GLI ISTITUTI DEFLATIVI DEL CONTENZIOSO TRIBUTARIO

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1 j l k l d o ^ c f b Tributi GIOVAMBATTISTA PALUMBO, MARIA ELISA CHININEA, FABIOLA BIGIARINI GLI ISTITUTI DEFLATIVI DEL CONTENZIOSO TRIBUTARIO II edizione COME EVITARE LE LITI CON IL FISCO Autotutela tributaria Ravvedimento operoso e acquiescenza Accertamento con adesione e nuovi strumenti di adesione ai PVC Conciliazione Reclamo e mediazione Ristrutturazione dei debiti e transazione fiscale Interpello

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3 Indice Indice Premessa Tavole sinottiche 1. L autotutela tributaria 1.1 Profili La disciplina La natura del potere di autotutela tributaria La differenza tra autotutela tributaria e autotutela amministrativa Autotutela e Statuto del contribuente 1.2 Fonti 1.3 Applicazioni Organi competenti a esercitare l autotutela I limiti oggettivi dell autotutela Il procedimento di autotutela e l impugnazione del diniego Attivazione su richiesta del Garante e giurisdizione del giudice amministrativo Scheda esempio - Richiesta di riesame in autotutela Scheda esempio - Provvedimento di autotutela parziale 1.4 Effetti Autotutela in corso di giudizio e pagamento delle spese processuali La condanna al risarcimento del danno L autotutela sostitutiva L autotutela sospensiva 2. Il ravvedimento operoso 2.1 Profili La disciplina Novità del decreto semplificazioni fiscali Riparto del cinque per mille Indeducibilità di costi e spese per beni e servizi utilizzati per delitti non colposi 2.2 Fonti 2.3 Applicazioni Termini per la regolarizzazione e commisurazione della sanzione amministrativa Modalità operative La più recente giurisprudenza in tema di ravvedimento operoso 2.4 Quesiti Riduzione credito Irpeg o Irap Il ravvedimento in caso di errore codice ufficio Il ravvedimento frazionato D.l. 98/2011: il ritardo nel versamento inferiore a 15 giorni XI V

4 Indice 3. L acquiescenza 3.1 Profili La disciplina 3.2. Fonti 3.3. Applicazioni Presupposti Il termine Modalità di versamento delle somme dovute 3.4. Effetti Riduzione delle sanzioni Altri effetti di natura premiale 3.5. Quesiti 4. L accertamento con adesione 4.1 Profili La natura dell accertamento con adesione La disciplina e il procedimento Gli effetti del perfezionamento dell adesione Il contraddittorio con il contribuente e la motivazione dell atto di adesione 4.2 Fonti 4.3 Applicazioni Accertamento e consolidato 4.4 Effetti La forma dell atto di adesione La sospensione dei termini Il pagamento La più recente giurisprudenza 4.5 Quesiti Instaurazione del giudizio prima del perfezionamento dell atto di adesione Gli interessi nell adesione agli accertamenti 5. L adesione ai processi verbali di constatazione 5.1 Profili Introduzione Disciplina 5.2 Fonti 5.3 Applicazioni Premessa Violazioni oggetto dell adesione Le modalità di adesione ai processi verbali di constatazione Momento di perfezionamento dell adesione al PVC La più recente giurisprudenza 5.4 Effetti Differenze tra l acquiescenza e l accertamento con adesione 5.5 Quesiti VI

5 Indice 6. Definizione dell accertamento su invito al contraddittorio 6.1 Profili Premessa Tipologie di controllo 6.2 Fonti 6.3 Applicazioni Premessa Modalità di adesione Definizione nel caso di inviti a società di persone Definizione dell invito al contraddittorio in materie di altre imposte indirette 6.4 Effetti Confronto con l accertamento con adesione Limite agli accertamenti analitico - induttivi 6.5 Quesiti 7. La conciliazione 7.1 Profili La disciplina La natura giuridica dell istituto 7.2 Fonti 7.3 Applicazioni La conclusione dell accordo conciliativo La conciliazione delle liti relative ad accertamenti a società di persone I limiti della conciliazione giudiziale in relazione a determinati atti impositivi Scheda esempio - Proposta di conciliazione da parte del contribuente Scheda esempio - Proposta di conciliazione da parte dell Ufficio 7.4 Effetti Il pagamento Rifiuto della conciliazione e refusione delle spese di lite 8. Ristrutturazione dei debiti e transazione fiscale 8.1 Profili Premessa Gli accordi di ristrutturazione dei debiti Transazione fiscale La transigibilità dei contributi previdenziali ed assistenziali Gli accessori La percentuale, i tempi di pagamento e le eventuali garanzie 8.2 Fonti 8.3 Applicazioni Presentazione della proposta di transazione Consolidamento del debito fiscale Valutazione della proposta di transazione Proposta di dilazione del pagamento Conclusioni e sintesi degli adempimenti 8.4 Effetti VII

