NUOVO ACCERTAMENTO SINTETICO E DA REDDITOMETRO

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1 NUOVO ACCERTAMENTO SINTETICO E DA REDDITOMETRO - APPROFONDIMENTI- Articolo 38 vecchio e nuovo a confronto Accertamenti relativi ad annualità per le quali il termine di dichiarazione non è ancora decaduto al 31 maggio 2010 (1) L'ufficio delle imposte procede alla rettifica delle dichiarazioni presentate dalle persone fisiche quando il reddito complessivo dichiarato risulta inferiore a quello effettivo o non sussistono o non spettano, in tutto o in parte, le deduzioni dal reddito o le detrazioni di imposta indicate nella dichiarazione. Accertamenti relativi ad annualità per le quali il termine di dichiarazione non è ancora decaduto al 31 maggio 2010 (1) L'ufficio delle imposte procede alla rettifica delle dichiarazioni presentate dalle persone fisiche quando il reddito complessivo dichiarato risulta inferiore a quello effettivo o non sussistono o non spettano, in tutto o in parte, le deduzioni dal reddito o le detrazioni di imposta indicate nella dichiarazione.

2 Articolo 38 vecchio e nuovo a confronto (2) La rettifica deve essere fatta con unico atto, agli effetti dell'imposta sul reddito delle persone fisiche e dell'imposta locale sui redditi, ma con riferimento analitico ai redditi delle varie categorie di cui all'art. 6 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 597 [vedasi ora l'art. 6, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, n.d.r.]. 2) La rettifica deve essere fatta con unico atto, agli effetti dell'imposta sul reddito delle persone fisiche e dell'imposta locale sui redditi, ma con riferimento analitico ai redditi delle varie categorie di cui all'art. 6 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 597 [vedasi ora l'art. 6, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, n.d.r.]. Articolo 38 vecchio e nuovo a confronto (3) L'incompletezza, la falsità e l'inesattezza dei dati indicati nella dichiarazione, salvo quanto stabilito nell'art. 39, possono essere desunte dalla dichiarazione stessa, dal confronto con le dichiarazioni relative ad anni precedenti e dai dati e dalle notizie di cui all'articolo precedente anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti. (3) L'incompletezza, la falsità e l'inesattezza dei dati indicati nella dichiarazione, salvo quanto stabilito nell'art. 39, possono essere desunte dalla dichiarazione stessa, dal confronto con le dichiarazioni relative ad anni precedenti e dai dati e dalle notizie di cui all'articolo precedente anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti.

3 Articolo 38 vecchio e nuovo a confronto (4) L'ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall'art. 39, può, in base ad elementi e circostanze di fatto certi, determinare sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente in relazione al contenuto induttivo di tali elementi e circostanze [ ]. (4) L'ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall'articolo 39, può sempre determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d'imposta, [ ] Articolo 38 vecchio e nuovo a confronto (5) Qualora l'ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, la stessa si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell'anno in cui è stata effettuata e nei quattro precedenti. ===

4 Articolo 38 vecchio e nuovo a confronto (4 segue) A tal fine, con decreto del Ministro delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale, sono stabilite le modalità in base alle quali l'ufficio può determinare induttivamente il reddito o il maggior reddito in relazione ad elementi indicativi di capacità contributiva individuati con lo stesso decreto, quando il reddito dichiarato non risulta congruo rispetto ai predetti elementi per due o più periodi di imposta. VECCHIO REDD. (5) La determinazione sintetica può essere altresì fondata sul contenuto induttivo di elementi indicativi di capacità contributiva individuato mediante l'analisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell'area territoriale di appartenenza, con decreto del Ministero dell'economia e delle Finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale con periodicità biennale. NUOVO REDD. Schema sinottico degli accertamenti sintetici (prima)

5 Schema sinottico degli accertamenti sintetici (dopo) Articolo 38 vecchio e nuovo a confronto (4 segue) [ ] quando il reddito complessivo netto accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato. (6) La determinazione sintetica del reddito complessivo di cui ai precedenti commi è ammessa a condizione che il reddito complessivo accertabile ecceda di almeno un quinto quello dichiarato.

