Sistema Frizzera. Fatturazione delle operazioni

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1 Sistema Frizzera Fatturazione delle operazioni FINALITA': la fattura (art. 21, D.P.R. 633/1972) risponde non solo alle esigenze di documentazione e controllo, ma costituisce anche il titolo che legittima il cedente (per i beni) o il prestatore (per i servizi) ad esercitare la rivalsa e l'acquirente o il committente ad operare la detrazione. SOGGETTI OBBLIGATI: per ciascuna operazione in regime Iva, comprese quelle non imponibili ed esenti deve essere emessa fattura in duplice copia da parte del soggetto che effettua l'operazione (salvo il caso dei dettaglianti, della fattura elettronica e delle altre esenzioni). Tale regola viene derogata nel caso dell'"autofattura". Ferma restando la responsabilità del cedente o del prestatore, la fattura può essere emessa, per suo conto, anche dal cessionario o dal committente, nonché da un terzo. Qualora il cliente o il soggetto terzo siano residenti in un Paese con il quale non è vigente un accordo per la reciproca assistenza Iva la possibilità di emettere la fattura per conto del soggetto residente è subordinata a preventiva comunicazione all'agenzia delle Entrate. Questa procedura non può essere utilizzata da soggetti in attività da meno di 5 anni solari, decorrenti dalla data di rilascio della partita Iva, né se nei 5 anni precedenti sono stati notificati accertamenti per violazioni sostanziali Iva (vedi in proposito quanto precisato dalla C.M , n. 45/E). Modello e modalità di invio della comunicazione sono determinati da Provvedimento dirigenziale. PRINCIPALI OPERAZIONI NON SOGGETTE A FATTURAZIONE: 1. Perché in regime speciale: commercio di generi di monopolio; commercio di libri, giornali e altre pubblicazioni periodiche; vendita al pubblico di documenti di viaggio; attività di intrattenimento e giochi (salvo opzioni); agenzie di viaggio (per le operazioni in regime speciale art. 74-ter); raccoglitori ambulanti di rottami, cascami, carta da macero, stracci, ecc. 2. Per disposizione di legge: distribuzione di carburanti per autotrazione presso impianti stradali; associazioni sportive e culturali; agricoltori in regime di esonero. 3. Perché fuori campo Iva: cessioni di terreni non edificabili; cessioni d'azienda; altre operazioni escluse. 4. Enti locali: soggiorni turistici.

2 FATTURA EUROPEA: il D.Lgs , n. 52 prevede, a decorrere dal , nuove modalità di fatturazione. Viene sostituito interamente l'art. 21, D.P.R. 633/1972 e modificati gli artt. 39, co. 3 (Tenuta e conservazione dei registri e dei documenti) e 52, co. 4. Vengono così previste due tipologie di fatture: quella cartacea e quella elettronica. SOGGETTI EMITTENTI: il soggetto che effettua la cessione del bene o la prestazione del servizio, per ciascuna operazione imponibile deve emettere una fattura direttamente, ovvero, ferma restando la sua responsabilità, può consentire che la fattura stessa sia emessa dal cessionario o dal committente, ovvero, per suo conto, da un terzo. ASSEGNAZIONE dell'alloggio di una COOPERATIVA COME CORRISPETTIVO: nel caso in cui una cooperativa edilizia assegni ad un professionista un alloggio a titolo di corrispettivo per la sua prestazione, quest'ultimo deve emettere la fattura all'atto del rogito notarile, e non della delibera del Consiglio di Amministrazione di assegnazione (Cass , n ). FATTURA EMESSA da TERZI: il cliente o il terzo residente in un Paese con il quale non esistano strumenti giuridici che disciplinano la reciproca assistenza in materia di imposizione indiretta, può emettere fattura se sussistono contemporaneamente le seguenti condizioni: sia stata effettuata preventiva comunicazione all'amministrazione finanziaria; il soggetto passivo italiano abbia iniziato l'attività da almeno 5 anni; il soggetto passivo italiano, nei 5 anni precedenti, non abbia avuto notifica di atti impositivi o di contestazione di violazioni sostanziali in materia di Iva. Il Provv. Ag. Entrate stabilisce le modalità di trasmissione della comunicazione di cui all'art. 21, co. 1, D.P.R. 633/1972: i soggetti passivi nazionali devono trasmettere, in via telematica, la comunicazione per la delega alla fatturazione Iva all'agenzia delle Entrate. MODALITA' di EMISSIONE: la fattura può essere emessa, in forma cartacea o in forma elettronica, per ciascuna operazione imponibile al momento, cioè entro lo stesso giorno, di effettuazione dell'operazione; dal è tuttavia consentita l'emissione di un'unica fattura per tutte le cessioni o le prestazioni effettuate nello stesso giorno ad uno stesso cliente. Per emissione si intende la consegna o spedizione di uno degli esemplari del documento cartaceo al cliente ovvero la sua trasmissione per via elettronica. FATTURA ELETTRONICA: l'emissione della fattura per via elettronica è stata introdotta legislativamente dal D.Lgs. 52/2004 che ha modificato il presente art. 21. In precedenza il Ministero aveva più volte confermato la legittimità della trasmissione a mezzo fax o posta elettronica della fattura, purché i dati fossero "materializzati" su supporto cartaceo (R.M , n. 107/E). La trasmissione elettronica può essere effettuata previo accordo con il cliente. E' consentito l'invio di più fatture in unico lotto: in questo caso le indicazioni comuni possono essere inserite una sola volta purché per ogni fattura risulti la totalità delle indicazioni. L'attestazione di: data di invio della fattura o del lotto; autenticità dell'origine;