6 Indice Natura chirografaria o privilegiata del credito e crediti iscritti o non iscritti a ruolo Crediti tributari muniti di prelazione Crediti tributari privilegiati Facoltatività della transazione fiscale 8.5 Quesiti Deposito della domanda di accordo sui crediti fiscali 9. L interpello 9.1 Profili La disciplina 9.2 Fonti 9.3. Applicazioni I requisiti dell istanza di interpello «ordinario» Il termine Interpelli presentati dalle imprese di rilevanti dimensioni 9.4. Effetti L interpello antielusivo L interpello disapplicativo L interpello CFC Il ruling internazionale 9.5 Quesiti 10. Il reclamo e la mediazione 10.1 Profili La disciplina L istanza di mediazione 10.2 Fonti 10.3 Effetti Gli effetti della presentazione dell istanza 10.4 Applicazioni L accordo di mediazione La riduzione delle sanzioni in caso di mediazione Il perfezionamento della mediazione Il diniego all istanza L instaurazione del giudizio Indicazioni operative Conclusioni 10.5 Quesiti e formulario 11. La definizione delle liti pendenti 11.1 Profili La disciplina 11.2 Fonti 11.3 Applicazioni La lite definibile Le fattispecie comprese e le fattispecie escluse dalla nozione di lite definibile VIII

7 Indice 11.4 Effetti Procedura e perfezionamento della definizione Il costo della definizione 11.5 Quesiti 12. La composizione delle controversie fiscali internazionali 12.1 Profili Premessa Le fonti giuridiche internazionali Fonti giuridiche interne 12.2 Fonti 12.3 Applicazioni L art. 25 del modello OCSE La Convenzione arbitrale IX

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9 Capitolo 1 L autotutela tributaria 1. L autotutela tributaria 1.1 Profili La disciplina Il comma 1 dell'art. 2-quater del d.l. 30 settembre 1994, n. 564 (convertito con modificazioni dalla l. conv. 30 novembre 1994, n. 656, poi integrato dall'art. 27 della l. 18 febbraio 1999, n. 28) stabilisce che: «Con decreti del ministro delle Finanze sono indicati gli organi dell'amministrazione finanziaria competenti per l'esercizio del potere di annullamento d'ufficio o di revoca, anche in pendenza di giudizio o in caso di non impugnabilità, degli atti illegittimi o infondati. Con gli stessi decreti sono definiti i criteri di economicità sulla base dei quali si inizia o si abbandona l'attività dell'amministrazione». Il comma 1-bis dispone poi che: «Nel potere di annullamento o di revoca di cui al comma 1 deve intendersi compreso anche il potere di disporre la sospensione degli effetti dell'atto che appaia illegittimo o infondato». A sua volta, il comma 1-quinquies stabilisce che: «La sospensione degli effetti dell'atto disposta anteriormente alla proposizione del ricorso giurisdizionale cessa con la notificazione, da parte dello stesso organo, di un nuovo atto, modificativo o confermativo di quello sospeso; il contribuente può impugnare, insieme a quest'ultimo, anche l'atto modificato o confermato». In attuazione della sopra indicata normativa, il d.m. 11 febbraio 1997, n. 37, all art. 1 individua nell Ufficio che ha emanato l atto illegittimo, o che è competente per gli accertamenti d Ufficio, ovvero in via sostitutiva, in caso di grave inerzia, nella Direzione regionale dalla quale l Ufficio stesso dipende, gli organi competenti per l esercizio del potere di annullamento e di revoca d Ufficio o di rinuncia all imposizione. L art. 4 del d.m. n. 37/1997 stabilisce in particolare che: «Nel caso in cui l importo dell imposta, sanzioni ed accessori oggetto di annullamento o di rinuncia all imposizione... o della agevolazione superi lire un miliardo (pari agli attuali euro ,90, NdA) l annullamento è sottoposto al preventivo parere della Direzione regionale o compartimentale da cui l Ufficio dipende». L art. 2 dello stesso decreto, con un elencazione solo esemplificativa, specifica poi alcune ipotesi di annullamento d Ufficio o di rinuncia all imposizione, sussistendo le quali l Ufficio può eventualmente procedere all annullamento, anche solo parziale, del proprio atto impositivo. I casi tipici di autotutela prospettati dalla norma si riferiscono a: errore di persona; evidente errore logico o di calcolo; errore sul presupposto; doppia imposizione; 9