6 Articolo 38 vecchio e nuovo a confronto FRANCHIGIA: DAL 25% AL 20% BASE DI CALCOLO: REDDITO SINTETICAMENTE ACCERTABILE Spesometro o Redditometro L AE ha precisato che, in presenza di un livello di rischio basso, integrato allorquando il divario non sia superiore a qualche punto percentuale oltre allo scostamento massimo consentito per legge del 20%, nessuna selezione verrà effettuata. In presenza di rischio medio, si avvia la prima fase del contraddittorio imposta dall art. 38, comma 7, del D.P.R. n. 600/1973, volta ad approfondire le cause dello scostamento stimato. In questa sede, il contribuente può fornire delucidazioni e addurre eventuali elementi o giustificazioni a suo favore. Nel caso in cui tali motivazioni non siano ritenute sufficienti il Fisco procederà, quindi, alla notifica dell avviso di accertamento, che potrà essere di tipo sintetico puro, quindi fondato soltanto sulle spese effettivamente sostenute oppure basato sullo strumento redditometrico vero e proprio. I soggetti che presentano un rischio alto di evasione, non saranno sottoposti ad accertamento sintetico, ma saranno controllati con più approfonditi metodi ispettivi.

7 Articolo 38 vecchio e nuovo a confronto (6) Il contribuente ha facoltà di dimostrare, anche prima della notificazione dell'accertamento, che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta. L'entità di tali redditi e la durata del loro possesso devono risultare da idonea documentazione. (4 segue) salva la prova che il relativo finanziamento è avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d'imposta, o con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o, con, redditi legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile.? Nuova formulazione della prova contraria Si ritiene ancora applicabile la prassi relativa alla prova contraria già emanata in precedenza Circ. 49/E del 2007 «Gli uffici dovranno esaminare la documentazione prodotta dal contribuente, valutandone la probatorietà in relazione al possesso ed effettivo utilizzo nello specifico periodo d'imposta, nell'ambito del biennio oggetto di controllo, di: -redditi esenti; -redditi assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta; -somme riscosse a titolo di disinvestimenti patrimoniali

8 Nuova formulazione della prova contraria «nonché vagliare eventuali diverse giustificazioni, [ ] che pur non essendo espressamente considerate nel comma 6 dell'art. 38 del D.P.R. n. 600 del 1973 sono tuttavia suscettibili di apprezzamento, quali, ad esempio: -utilizzo di finanziamenti; -utilizzo di somme di denaro derivanti da eredità, donazioni, vincite, eccetera; -utilizzo di effettivi redditi conseguiti a fronte di importi fiscali convenzionali (ad esempio, i redditi agrari tassati non in base al reddito effettivamente prodotto, bensì alle rendite catastali aggiornate); -utilizzo di somme riscosse, fuori dall'esercizio dell'impresa, a titolo di risarcimento patrimoniale. Nuova formulazione della prova contraria «Gli uffici dovranno tener presente ogni argomentazione ed elemento di valutazione forniti dal contribuente, al fine di pervenire a determinazioni reddituali pienamente convincenti, in particolare, quando la determinazione sintetica del reddito complessivo netto si fonda unicamente sul contenuto induttivo degli elementi di capacità contributiva (cfr. decreti ministeriali del 10 settembre 1992 e del 19 novembre 1992; provvedimento del Direttore dell'agenzia delle Entrate del 5 aprile 2005).

9 Forza presuntiva Art C.C. Prova contro le presunzioni legali [ ] Contro le presunzioni sul fondamento delle quali la legge dichiara nulli certi atti o non ammette l'azione in giudizio non può essere data prova contraria, [assoluta] salvo che questa sia consentita dalla legge stessa. [relativa] Forza presuntiva Art C.C. Presunzioni semplici Le presunzioni non stabilite dalla legge sono lasciate alla prudenza del giudice, il quale non deve ammettere che PRESUNZIONI GRAVI, PRECISE E CONCORDANTI.