3 integrità del contenuto della fattura; sono garantite dall'apposizione su ogni fattura o sul lotto del riferimento temporale e della firma elettronica oppure mediante sistemi EDI di trasmissione dei dati che garantiscono tali requisiti, Le fatture in lingua straniera devono essere tradotte in italiano su richiesta dell'agenzia delle Entrate. Gli importi possono essere indicati in qualunque valuta, purché l'iva sia indicata in euro. Vedasi anche la C.M , n. 45/E. E' consentita l'emissione della fattura in formato elettronico con le seguenti limitazioni (per chiarimenti si veda la C.M , n. 45/E): la trasmissione per via elettronica della fattura, non contenente macroistruzioni né codice eseguibile, è consentita previo accordo con il destinatario; in caso di più fatture trasmesse in unico lotto allo stesso destinatario, le indicazioni comuni alle diverse fatture possono essere inserite una sola volta, purché per ogni fattura sia accessibile la totalità delle informazioni; l'autenticità dell'origine e l'integrità del contenuto della fattura elettronica devono essere garantite mediante l'apposizione, su ciascuna fattura o sul lotto di fatture, della firma elettronica qualificata dell'emittente o mediante sistemi EDI di trasmissione elettronica dei dati che garantiscano i requisiti di autenticità e integrità. Nei confronti di uno stesso cliente è possibile emettere sia fatture in formato analogico (riferite ad un settore omogeneo di attività) da trasmettere attraverso i canali tradizionali conservate in formato analogico, sia fatture elettroniche (riferite ad un diverso settore omogeneo di attività) da trasmettere elettronicamente o con i canali tradizionali conservate in formato elettronico (R.M , n. 267/E). NOVITA' - DIRETTIVA UE: si segnala che è stata pubblicata nella Gazzetta ufficiale UE , n. 189, serie L, la Direttiva , n. 2010/45/Ue che prevede importanti novità in tema di fatturazione elettronico e di momento di esigibilità dell'iva. In particolare dal 2013 sarà possibile attestare autenticità e integrità della fattura secondo le modalità stabilite dal soggetto emittente; emettere la fattura semplificata per operazioni fino a 100 Euro. Inoltre per le imprese con fatturato fino a ,00 Euro sarà possibile contabilizzare l'imposta a debito ed a credito al momento dell'incasso e del pagamento. MOMENTO di EMISSIONE: l'individuazione del momento di effettuazione dell'operazione è stabilita dall'art. 6 del D.P.R. 633/1972 a cui si rinvia. In taluni casi l'emissione della fattura può essere rinviata al successivo verificarsi di altre condizioni previste dalla norma (vedi anche il successivo art. 73). In particolare il differimento della fatturazione è consentito per le: cessioni di beni documentate da documento di trasporto o simile (vedi D.P.R , n. 472), che possono essere fatturate entro il giorno 15 del mese successivo alle spedizioni; cessioni di beni con prezzo da determinare (vedi D.M nelle Disposizioni Integrative), che possono essere fatturate entro il mese successivo a quello in cui il prezzo è determinato; operazioni effettuate da parte di sedi secondarie (vedi D.M nelle Disposizioni Integrative), che non provvedono direttamente alla fatturazione che possono essere fatturate entro il mese successivo all'effettuazione;

4 operazioni da parte di dipendenti e intermediari effettuate fuori della sede dell'impresa, che hanno gli stessi termini del caso precedente relativo alle sedi secondarie; cessioni di beni in base a contratti estimatori (vedi art. 6) e per i passaggi dal committente al commissionario, che possono essere fatturate entro il mese successivo all'effettuazione; cessioni di imballaggi e recipienti non restituiti (vedi D.M nelle Disposizioni Integrative), che possono essere fatturate annualmente e globalmente entro il 31 gennaio per tutte le consegne dell'anno precedente. Inoltre per l'emissione della fattura devono essere osservate le seguenti regole: se la fattura è emessa su carta, si considera emessa all'atto della sua consegna o spedizione all'altra parte (deve essere emessa in duplice esemplare). La fattura di regola deve essere emessa non oltre il giorno di effettuazione dell'operazione; se la fattura è emessa in forma elettronica, si considera emessa all'atto della sua trasmissione informatica (va emessa in un unico originale); N.B.: fattura unica: è possibile emettere, nei confronti di uno stesso cliente, un'unica fattura per cessioni di beni o per prestazioni di servizi distinte effettuate nello stesso giorno. DISPENSA dall'obbligo di FATTURAZIONE: per alcune categorie di contribuenti e per alcune tipologie di operazioni è possibile non emettere la fattura, salvo espressa richiesta da parte del cliente. La richiesta deve avvenire non oltre il momento di pagamento del corrispettivo e la richiesta è comunque obbligatoria per le fatture relative all'acquisto di beni e servizi rientranti nell'oggetto dell'attività svolta. I principali casi di emissione della fattura solo su richiesta, riguardano: commercianti al minuto e soggetti assimilati (vedi art. 22), per i quali sono stati però previsti altri obblighi di certificazione delle operazioni, quali l'emissione di scontrino o ricevuta fiscale o la trasmissione telematica dei corrispettivi (si vedano: art. 37, co. da 33 a 37-ter, D.L. 223/2006 che la prevede per tutti i soggetti in forma aggiuntiva allo scontrino o alla ricevuta; art. 1, co. 430, L. 311/2004 che l'ha introdotta come scelta opzionale per i soggetti della grande distribuzione come forma sostitutiva degli ordinari mezzi di certificazione dei corrispettivi); agenzie di viaggio, per le operazioni in regime speciale; agricoltori e pescatori esonerati ai sensi dell'art. 34, co. 6, per i quali l'obbligo deve essere assolto dal cessionario mediante l'emissione di autofattura. Si veda inoltre l'art. 1, co. 109, L , n. 311, che dal 2005 prevede l'obbligo di autofatturazione dell'acquisto di tartufi da raccoglitori dilettanti od occasionali privi di partita Iva (che peraltro non varebbero l'obbligo di emissione per carenza del requisito soggettivo di professionalità), con obbligo di assolvere la reltiva Iva in quanto è escluso il diritto di detrazione sulla detta autofattura; operazioni rientranti in regimi speciali monofase, cioè con Iva assolta alla fonte (editoria, generi di monopolio, ecc.) ai sensi dell'art. 74, co. 1; soggetti nel regime dei "contribuenti minimi in franchigia" di cui all'art. 32-bis in vigore dall' Si veda inoltre l'art. 1, co. 109, L , n. 311, che dall' prevede l'obbligo di autofatturazione dell'acquisto di tartufi da raccoglitori dilettanti od occasionali privi di partita Iva (che