10 Capitolo 1 L autotutela tributaria mancata considerazione di pagamenti regolarmente eseguiti; mancanza di documentazione sanata dalla successiva produzione entro i termini di decadenza; sussistenza dei requisiti per fruire di deduzioni, detrazioni o agevolazioni precedentemente non riconosciute; errore materiale del contribuente facilmente riconoscibile. L unico limite alla possibilità di procedere ad autotutela tributaria è rappresentato dalla presenza di una sentenza di merito, passata in giudicato e favorevole alla stessa Amministrazione finanziaria (comma 2, art. 2, d.m. n. 37/1997) La natura del potere di autotutela tributaria Poter provvedere ad annullare direttamente, cioè senza preventivo intervento giurisdizionale, i propri atti costituisce una potestà tipica della Pubblica Amministrazione. Tale capacità di riesaminare il proprio operato risponde infatti all esigenza di assicurare il perseguimento dell interesse pubblico a cui tutti i poteri amministrativi sono subordinati ed è attuata attraverso il riesame e l eventuale correzione o rimozione degli atti viziati, sia sotto il profilo della legittimità che del merito. In caso però di autotutela tributaria si pone il problema che, annullando gli atti impositivi, l Amministrazione non sembra perseguire un interesse pubblico specifico, ulteriore naturalmente rispetto a quello del generico ripristino della legalità violata, rinunciando anzi a un credito in teoria caratterizzato dal vincolo dell indisponibilità. I dubbi al riguardo sono stati dunque superati con l introduzione dell art. 68, comma 1, del d.p.r. 27 marzo 1992, n. 287, in base al quale gli uffici, salvo che sia intervenuto giudicato, possono «procedere all annullamento totale o parziale dei propri atti riconosciuti illegittimi o infondati con provvedimento motivato, da comunicarsi al destinatario dell atto». L articolo citato ometteva però di dettare disposizioni procedimentali per il concreto esercizio del potere di autotutela. Il legislatore vi ha quindi provveduto, prima con l art. 2-quater della l. 30 novembre 1994, n. 656 (di conversione del d.l. 30 settembre 1994, n. 564), e poi con il d.m. n. 37/1997. Oggetto dell autotutela tributaria possono dunque essere oggi gli avvisi di accertamento, di liquidazione e di irrogazione di sanzioni, e tutti gli altri atti che comunque incidano negativamente nella sfera giuridica del contribuente, quali ad esempio il ruolo e gli atti di diniego di agevolazioni fiscali o di rimborso. Come detto, l autotutela tributaria investe atti posti in essere dall ente impositore nell esercizio di un attività legislativamente vincolata e tale carattere «vincolato» si e- stende anche alla successiva fase del riesame, non riconducibile alla sfera della pura discrezionalità amministrativa. In caso di autotutela, quindi, l attività dei funzionari dell Amministrazione finanziaria è piuttosto caratterizzata da discrezionalità tecnica, intesa come accertamento dei fatti che si accompagna ad attività vincolata (conseguenze giuridiche legate ai fatti accertati). 10