10 Forza presuntiva Art. 38 DPR 600/73 Comma IV (4) L'ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall'articolo 39, può sempre determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d'imposta salva la prova (PRESUNZIONE LEGALE RELATIVA?)che il relativo finanziamento è avvenuto [ ]. RICOSTRUZIONE DEL REDDITO IN BASE ALLE SPESE Le spese vengono ricostruite da: -Contratti registrati (compravendite, mutui, locazioni,.) -Possesso di beni registrati (immobili, auto, ecc.) -Contratti soggetti a segnalazione (assicurazioni tranne R.C., energia elettrica, telefonia, acqua, gas,.) -Segnalazione di operazioni rilevanti (Art. 21 DL 78/2010 volg.: «spesometro») -Segnalazione delle operazioni effettuate dai gestori delle carte di credito -Comunicazione dei beni concessi gratuitamente ai soci (ivi inclusi i finanziamenti) -Etc. etc.

11 Come fornire la prova contraria 1) Depurare il reddito dalle componenti non finanziarie (affitti, stipendi, ecc. non percepiti, o legalmente tassati in misura inferiore al percepito immobili storici) soprattutto in presenza di reddito di impresa (ratei, risconti, plusvalenze, ecc.) 2) (eventualmente) Distribuire il reddito sui vari componenti della famiglia (Cass del 20/5/2011 sulla divergenza del concetto di «titolarità giuridica» da quello di «sopportazione delle spese di mantenimento») 3) Dimostrare l esistenza di un «reddito reale finanziario disponibile» (C. 25/E 19/6/2012) compatibile con le spese effettuate. 4) Dimostrare l esistenza di una disponibilità finanziaria all inizio del periodo di imposta. 5) Dimostrare il mancato superamento del limite del 20% Forza presuntiva e prova contraria Principio di libertà della prova. Il contribuente: può mettere in discussione l applicabilità dell accertamento sintetico, contestando la presenza dello scostamento; può censurare, nel redditometro, l applicabilità del singolo fatto indice, in quanto: egli è un semplice prestanome, per cui il bene è di fatto nella disponibilità di terzi; il bene è destinato ad attività d impresa; il bene è nella disponibilità di altri, in tutto o in parte, in quanto sono questi a sostenerne le spese; se l accertamento sintetico appare utilizzabile, può fornire la prova contraria, dimostrando di possedere: redditi esenti; redditi soggetti a imposizione alla fonte; redditi legalmente esclusi dalla base imponibile; se si tratta di incrementi patrimoniali, può dimostrare che l acquisto è stato possibile grazie a: donazioni di denaro provenienti da familiari; mutui concessi da istituti di credito; restituzione di prestiti ad opera di terzi soggetti, o da società; risparmi accumulati in anni precedenti.

12 Storia del valore presuntivo Fino al 2010, la giurisprudenza ha sempre affermato che l accertamento da redditometro si basava su una presunzione legale relativa con inversione dell onere probatorio, addossato sul contribuente. La massima di riferimento era contenuta nelle motivazioni di cui alla Cass , n. 5794: In tema di accertamento delle imposte sui redditi, la determinazione del reddito effettuata sulla base dell'applicazione del cosiddetto "redditometro" dispensa l'amministrazione Finanziaria da qualunque ulteriore prova rispetto ai fatti-indici di maggiore capacità contributiva, individuati dal redditometro stesso e posti a base della pretesa tributaria fatta valere, e pone a carico del contribuente l'onere di dimostrare che il reddito presunto sulla base del redditometro non esiste o esiste in misura inferiore". Si aggiunga l orientamento della Corte Costituzionale che, con l ordinanza n. 297 del 28 luglio 2004, ha ritenuto che le presunzioni su cui si basa il redditometro «ancorano l accertamento ad elementi che debbono essere rigorosamente dimostrati e sono idonei a costituire fonte sicura di rilevamento della capacità contributiva». L orientamento cambia con la Cass. civ /2011 secondo cui la difesa contro gli accertamenti da redditometro poteva essere strutturata come se le risultanze dei coefficienti fossero una presunzione semplice. Cass del 17/6/2011 In ordine alla pretesa fiscale fondata, come nel caso, sulla utilizzazione dei "coefficienti" detti le sezioni unite della Corte di Cass. (sentenza 18 dicembre 2009 n v. sopra) hanno affermato il principio (ribadito da Cass. 5 ottobre 2010 nn , 4 giugno 2010 n , 21 maggio 2010 n ) che riconduce il redditometro ad un sistema di presunzioni semplici.