5 peraltro non avrebbero l'obbligo di emissione per carenza del requisito soggettivo di professionalità), con l'obbligo di assolvere la relativa Iva in quanto è escluso il diritto di detrazione sulla detta autofattura. SOGGIORNI TURISTICI e CLIMATICI ORGANIZZATI da ENTI LOCALI: non è obbligatoria l'emissione della fattura relativa (D.M ). A tal fine è previsto che l'ente individui, con apposita delibera, i soggetti destinatari delle prestazioni. FORMA del DOCUMENTO: può assumere varie forme: fattura vera e propria, nota, parcella, conto provvigione, quietanza e simili (art. 21, co. 1, D.P.R. 633/1972). Sono requisiti obbligatori della fattura (A): - data di emissione (= momento di consegna o spedizione); - numero progressivo anche per serie multiple (R.M , n ) e con codici alfanumerici (R.M , n. 4/E); - ditta, denominazione o ragione sociale (nome e cognome se professionisti o privati), residenza o domicilio delle parti contraenti (B) (compreso quello del rappresentante fiscale nonché l'ubicazione della stabile organizzazione per i soggetti non residenti),; - partita Iva e il codice fiscale dell'emittente; - se l'emittente e il ricevente sono soggetti diversi da imprese, società o enti (ad es. sono professionisti), deve essere indicato il nome e cognome; - natura, qualità e quantità dei beni ceduti e servizi prestati; - base imponibile (prezzo, spese accessorie, ecc. Iva esclusa); - valore normale di beni ceduti a titolo di sconto, premio, abbuono; - aliquota% e ammontare dell'imposta e dell'imponibile (con arrotondamento al centesimo di euro) (C); - articolo di legge per le operazioni: non soggette (scarti, rottami ecc.) - Art. 74; non imponibili - Artt. 7, 8, 8-bis, 9, 38-quater, D.P.R. 633/1972; artt. 41 e 50-bis, D.L. 331/1993, ecc.; esenti - Art. 10, D.P.R. 633/1972; relative a cessioni imponibili di oro da investimento e di oro industriale e argento - Art. 17, co. 5; - partita Iva del cessionario del bene o del committente del servizio qualora sia debitore dell'imposta in luogo del cedente o del prestatore, con l'indicazione della relativa norma;

6 - cessione intracomunitaria di mezzi di trasporto nuovi: data della prima immatricolazione o iscrizione in pubblici registri e numero di chilometri percorsi; annotazione che la fattura è stata compilata dal cliente ovvero, per conto del cedente o prestatore, da un terzo; - numero e data dei relativi documenti (D.d.T., bolle) in caso di fattura differita; - estremi dichiarazione intento per le cessioni a esportatori abituali; - numero identificativo Iva attribuito dallo Stato estero al cessionario o committente per operazioni intracomunitarie. - eventuale indicazione "Fattura ad esigibilità immediata" per operazioni con lo Stato ed altri enti pubblici. NOTE: (A) I dati obbligatori elencati nell'art. 21, co. 2, D.P.R. 633/1972 devono essere riportati anche nelle fatture emesse dalle aziende concessionarie dei servizi di accertamento, liquidazione e riscossione dei tributi degli enti locali ex art. 52, D.Lgs. 446/1997 (R.M , n. 82/E). (B) La R.M , n. 93/E ha precisato inoltre che, nel caso di cessione o conferimento di azienda, gli adempimenti Iva sono a carico del subentrante. Nel caso di azienda affittata e soggetta al rilascio di apposita licenza d'esercizio, le operazioni Iva si intendono effettuate a favore dell'intestatario di quest'ultima (Cassaz , n. 4759). (C) In caso di merci sottoposte ad aliquote diverse si devono indicare distintamente, per ogni gruppo imponibile, aliquota e imposta. FATTURAZIONE delle OPERAZIONI SENZA ADDEBITO di IVA: la fattura deve essere emessa, (vedi co. 6) per le seguenti operazioni, non soggette ad imposta, non imponibili, esenti o in regime speciale. In questo caso la fattura deve contenere l'indicazione che si tratta di operazione senza addebito di Iva e la relativa norma, come di seguito specificato: operazione non imponibile ai sensi dell'art. 7, co. 2, per le operazioni relative ai beni in transito doganale o in deposito presso luoghi soggetti a vigilanza doganale; operazione non imponibile ai sensi dell'art. 8, 8-bis, 9 e 38-quater per le cessioni all'esportazione, operazioni assimilate, servizi internazionali e cessioni a viaggiatori stranieri; operazione non imponibile ai sensi degli artt. 40, 41 e 58 del D.L , n. 331 per le prestazioni e le cessioni intracomunitarie non imponibili; operazione esente ai sensi dell'art. 10: l'emissione della fattura non è obbligatoria per le operazioni di cui al comma 1, n. 6) dell'art. 10 salvo richiesta del cliente; operazione soggetta al regime del margine di cui al D.L , n. 41; operazione effettuata dalle agenzie di viaggio ai sensi dell'art. 74-ter. FATTURAZIONE delle OPERAZIONI INTRACOMUNITARIE: la fattura emessa per cessioni o prestazioni intracomunitarie non imponibili ai sensi degli artt. 40, 41 e 58 del D.L. 331/1993 deve contenere obbligatoriamente, oltre al richiamo alla norma di non imponibilità, il codice Iva attribuito dallo Stato membro al cliente intracomunitario.