11 Capitolo 1 L autotutela tributaria L autotutela rappresenta dunque una manifestazione del potere di riesame dell Amministrazione. L Amministrazione può in particolare assumere determinazioni in via di autotutela, ai sensi della legge 7 agosto 1990, n. 241, ove è disposto che: «Per sopravvenuti motivi di pubblico interesse ovvero nel caso di mutamento della situazione di fatto o di nuova valutazione dell interesse pubblico originario, il provvedimento amministrativo ad efficacia durevole può essere revocato da parte dell organo che lo ha emanato ovvero da altro organo previsto dalla legge. La revoca determina la inidoneità del provvedimento revocato a produrre ulteriori effetti. Se la revoca comporta pregiudizi in danno dei soggetti direttamente interessati, l amministrazione ha l obbligo di provvedere al loro indennizzo. Le controversie in materia di determinazione e corresponsione dell indennizzo sono attribuite alla giurisdizione esclusiva del giudice amministrativo» (art. 21-quinquies, Revoca del provvedimento); «Il provvedimento amministrativo illegittimo ai sensi dell articolo 21-octies può essere annullato d Ufficio, sussistendone le ragioni di interesse pubblico, entro un termine ragionevole e tenendo conto degli interessi dei destinatari e dei controinteressati, dall organo che lo ha emanato, ovvero da altro organo previsto dalla legge. È fatta salva la possibilità di convalida del provvedimento annullabile, sussistendone le ragioni di interesse pubblico ed entro un termine ragionevole» (art. 21-nonies, Annullamento d Ufficio). L annullamento degli atti in autotutela deve comunque essere sempre giustificato da concrete ragioni di interesse pubblico alla rimozione del provvedimento. L Amministrazione deve quindi procedere a una valutazione in ordine all opportunità dell annullamento, anche al di là delle mere ragioni di ripristino della legalità La differenza tra autotutela tributaria e autotutela amministrativa L autotutela tributaria è caratterizzata da una connotazione specifica, diversa da quella puramente amministrativa. In campo amministrativo infatti vi è un bilanciamento di interessi diverso da quello tributario, ove l esercizio dell autotutela, oltre a dover conformarsi ai principi di imparzialità, trasparenza e buon andamento, deve tenere comunque conto anche degli specifici principi costituzionali che presiedono al prelievo tributario e in particolare del principio in base al quale tutti devono concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva (art. 53, Cost.). Un altra sostanziale differenza tra autotutela amministrativa e autotutela tributaria risiede inoltre nel fatto che in campo tributario, a differenza che in campo amministrativo, la posizione del soggetto passivo è sempre di diritto soggettivo. L interesse legittimo presuppone infatti un potere discrezionale che nel diritto tributario, come detto, non esiste, o comunque non esiste in maniera piena. In campo tributario, infatti, quando si deve decidere di eliminare un atto illegittimo, l interesse da valutare (rectius: il primo interesse da valutare) riguarderà il ristabilimento di una giusta imposizione in base al principio costituzionale già citato. 11

12 Capitolo 1 L autotutela tributaria L autotutela tributaria è quindi finalizzata a tutelare il principio di eguaglianza sostanziale e ad assicurare che il contribuente concorra alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva e secondo criteri di progressività. Circa la peculiarità dell autotutela tributaria rispetto a quella ordinaria amministrativa, anche la dottrina non è comunque orientata in modo univoco. Da un lato, infatti, vi sono coloro che attribuiscono al contribuente la titolarità di un interesse di mero fatto e limitano dunque di molto l ambito di applicabilità dell autotutela in materia tributaria; per esempio, in caso di provvedimenti definitivi, l autotutela sarebbe assolutamente inconfigurabile. In senso opposto si pone invece chi giustifica il potere di annullamento con il solo riferimento al ripristino della legalità violata. Secondo tale tesi, infatti, dato il carattere vincolato dell esercizio dell attività impositiva, l Amministrazione finanziaria non dovrebbe, né potrebbe perseguire interessi diversi rispetto a quello della corretta e giusta imposizione. L impostazione prevalente si pone in una posizione intermedia rispetto alle due tesi sopra esposte, senza peraltro risultare del tutto univoca. Da un lato, infatti, vi è chi, ravvisando nel potere di autotutela tributaria l espressione di una funzione distinta da quella impositiva (suo presupposto), attribuisce allo stesso il carattere della discrezionalità, evidenziando come l Amministrazione sia in tal caso chiamata a compiere una ponderazione tra esigenze diverse: da una parte, quella al ripristino della legalità e dall altra quella della certezza e stabilità dei rapporti esauriti, in modo analogo e corrispondente alle altre Pubbliche amministrazioni. Secondo tale tesi il contribuente avrebbe quindi una posizione soggettiva, indirettamente tutelata (interesse legittimo), a che l esercizio del potere di annullamento si esplichi in modo ragionevole e non arbitrario, pena il ricorso al giudice amministrativo, per eccesso di potere. In caso di diniego di autotutela l intervento del giudice amministrativo potrebbe portare all annullamento dello stesso diniego, potendo il giudice decidere anche in ordine ai criteri di giudizio a cui l amministrazione si deve uniformare nel riesercizio della funzione impositiva, pena il ricorso al giudizio di ottemperanza (interesse legittimo quindi, a contenuto sostanziale e procedimentale). Vi è invece chi attribuisce al contribuente la titolarità di un interesse legittimo di natura solo procedimentale: un interesse cioè alla mera correttezza del procedimento di riesame. Anche la sussistenza di un tale interesse attribuirebbe quindi al contribuente una tutela giurisdizionale davanti al giudice amministrativo, ma solo in relazione all inizio del procedimento di riesame e all adozione di un provvedimento motivato: non sarebbe infatti attribuita alcuna tutela a fronte dell adozione di un eventuale provvedimento. In tale ipotesi il giudice amministrativo potrebbe solo rilevare l eccesso di potere da parte dell Amministrazione, con conseguente condanna della stessa alla mera reiterazione dell attività di riesame. Vi è, infine, chi sostiene che il legislatore, con l emanazione di apposita disciplina regolamentare, ha sancito la peculiarità dell autotutela tributaria, nel senso che, a seguito della presentazione dell istanza di parte, il procedimento di riesame deve ritenersi ora- 12