13 Cass. SS.UU del 18/12/2009 "la procedura di accertamento standardizzato mediante l applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata in relazione ai soli standard in sé considerati, ma nasce procedimentalmente in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell accertamento, con il contribuente [ ], esito che, essendo alla fine di un percorso di adeguamento della elaborazione statistica degli standard alla concreta realtà economica del contribuente, deve far parte (e condiziona la congruità) della motivazione dell accertamento, nella quale vanno esposte le ragioni per le quali i rilievi del destinatario dell attività accertativa siano stati disattesi"; Cass. SS.UU del 18/12/2009 -segue - "il contribuente ha, nel giudizio relativo all impugnazione dell atto di accertamento, la più ampia facoltà di prova, anche a mezzo di presunzioni semplici, ed il giudice può liberamente valutare tanto l applicabilità degli standard al caso concreto, che deve essere dimostrata dell ente impositore, quanto la controprova sul punto offerta dal contribuente" La sentenza delle Sezioni Unite 2009 riguarda il reddito di impresa o autonomo (Studi di Settore o Parametri). La sentenza del 2011 considera il principio espresso nel 2009 valido per tutte le determinazioni reddituali induttive

14 Ultime pronunce Cassazione civile, sez. tributaria, ordinanza n 27545: le risultanze derivanti dai coefficienti ministeriali (relativi, appunto, al c.d. redditometro) rappresentano presunzioni legali, per cui si avranno questi effetti, ossia: da un lato il contribuente non potrà impugnare il coefficiente di redditività oggettivamente considerato; dall altro lato, il giudice non potrà togliere, sua sponte, la capacità contributiva presunta dai decreti, ma solamente valutare la prova contraria come indicata dal contribuente (ossia il possesso dei redditi esenti, soggetti a imposizione alla fonte). Cassazione civile, sez. tributaria, ordinanza n In tema di accertamento delle imposte sui redditi, la determinazione del reddito effettuata sulla base dell'applicazione del cosiddetto redditometro dispensa l'amministrazione Finanziaria da qualunque ulteriore prova rispetto ai fatti-indici di maggiore capacità contributiva, individuati dal redditometro stesso e posti a base della pretesa tributaria fatta valere, e pone a carico del contribuente l'onere di dimostrare che il reddito presunto sulla base del redditometro non esiste o esiste in misura inferiore. Note sull obbligo del contraddittorio «L'ufficio che procede alla determinazione sintetica del reddito complessivo ha l'obbligo di invitare il contribuente a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell'accertamento [ ]» Art. 38, VII comma - Nulla esclude l applicabilità dell art. 32, IV comma (inutilizzabilità dei dati non forniti in sede di contraddittorio). - Mentre l esistenza delle spese, quale fatto oggettivamente considerato, ribalta automaticamente l onere della prova a carico del contribuente, quest ultimo ha l onere di convincere l AF dell inesistenza di redditi non dichiarati. Tema di discussione: precludere al contribuente la produzione di nuovi documenti significa impedirgli di fornire una adeguata spiegazione dei fenomeni finanziari che lo hanno interessato?

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