7 Triangolazioni comunitarie: dalla fattura emessa nei confronti di un cliente comunitario deve risultare se la consegna della merce viene effettuata ad un suo cessionario residente in un diverso Stato membro; la fattura emessa per la cessione in uno Stato comunitario di beni acquistati senza applicazione dell'iva in un altro paese U.E. e direttamente trasportati dall'uno all'altro Stato membro deve contenere, oltre al codice Iva attribuito al cessionario nel proprio Paese di appartenenza, la sua designazione quale debitore dell'imposta. Trasporti all'interno di una stessa impresa: la fattura non imponibile emessa ai sensi dell'art. 40, co. 2, lett. b), per il passaggio di merci all'interno di una stessa impresa deve contenere il codice Iva attribuito all'impresa nel Paese di destinazione della merce. FATTURA RIEPILOGATIVA MESILE: in caso di utilizzo della fatturazione differita (vedi di seguito) è consentito emettere una fattura mensile riepilogativa di tutte le operazioni effettuate nei confronti dello stesso cliente, con evidenziazione di tutte le spedizioni e degli estremi dei relativi documenti di trasporto. FATTURA ACCOMPAGNATORIA: è un particolare tipo di documento che assolve contemporaneamente le funzioni della bolla di accompagnamento (per i prodotti per i quali è ancora obbligatoria) e della fattura. FATTURA - RICEVUTA FISCALE: assolve contemporaneamente la funzione della fattura e della ricevuta fiscale (art. 2, co. 2, D.M ). La sua emissione in luogo della fattura normale, su richiesta esplicita del cliente, non è più obbligatoria (C.M , n. 97/E). FATTURA IMMEDIATA: va emessa entro lo stesso giorno di effettuazione dell'operazione (entro le ore 24 del giorno in cui si considera effettuata) e il documento deve essere consegnato o spedito all'altra parte. FATTURA DIFFERITA: per le cessioni documentate da documento di trasporto o da altro documento idoneo ad identificare i soggetti contraenti, la fattura deve essere emessa entro il 15 giorno del mese successivo a quello della consegna o spedizione e deve contenere la data e il numero dei documenti cui si riferisce. E' possibile emettere una sola fattura riepilogativa per tutte le cessioni effettuate nel mese solare precedente fra gli stessi soggetti. LIQUIDAZIONE delle FATTURE DIFFERITE: dall' l'iva relativa a tali fatture si inserisce nella liquidazione relativa al mese di consegna o spedizione della merce. FATTURAZIONE in SOSPESO: fino al le operazioni effettuate verso particolari soggetti si consideravano effettuate al momento del pagamento e non al momento dell'effettuazione. ELIMINAZIONE dell'obbligo di FATTURAZIONE in SOSPESO: dall' per le operazioni verso i soggetti di cui sopra non è più possibile applicare la procedura della fatturazione in sospeso. Al momento dell'effettuazione dell'operazione il cedente o prestatore deve emettere una fattura definitiva ed annotarla entro 15 giorni nel registro delle fatture evidenziando con appositi codici, distinte colonne (o in altro modo) che l'esigibilità ed il momento di versamento dell'iva è rinviato all'incasso del corrispettivo.

8 MERCI VIAGGIANTI: con la finalità di verificare il comportamento dei contribuenti nell'assolvimento degli obblighi Iva era stata istituita con D.P.R , n. 627 la bolla di accompagnamento dei beni viaggianti. Tale documento si compilava utilizzando stampati prenumerati forniti da rivenditori autorizzati e con l'osservanza di dettagliate regole fornite nel corso degli anni con vari provvedimenti ministeriali. Con successivo D.P.R , n. 472 l'obbligo di emissione della bolla di accompagnamento è stato soppresso a decorrere dal , con l'esclusione dei trasporti dei seguenti beni: tabacchi e fiammiferi, prodotti sottoposti al regime delle accise, ad imposta di consumo e al regime di vigilanza fiscale, per i quali la bolla di accompagnamento continua ad essere utilizzata. Per quanto concerne il trasporto dei prodotti vinosi si rinvia all'art. 34 del D.P.R. 633/1972. Il decreto di soppressione dell'obbligo di emissione della bolla su prestampati numerati ha stabilito che il trasporto delle merci, indipendentemente dalla causale, non deve più essere necessariamente assistito da un documento, salvo che si opti per la fatturazione differita. La fatturazione immediata può essere fatta anche dopo la spedizione e, quindi, non scortare la merce, purché entro la giornata. Lo stesso D.P.R. 472/1996 ha fissato le caratteristiche e il contenuto del documento di trasporto (da compilarsi su carta semplice), che può consentire la fatturazione differita delle merci ai sensi del comma 4 dell'art. 21 e che deve comunque essere emesso qualora il trasporto avvenga per causale diversa dalla vendita. TRASPORTO con FATTURAZIONE IMMEDIATA: il trasporto di beni per cui sia emessa la fattura immediata può essere scortato da tale documento (che non assume comunque la veste di fattura accompagnatoria ai sensi del D.P.R. 627/1978), ma può avvenire senza documento qualora la fattura sia spedita, consegnata o trasmessa in via elettronica al cessionario entro le ore 24 del giorno di consegna o spedizione della merce. Infatti si intende per immediata la fattura emessa lo stesso giorno di effettuazione del trasporto, pur in momenti diversi. TRASPORTO con FATTURAZIONE DIFFERITA: la possibilità di avvalersi della fatturazione differita per le cessioni di beni è consentita dal comma 4 dell'art. 21 a condizione che l'operazione risulti da un documento di trasporto emesso in almeno 2 copie e contenente le informazioni ivi richieste. Tale documento può accompagnare le merci durante il trasporto o, in alternativa, può essere spedito (a mezzo posta, corriere, strumenti elettronici) alla controparte entro le ore 24 del giorno di effettuazione del trasporto. Le caratteristiche del documento di trasporto (D.d.T.) sono individuate dal comma 3 del D.P.R. 472/1996 e riguardano solo il contenuto dello stesso, mentre la forma, le dimensioni e il tracciato sono liberi. Dal D.d.T. devono risultare: numero progressivo attribuito (è consentito l'utilizzo di distinte serie di numerazioni in relazione a diversi punti - magazzini, stabilimenti, ecc. - di emissione); data di consegna o spedizione della merce (che può essere successiva alla data di formazione del documento); generalità del cedente, del cessionario, nonché dell'impresa incaricata del trasporto; descrizione della natura, qualità e quantità (solo in cifre) dei beni ceduti; causale del trasporto quando sia diversa dalla vendita (es. lavorazione, comodato, conto visione, ecc.).