13 Capitolo 1 L autotutela tributaria mai avviato, senza possibilità per l Amministrazione di decidere se concluderlo o meno, pronunciandosi in modo espresso sull istanza presentata. Se dunque, in base a tale tesi, è vero che l Ufficio ha il dovere di riesaminare e di comunicare l esito al contribuente, non può quindi non tutelarsi anche la legittima aspettativa dell istante alla conclusione del procedimento entro un dato termine, il cui inutile decorso comporterà silenzio-rifiuto e dunque la possibilità di richiedere il controllo giurisdizionale, da parte del giudice tributario, in ordine all obbligo di provvedere Autotutela e Statuto del contribuente L art. 13, comma 6, della l. 27 luglio 2000, n. 212, c.d. Statuto del contribuente, nel disciplinare le funzioni del Garante del contribuente, ha riconosciuto a tale organo la possibilità di attivare le procedure di autotutela nei confronti di atti amministrativi di accertamento o di riscossione notificati al contribuente. Si tratta, in realtà, di funzioni più di sollecitazione che non di soluzione delle problematiche segnalate dai contribuenti. Innanzitutto, l attivazione dell autotutela da parte del Garante ai sensi dell art. 13, comma 6, può scaturire «anche» da apposita segnalazione inviata per iscritto dal contribuente, ovvero da qualsiasi altro soggetto interessato alla richiesta, che lamenti disfunzioni, irregolarità, scorrettezze, prassi amministrative anomale o irragionevoli. Emerge dunque chiaramente che l attivazione può avvenire d Ufficio, senza cioè un preciso ed espresso input da parte degli interessati. I presupposti indicati dall art. 13, ovviamente, non sono tassativi, trattandosi piuttosto di mere indicazioni. Per quanto riguarda poi il procedimento, ricevuta l istanza del contribuente o del terzo, ovvero, una volta venuto a conoscenza di comportamenti non conformi alle norme vigenti, il Garante deve innanzitutto attivare gli Uffici, al fine di richiedere e ottenere documenti di interesse o specifici chiarimenti. Differente, invece, risulta l approccio ai fini dell autotutela. Questa può essere attivata esclusivamente per gli atti amministrativi di accertamento o di riscossione notificati al contribuente. La diversità delle situazioni e, conseguentemente, delle funzioni del Garante è provata anche dagli obblighi che ne derivano a carico degli Uffici. Infatti, mentre nel primo caso, è stato fissato un termine di trenta giorni entro il quale questi devono provvedere a quanto di competenza (invio di documenti, chiarimenti, ecc.), nel secondo, a fronte dell attivazione, non è stato previsto alcun obbligo, neanche in termini di mera informazione in ordine alle decisioni assunte. Una seconda limitazione emerge inoltre direttamente dalla lettura dell art. 13, comma 6, posto che non rileva qualsiasi atto impositivo o di riscossione, ma soltanto quelli che sono stati «notificati» al contribuente. Al Garante inoltre non è in ogni caso consentito entrare nel merito della pretesa creditoria. 13

14 Capitolo 1 L autotutela tributaria Scheda esempio - Richiesta di riesame in autotutela All Ufficio dell Agenzia delle entrate di... OGGETTO: Richiesta di annullamento di atto illegittimo ai sensi dell art. 2-quater del d.l. 30 settembre 1994, n. 564; del d.m. 11 febbraio 1997, n. 37 e dell art. 27 della l. 18 febbraio 1999, n. 28. Il/la sottoscritt... nat... a... residente in... via... n.... tel.... codice fiscale... PREMESSO che con atto [cartella di pagamento o comunicazione di irregolarità, avviso di accertamento, atto di contestazione ] n.... del... notificato/a il... in relazione all anno d imposta... codesto Ufficio ha accertato un imponibile di euro... e chiesto il pagamento di un imposta di euro..., irrogando altresì sanzioni per euro... CONSIDERATO CHE tale provvedimento appare illegittimo/infondato in tutto/in parte per i seguenti motivi:... CHIEDE a codesto Ufficio di riesaminare il provvedimento sopra indicato e di procedere al suo annullamento. Allegati:... Luogo e data... Firma... 22