiana per un azione legale in Germania, senza che sia intervenuto alcun pagamento. In queste condizioni occorrerà attendere l ultimazione o il pagamento in quanto si ritiene che non si possa integrare il documento, dandogli rilievo fiscale. In tale fattispecie sono facilmente immaginabili le complicazioni che ne derivano, anche in termini di redazione Intrastat. 14

15 comportino pagamenti anche parziali nel medesimo periodo annuale, si considerano effettuate al termine di ciascun anno solare fino alla loro ultimazione. Per le prestazioni di servizi rese a soggetti passivi stabiliti in un altro Stato comunitario, non soggette ad Iva ai sensi dell articolo 7-ter, la fattura deve essere emessa entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell operazione. Per i servizi diversi da quelli generici, cosiddette prestazioni specifiche, il momento di effettuazione dell operazione rimane quello del pagamento o dell anticipata fatturazione. L obbligo di emettere fattura per i servizi di questa specie resi a soggetti comunitari o extracomunitari non fruisce del differimento al 15 del mese successivo, valevole per le prestazioni generiche. Operazioni Fino al Dall' Cessione intracomunitaria di beni Acquisto intracomunitario di beni Consegna o spedizione. Fatturazione anticipata, totale o parziale, ovvero pagamento anticipato. Per le operazioni effettuate in modo continuativo (somministrazioni) il momento impositivo si realizza al pagamento del corrispettivo. Consegna in Italia o arrivo a destinazione in Italia. Fatturazione anticipata, totale o parziale, ovvero pagamento anticipato. Per le operazioni effettuate in modo continuativo (somministrazioni) il momento impositivo si realizza al pagamento del corrispettivo. Inizio del trasporto spedizione (dal territorio dello Stato per le cessioni e da quello dello Stato membro per gli acquisti). Fatturazione anticipata, totale o parziale. Non assume più alcuna rilevanza il pagamento di corrispettivi. Per le operazioni effettuate in modo continuativo per un periodo superiore a un mese (somministrazioni), il momento impositivo si realizza al termine di ciascun mese. Fino al Dal Prestazione di Servizi generici, resi o ricevuti, nei rapporti B2B (art.7- ter, DPR n.633/72) sia Ue che Extra-Ue Pagamento del corrispettivo o fatturazione anticipata. Momento di ultimazione ovvero al momento del pagamento (non l emissione della fattura). Se di carattere periodico o continuativo, alla data di maturazione dei corrispettivi. Le stesse prestazioni, se effettuate in modo continuativo in un 15

16 periodo superiore a un anno, senza dar luogo a pagamenti anche parziali nel medesimo periodo, si considerano effettuate al termine dell anno solare fino all ultimazione delle prestazioni. Prestazione di servizi diversi da quelli indicati al punto precedente sia Ue che Extra- Ue. Pagamento del corrispettivo o fatturazione anticipata. Invariato. 2.3 Termini di emissione/registrazione delle fatture nelle operazioni Ue A partire dal 1 gennaio 2013 per effetto delle modifiche apportate agli articoli 46 e 47 del D.L. n.331/93 risultano ampliati, rispetto al passato, i termini per procedere agli adempimenti della fatturazione/integrazione e registrazione: Emissione/registrazione della fattura entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell operazione per le cessioni intracomunitarie, con riferimento al mese di effettuazione; Integrazione/registrazione della fattura ricevuta entro il giorno 15 del mese successivo a quello di ricevimento della fattura per gli acquisti intracomunitari, con riferimento al mese di ricevimento della fattura. Sempre sotto il profilo dell emissione della fattura, il nuovo comma 6-bis prevede l estensione dell obbligo di fatturazione a tutte le cessioni di beni e prestazioni di servizi, anche in mancanza del requisito della territorialità ai sensi degli articoli da 7 a 7-septies della Legge Iva. In sostanza i soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato sono obbligati a emettere fattura anche quando pongono in essere le operazioni sotto riportate: 1) Cessioni di beni e prestazioni di servizi, diverse da quelle finanziarie esenti in base al disposto dell art. 10, numeri 1), 2), 3) 4), e 9), effettuate nei confronti di un soggetto passivo debitore dell imposta in un altro Stato comunitario. Nel documento dovrà essere apposta la dicitura inversione contabile ; 16