9 Al documento di trasporto è equiparato qualsiasi altro (nota di consegna, lettera di vettura, polizza di carico) che ne rispetti il contenuto essenziale. I documenti di trasporto devono essere conservati a norma dell'art. 39 del D.P.R. 633/1972. TRASPORTO con FATTURAZIONE ANTICIPATA: la fatturazione anticipata dell'intero corrispettivo dell'operazione consente l'effettuazione del trasporto senza D.d.T. TRASPORTO con CAUSALE DIVERSA dalla VENDITA: il documento di trasporto (D.d.T.) in cui sia indicata una causale diversa dalla vendita (beni dati in lavorazione ecc.), se conservato ai sensi dell'art. 39, è idoneo a vincere la presunzione di cessione di cui all'art. 53. SPEDIZIONE a MEZZO POSTA: i documenti di spedizione postale consentono la fatturazione differita se contengono tutti gli elementi sopraelencati richiesti dall'art. 3, co. 1, D.P.R. 472/1976. AGRICOLTORI ESONERATI: il D.d.T. deve essere emesso per loro conto dall'acquirente se intende avvalersi della fatturazione (= autofattura) differita. TENTATA VENDITA: va sempre compilato un documento di trasporto generale, riferito alla merce caricata sull'automezzo, e un secondo documento di scarico per ciascuna consegna effettuata ai clienti. Per potersi avvalere della fatturazione differita può essere utilizzata anche una "scheda clienti", senza emettere la nota di consegna individuale per ogni cessione. Per la fatturazione immediata può essere predisposto un apposito bollettario "madre-figlia" di cui la figlia costituisce la fattura per il cliente e la madre la copia dell'emittente, nonché il registro sezionale vendite. SPESE di EMISSIONE della FATTURA: non possono mai essere addebitate spese al cliente a tale titolo, neppure quando l'emissione non sia obbligatoria per legge. AUTOFATTURA per SERVIZI ESTERI: l'autofattura emessa dal cessionario o dal committente a seguito di acquisti da soggetti non residenti e privi di rappresentante fiscale in Italia (vedi art. 17) deve essere emessa in unico esemplare dal soggetto italiano che riceve la cessione o la prestazione, oppure, può essere emessa da un terzo per suo conto e sotto la sua responsabilità. NOMINA RAPPRESENTANTE FISCALE - DEPOSITO FISCALE: il soggetto non residente che ponga in essere operazioni verso cessionari o committenti soggetti passivi non stabiliti dovrà identificarsi direttamente in Italia ex art. 35-ter, DPR 633/1972 ovvero assolvere in modo ordinario, per il tramite di un rappresentante fiscale, gli obblighi relativi all'estrazione di beni da deposito fiscale per cessione interna (R.M , n. 89/E). FATTURE EMESSE nei CONFRONTI della PUBBLICA AMMINISTRAZIONE: dalla data di entrata in vigore dell'apposito D.M., l'emissione, la trasmissione, la conservazione e l'archiviazione delle fatture emesse nei confronti delle Amministrazioni e degli enti pubblici devono essere effettuate solo in forma elettronica (art. 1, co. 209 e 210, L. 244/2007). PARTICOLARE MODALITA' di FATTURAZIONE AZIENDALE: l'agenzia delle Entrate ha ritenuto ammissibile una particolare procedura di fatturazione (telematica), registrazione e conservazione basata sull'introduzione di una carta di acquisto con cui il personale di una società può procedere direttamente ad acquisto di beni di modico valore per uso aziendale (R.M , n. 160/E).

10 FATTURE per OPERAZIONI PARTICOLARI: esiste l'obbligo di emissione della fattura anche con riferimento alle seguenti operazioni: cessioni di beni in transito o depositati in luoghi soggetti a vigilanza doganale, non soggette ad Iva (art. 7, co. 2, D.P.R. 633/1972); operazioni non imponibili ex artt. 8, 8-bis, 9 e 38-quater, D.P.R. 633/1972 e operazioni assimilate; operazioni esenti di cui all'art. 10, D.P.R. 633/1972, tranne quelle indicate al n. 6; operazioni soggette al regime del margine previsto dal D.L , n. 41, convertito con modifiche dalla L , n. 85; operazioni effettuate da agenzie di viaggio e turismo (art. 74-ter, D.P.R. 633/1972). In questi casi nella fattura (in luogo dell'indicazione dell'ammontare dell'imposta) va riportata la notazione che si tratta, rispettivamente, di operazione non soggetta ad Iva, non imponibile, esente ovvero assoggettata al regime del margine, con l'indicazione della relativa norma. OPERAZIONI EFFETTUATE da BANCHE: il D.M , n. 75 (che ha abrogato il D.M ) contiene il regolamento che determina le modalità applicative dell'iva per le operazioni poste in essere dalle banche. Le fatture relative alle prestazioni di servizi ex art. 3, D.P.R. 633/1972 e alle cessioni di beni esenti ex art. 10, co. 1, n. 4, D.P.R. 633/1972 (escluse lecessioni e intermediazioni di oro da investimento) possono: essere emesse alternativamente dalla sede centrale, dal centro elettrocontabile, dalle dipendenze di servizi o uffici; comprendere tutte le operazioni poste in essere con lo stesso soggetto nel corso del mese solare, se vengono consegnate o spedite entro il mese solare successivo a quello di effettuazione dell'operazione. FATTURE con IVA ad ESIGIBILITA' DIFFERITA: l'art. 6, co. 5, dopo aver precisato che i soggetti Iva divengono debitori dell'imposta nei confronti dell'erario nel momento in cui l'operazione si considera effettuata ai sensi dei commi precedenti dello stesso art. 6, elenca una serie di forniture e prestazioni nei confronti di enti pubblici per le quali il debito Iva è, in via derogatoria, sospeso fino al pagamento: sono le cosiddette operazioni "a esigibilità differita", che sono tali solo se ciò è precisato nella fattura emessa. Il co. 5 dell'art. 23 in commento prevede che anche l'ente acquirente registri la fattura con Iva "a esigibilità differita" su un registro apposito. Alla data di pagamento la registrazione va trasferita per l'emittente nel registro delle fatture emesse e per l'acquirente nel registro degli acquisti. Questa previsione deve intendersi abrogata fin dall' La C.M , n. 328/E consente l'annotazione delle fatture a esigibilità differita negli ordinari registri delle fatture emesse e degli acquisti, purché con distinta evidenza. OPERAZIONE TRIANGOLARE: nel caso di vendita con consegna a terzi (A cede i beni a B ma su disposizione di questi li consegna a C) per la seconda cessione (da B a C) è possibile emettere fattura differita entro la fine del mese successivo a quello di consegna o spedizione, purché (art. 21, co. 4, D.P.R. 633/1972 e C.M , n. 288/E): 1) la cessione risulti da un atto scritto (anche lettera commerciale) dal quale emerga che la merce passa direttamente da A (primo cedente) a C (secondo cessionario) senza essere transitata attraverso B (secondo cedente);

11 2) la cessione risulti dal documento di trasporto, consegna, ecc. dal quale emerga che la consegna è fatta direttamente da A a C su disposizione di B (si veda anche la R.M , n. 78/E). N.B.: la prima cessione (da A a B) deve essere fatturata entro il termine ordinario (15 del mese successivo). OPERAZIONE QUADRANGOLARE INTERNA: è inammissibile l'emissione differita della fattura nel caso di operazione quadrangolare interna (R.M , n. 78/E). AUTOTRASPORTATORI di COSE per CONTO TERZI: se iscritti al relativo albo, possono emettere (non oltre il momento del pagamento) una sola fattura per più operazioni effettuate in ciascun trimestre solare nei confronti del medesimo committente (art. 74, co. 4, D.P.R. 633/1972 e C.M , n. 252/E). FATTURA in NOME e per CONTO: è riconosciuta la possibilità per una società di emettere fatture in nome e per conto dei propri collaboratori o società consorziate, collegate e amministrate, purché previamente abbia ricevuto apposito mandato (RR.MM , n. 24/E e , n. 75/E). FALLIMENTO - LIQUIDAZIONE COATTA: è prevista l'emissione della fattura entro 30 giorni dal momento di effettuazione dell'operazione (art. 74-bis, co. 2, D.P.R. 633/1972). FATTURA ed IMPOSTA di BOLLO: le fatture, le note, i conti e gli altri documenti di addebitamento o accreditamento di somme assoggettate ad Iva sono esenti dall'imposta di bollo (art. 6, tabella, Allegato B al D.P.R. 642/1972). Per godere di tale esenzione i documenti devono contenere l'importo dell'iva ovvero la dicitura che il documento è emesso in relazione al pagamento di corrispettivi assoggettati ad Iva. Le fatture che evidenziano importi non assoggettati ad Iva superiori a Euro 77,47 devono essere bollate (Euro 1,81 dall' in base al D.M ; in precedenza era Euro 1,29). Se la fattura riporta sia importi assoggettati ad Iva sia importi non assoggettati, si applica il bollo se questi ultimi sono superiori a Euro 77,47 (R.M , n. 98/E). L'assoggettamento a bollo è indipendente dal titolo di inapplicabilità dell'iva (operazioni esenti, non imponibili, escluse), con eccezione delle fatture relative ad esportazioni ed a cessioni intra-ue che sono esenti da bollo anche se non imponibili. IMBALLAGGI - VENDITA all'ingrosso di PRODOTTI ORTOFRUTTICOLI: la mancata indicazione nel prezzo di vendita degli imballaggi e dei contenitori utilizzati per i prodotti ortofrutticoli, non costituisce omessa fatturazione (R.M , n. 79/E). OPERAZIONI a mezzo SEDI SECONDARIE o PERSONALE fuori SEDE: è possibile emettere la fattura entro il mese successivo a quello della loro effettuazione (D.M ) per: operazioni di sedi secondarie o dipendenze che non provvedono a fatturare direttamente; operazioni effettuate fuori sede da personale dipendente o intermediari (ad es. tentata vendita e riscossione acconti dalla clientela). PIGNORAMENTO IMMOBILIARE: con riferimento a canoni di locazione immobiliare percepiti nell'ambito di una procedura di pignoramento di capannoni industriali, obbligato ad emettere fattura