17 2) Cessioni di beni e prestazioni di servizi che si considerano effettuate al di fuori dell Unione Europea. In tal caso nel documento deve essere indicata la dicitura operazione non soggetta. A differenza di quanto previsto in precedenza (obbligo di fatturazione circoscritto ai soli servizi ex articolo 7-ter resi a soggetti passivi UE), dal 1 gennaio 2013 l obbligo viene esteso a tutte le operazioni di servizi, comprese quelle in deroga ai sensi degli articoli 7- quater e 7-quinquies. Sempre in tema di emissione della fattura, il comma 6 dell art.21 della Legge Iva, posta l obbligatorietà di emettere la fattura, e prevede l indicazione, in luogo dell imposta, delle seguenti annotazioni: a) Operazione non soggetta: cessioni relative a beni in transito o depositati in luoghi soggetti a vigilanza doganale, non soggette Iva ex art. 7-bis, comma 1; b) Operazione non imponibile: per le esportazioni e operazioni assimilate, servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali, cessioni a non residenti o domiciliati al di fuori del territorio comunitario; ex articoli 8, 8-bis, 9 e 38-quater; c) Operazioni esenti: art. 10 legge Iva, ad eccezione di quelle di cui al n. 6. Nel caso di mancata ricezione della fattura da fornitore Ue si dovrà procedere con la regolarizzazione entro il giorno 15 del terzo mese successivo a quello di effettuazione dell operazione (non più dal secondo mese successivo) con emissione della relativa autofattura. L obbligo di regolarizzazione, come detto in precedenza, è previsto anche per le cessioni di beni non intracomunitari e le prestazioni di servizio generiche. L ampliamento delle operazioni assoggettate a fatturazione comporta, come conseguenza diretta, effetti sulla determinazione del volume d affari, di cui all art. 20 della Legge Iva, così come modificato dalla Legge di stabilità. È stata soppressa, infatti, la norma che prevedeva l esclusione dal computo del volume d affari per le prestazioni di servizi rese a soggetti stabiliti in un altro Stato UE, ai sensi dell art. 7-ter del DPR n.633/ Non sono previste, invece, variazioni per gli esportatori abituali, dal momento che non cambia il calcolo del plafond, che continuerà a non tener conto delle operazioni non 12 Pensiamo agli effetti relativi al regime Iva per cassa, contribuenti minori per la contabilità semplificata, ecc. 17

18 territoriali. Rimangono irrilevanti, come nel passato, i passaggi interni di beni tra attività separate e le cessioni di beni ammortizzabili Inversione contabile: autofattura o integrazione Dal 1 gennaio 2013, per effetto delle modifiche apportate alla formulazione del 2 comma dell art.17 del DPR n. 633/72, per le operazioni territorialmente rilevanti in Italia e poste in essere da soggetti passivi stabiliti in altro Paese UE, gli obblighi di assolvimento dell imposta fanno capo al cessionario/committente utilizzando la procedura dell integrazione della fattura. L integrazione deve essere eseguita a norma dell articolo 46 del DL n. 331/93: numerazione ed indicazione del controvalore in euro del corrispettivo; ammontare dell imposta o dell annotazione che si tratta di operazione non imponibile, con l eventuale specifica della relativa norma nazionale. Restano invariati gli obblighi per le operazioni poste in essere da soggetti passivi Extra- Ue, per le quali gli obblighi sono assolti dal cessionario o dal committente nazionale mediante emissione di autofattura. Modalità applicazione inversione contabile tra cedente/prestatore estero e cessionario/committente italiano (rapporti B2B) per operazioni territorialmente rilevanti in Italia Natura dell operazione Servizi generici (art.7-ter,dpr n.633/72) Servizi diversi da quelli generici (artt.7-quater e 7-quinquies, DPR n.633/72) Operatore estero che pone in essere l operazione territorialmente rilevante in Italia. Ue Extra-Ue Ue Extra-Ue Modalità di assolvimento degli obblighi di inversione contabile Fino al Integrazione della fattura del soggetto Ue Emissione dell autofattura Emissione dell autofattura Emissione dell autofattura Dall Integrazione della fattura del soggetto Ue Emissione dell autofattura Integrazione della fattura del soggetto Ue Emissione dell autofattura 18

19 Cessione di beni (art.7-bis,dpr n.633/72) Ue Extra-Ue Emissione dell autofattura Emissione dell autofattura Integrazione della fattura del soggetto Ue Emissione dell autofattura 3 Novità Iva nei rapporti Extra-Ue Con l entrata in vigore del nuovo testo dell articolo 6 del D.P.R. n.633/72, in particolare del comma 6-bis, sono state, inoltre, introdotte importanti novità in tema di fatturazione delle operazioni estere. E stato, infatti, introdotto l obbligo di emissione della fattura anche per le cessioni di beni e prestazioni di servizi non territorialmente rilevanti in Italia ex artt. da 7 a 7-septies, che fino al 2012 erano esclusi. Tale obbligo si ha: per operazioni diverse da quelle previste ai numeri 1), 4) e 9) dell art. 10, 13 effettuate nei confronti di un soggetto passivo, 14 che è debitore dell'imposta in un altro Stato membro dell'unione europea, e in questo caso il documento deve riportare l'annotazione che trattasi di "operazione soggetta al regime dell inversione contabile ai sensi degli artt. 17 e 21, comma 6-bis, del DPR n.633/72"; in relazione alle cessioni di beni e prestazioni di servizi - anche nei confronti di privati - che si considerano effettuate fuori della Comunità, menzionando la dicitura "operazione non soggetta ad IVA ai sensi del comma 6-bis dell art. 21 del DPR n.633/72". Per quanto riguarda il primo caso, è importante sottolineare che, stante il tenore letterale della norma in cui è previsto l obbligo di fatturazione per le operazioni effettuate nei 13 Si tratta delle operazioni finanziarie concernenti concessione, negoziazione e gestione di mutui e crediti in generale, compreso il rilascio di fidejussioni ed il factoring (punto 1), operazioni inerenti azioni, obbligazioni ed altri valori mobiliari e finanziari, compresi i servizi forniti per le loro negoziazioni (punto 4) e le prestazioni di mandato ed intermediazioni per le operazioni descritte e per quelle relative ad oro e valute effettuate dalla banca d Italia, nonché i servizi di consulenza strettamente inerenti alle operazioni finanziarie, così come meglio definite del D.Lgs. 164/ Non sono quindi soggette a fatturazione le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nei confronti di privati cittadini stabiliti in altri stati dell UE. 19

20 confronti di soggetti debitori dell imposta in un altro Stato membro dell UE, esisteranno casi in cui si continuerà a non emettere alcuna fattura ma si dovranno seguire altre procedure/obblighi. Per esempio, in caso di una prestazione di servizi effettuata da un soggetto nazionale su un immobile situato nello Stato A, nei confronti di un committente residente nello Stato B e non identificato direttamente nello Stato A. Non essendo quest ultimo debitore dell imposta nello Stato A, non sussiste alcun obbligo di emissione della fattura e l Iva dovrà essere versata dall operatore italiano nello Stato A, dopo essersi identificato, e con le norme ivi vigenti. Il secondo obbligo, invece, innova profondamente la disciplina delle operazioni svolte in ambito extra-ue, precedentemente soggette a fatturazione solamente nel caso di operazioni effettuate nei confronti di soggetti passivi non residenti a norma del previgente art. 21. Dal 2013, infatti, entrano in vigore le seguenti novità: 1. è obbligatoria la fatturazione anche delle operazioni svolte nei confronti di privati; 2. rientrano nuovamente tutte nel volume d affari dell azienda a norma dell art. 20; per le sole prestazioni di servizi generiche rese a soggetti passivi in ambito UE, o rese e ricevute in ambito extra UE, cambia la tempistica di fatturazione, che non è più immediata ma deve essere effettuata entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell operazione. 16 La principale criticità di tale riforma consiste nel fatto che la generalizzazione dell obbligo di fatturazione per le operazioni extra-ue, indipendentemente dallo status commerciale della controparte (soggetto passivo o privato), porterà sicuramente a situazioni di doppia fatturazione (come ad esempio potrebbe accadere in caso di acquisto di un immobile situato all estero). Se in quello Stato vige l obbligo di identificazione del soggetto venditore con il conseguente obbligo di fatturazione in loco, ci si troverebbe a dover emettere una fattura doppia aggiuntiva per rispettare l obbligo di fatturazione previsto dal comma 6-bis del nuovo articolo 21, nonché ad avere con tutta probabilità influenza sia sul volume d affari interno che su quello realizzato nel paese extracomunitario. 15 A decorrere dallo erano invece state espressamente escluse dal volume d affari le operazioni non territoriali soggette a fatturazione a norma del previgente art. 7-ter. 16 Per le altre tipologie di operazioni, cessioni di beni e servizi ex art. da 7-quater a 7-septies, rimane invece in vigore l obbligo di emissione della fattura al momento di effettuazione dell operazione. 20