12 è il custode giudiziario in quanto tale formalità è funzionale alla riscossione dei canoni che rientra tra i compiti di conservazione assegnati al custode (R.M , n. 158/E). VENDITA FORZATA: il professionista che effettua le operazioni di vendita all'incanto nell'ambito della procedura di espropriazione immobiliare è obbligato ad emettere fattura (all'atto del pagamento del corrispettivo) ed a versare l'iva in nome e per conto del debitore esecutato, soggetto passivo Iva, nel caso in cui quest'ultimo non emetta fattura e l'aggiudicatario non sia soggetto passivo Iva. Al professionista competono anche la vigilanza sul versamento del prezzo da parte dell'aggiudicatario e l'esecuzione delle formalità di registrazione, trascrizione e voltura catastale del decreto di trasferimento (R.M , n. 62/E). CONTRATTI ESTIMATORI: è permesso procedere alla fatturazione, registrazione ed annotazione entro il mese successivo a quello della loro effettuazione (D.M ) per: cessioni di beni inerenti a contratti estimatori; passaggi di beni dal committente al commissionario. SCHEDA CARBURANTE (D.P.R. 444/1997): per l'acquisto di carburanti per autotrazione presso gli impianti stradali di distribuzione è fatto divieto di emettere la fattura (tranne che nei confronti di Stato, enti assimilati e soggetti non residenti) con l'eccezione del gasolio acquistato da autotrasportatori di cose. Per documentare l'acquisto di carburante i soggetti Iva che possono e vogliono esercitare il diritto alla detrazione (sono obbligati ai fini delle imposte dirette i contribuenti in contabilità semplificata - C.M , n. 59/E, p.to 3.1.) devono utilizzare una scheda carburante mensile o, dall' , trimestrale (art. 2, co. 1, D.P.R. 444/1997) per ogni veicolo impiegato nell'esercizio dell'attività. Sulla scheda carburante va indicata la propria intestazione, completa di partita Iva, gli estremi di individuazione del veicolo (targa o numero di telaio) nonché il mese o trimestre di riferimento. L'addetto alla distribuzione deve indicare per ciascun rifornimento la data, il prezzo complessivo comprensivo dell'iva, la denominazione del distributore e la sua ubicazione; deve, inoltre, apporre la firma di convalida. Dall' gli esercenti attività d'impresa (esclusi, pertanto, i lavoratori autonomi) devono indicare sulla scheda carburante prima della registrazione i km risultanti dal contachilometri alla fine del mese o trimestre di riferimento (art. 4, D.P.R. 444/1997). I soggetti non residenti che intendono richiedere il rimborso ex art. 38-ter, D.P.R. 633/1972, devono presentare la fattura del carburante acquistato (C.M , n. 64 e R.M , n ). N.B.: la C.M , n. 205/E conferma, in quanto compatibili, la validità delle interpretazioni ministeriali fornite prima dell'entrata in vigore del D.P.R. 444/1997. EMISSIONE della FATTURA: in deroga al divieto di emettere fattura per l'acquisto di carburante, sono soggette alla disciplina ordinaria di emissione della fattura le seguenti operazioni: cessioni non effettuate presso impianti stradali, ovvero aventi ad oggetto carburanti e lubrificanti non destinati all'autotrazione (C.M , n. 39); acquisti effettuati da autotrasportatori di cose per conto terzi iscritti all'apposito albo; acquisti effettuati da autotrasportatori non residenti; acquisti di oli da gas effettuati dagli autotrasportatori di cose per conto terzi domiciliati e residenti nella Ue (art. 12 D.L. n. 457/97); acquisti di gasolio effettuati dagli autotrasportatori di cose in conto proprio e dagli autotrasportatori (sia in conto proprio, sia in conto terzi) domiciliati e residenti nella Ue;

13 cessioni effettuate dagli esercenti impianti stradali nei confronti dello Stato, enti pubblici territoriali, istituti universitari ed enti ospedalieri, di assistenza e beneficienza; acquisti non certificabili per mancanza del personale (ad esempio, acquisti tramite "selfservice" o in orari di chiusura); acquisti effettuati tramite carte di credito rilasciate dalle compagnie petrolifere (cd. "netting"). Con tale procedura, il gestore dell'impianto si impegna, con un contratto di somministrazione, ad eseguire a favore della società petrolifera, cessioni di carburante alle società aderenti ad un sistema di tessere magnetiche che, a loro volta, hanno stipulato un contratto di somministrazione con la stessa società petrolifera (C.M , n. 205/E). REGISTRAZIONE SCHEDA CARBURANTE: la scheda carburante relativa a ciascun periodo (mese o trimestre) deve essere annotata sul registro degli acquisti entro i termini ordinari previsti per le fatture di acquisto. Dalla registrazione devono risultare: mese, o trimestre, e veicolo cui si riferisce la scheda; numero progressivo attribuito (seguendo la numerazione delle fatture); ammontare imponibile complessivo delle operazioni, ottenibile mediante lo scorporo; ammontare dell'imposta detraibile risultante dalla procedura di scorporo. La R.M , n. 161/E, ha precisato che nel caso in cui il veicolo sia assegnato al dipendente, è possibile annotare sul registro degli acquisti il nome del dipendente, anziché il numero di targa del veicolo. SCHEDA UNITARIA: per i veicoli nuovi di fabbrica, non ancora immatricolati, è possibile istituire un'unica scheda mensile, in cui annotare, per ogni rifornimento, il numero di telaio del veicolo rifornito. La medesima procedura è attuabile per i veicoli affidati per la riparazione o la vendita; in tal caso, deve essere indicata anche la targa prova utilizzata per la movimentazione del mezzo (C.M , n. 205/E). Infine, la R.M , n , ha precisato che le imprese di autonoleggio senza conducente possono adottare un'unica scheda per stazione noleggiante, a condizione che tale scheda contenga anche un'apposita colonna sulla quale annotare per ogni rifornimento gli estremi di immatricolazione di ciascun veicolo. FATTURA per OPERAZIONI INESISTENTI: se viene emessa fattura per operazioni inesistenti o con corrispettivi Iva superiori al reale l'imposta è dovuta per l'intero importo indicato, e non può essere compensata con l'eventuale Iva a credito (Cass , n ). La relativa obbligazione va, quindi, isolata da tutte le altre operazioni effettuate e deve essere ritenuta estranea al meccanismo della detrazione di cui all'art. 19, D.P.R. 633/1972. Ciò è suffragato anche dal fatto che l'emissione di fatture per operazioni inesistenti configura una condotta sanzionabile penalmente (Cass , n ). Secondo la Corte di Giustizia Ue, invece, una volta eliminato il rischio di indebita detrazione da parte del destinatario della fattura, l'emittente può procedere all'emissione di una nota di variazione (Corte Giustizia Ue , prot. C. 454/98). Gli organi di controllo hanno sempre la possibilità di verificare e, se del caso, contestare il contenuto delle fatture al pari di tutti gli altri documenti fiscali (Cass , n. 6210).

14 MANCATO RICEVIMENTO della FATTURA o RICEVIMENTO di FATTURA IRREGOLARE: in caso di mancato ricevimento della fattura entro 4 mesi dall'effettuazione dell'operazione è necessario che il cessionario o il committente presenti entro 30 giorni (in pratica entro 5 mesi dall'effettuazione dell'operazione) al competente Ufficio dell'agenzia delle Entrate un'autofattura in duplice copia contenente le indicazioni prescritte per la fattura e versi contemporaneamente la relativa imposta. Stessa procedura si applica in caso di ricevimento di fattura irregolare, tenendo presente che il termine per la presentazione del documento decorre dalla data di registrazione (art. 6, co. 8, lett. a) e b), D.Lgs. 471/1997). La Direttiva 2009/69/CE del , in vigore dal , prevede la possibilità di importare senza applicazione dell'iva beni destinati ad essere trasferiti o ceduti ad un soggetto passivo residente in un altro Stato membro. L'esenzione è subordinata alla comunicazione da parte dell'importatore alla Dogana del proprio numero di partita Iva, degli estremi di identificazione Iva dell'acquirente comunitario e della prova che i beni importati sono destinati ad essere trasportati in un altro Stato membro. La direttiva dovrà essere recepita entro l' Argomenti collegati: Note di variazione Iva Termini e modalità di registrazione delle fatture Sistema Frizzera Note di variazione Iva RETTIFICHE in AUMENTO della FATTURAZIONE: l'art. 26 disciplina le rettifiche degli imponibili (delle fatture o dei dei corrispettivi per le attività di cui all'art. 22), sia in incremento che in diminuzione. Per le variazioni in aumento dell'imponibile e/o dell'iva vi è sempre l'obbligo, per il soggetto passivo, di effettuare la rettifica, qualunque sia il motivo che ha determinato la minore fatturazione (o registrazione), compresi i casi dovuti a semplici inesattezze, e qualsiasi sia il lasso di tempo intercorso dall'effettuazione dell'operazione. Sono fatti salvi, naturalmente, i termini di prescrizione, di cui al successivo art. 57, decorsi i quali il rapporto tributario si "cristallizza" e non può essere modificato dall'amministrazione tributaria e nemmeno, si deve ritenere, dal contribuente. RETTIFICHE in DIMINUZIONE: la rettifica in diminuzione si differenzia da quella in aumento, poiché: - non è un obbligo, sotto il profilo tributario, tant'è che l'art. 21, co. 7, precisa che se viene emessa una fattura con imponibile superiore a quello reale, l'iva è dovuta per l'intero ammontare indicato; quindi l'esistenza di un'operazione che per i più svariati motivi viene meno in tutto o in parte, o i cui corrispettivi sono ridotti in fase successiva alla fatturazione, o, ancora, la cui fatturazione è errata per eccesso, non comporta necessariamente l'obbligo di emissione di una nota di accredito con Iva; - non può essere effettuata, sotto il profilo tributario, oltre 1 anno dopo l'effettuazione dell'operazione, qualora dipenda da un sopravvenuto accordo tra le parti (quindi il limite di 1 anno non si applica quando la rettifica dipende ad esempio da originarie clausole contrattuali) o nel caso di rettifica di inesattezze della fatturazione;

15 - può avvenire solo nell'ambito dei casi specificati dal comma 2 dell'art. 26 che comportano il venir meno o la riduzione del corrispettivo contrattuale, che sono: 1. dichiarazione di nullità o annullamento; 2. revoca, risoluzione o rescissione contrattuale e simili; 3. applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente (come confermato dalla Cassaz., Sent , n. 318); 4. mancato pagamento, anche parziale, se dovuto a procedure concorsuali del debitore (fallimento, liquidazione coatta amministrativa e concordato preventivo) o a procedure esecutive nei suoi confronti rimaste infruttuose. Il rispetto di queste condizioni consente di: a) emettere una nota di accredito da parte del cedente o prestatore del servizio, che può essere totale, cioè può stornare per intero la fattura originaria con conseguente necessità di procedere ad una nuova corretta fatturazione) ovvero parziale, vale a dire destinata a variare in diminuzione il solo importo dell'imponibile e/o dell'iva addebitata in eccesso; b) registrare la nota di credito da parte del cedente o prestatore in diminuzione delle operazioni attive nel registro delle fatture emesse o dei corrispettivi (con segno negativo), riducendo l'iva a debito del periodo, ovvero di annotarla nel registro degli acquisti considerando la relativa Iva detraibile alla stregua di quella assolta sulle fatture di acquisto; c) specularmente per il cessionario o committente di annotarla in diminuzione nel registro degli acquisti o trattandola come una fattura emessa o un corrispettivo, in ogni caso registrando a debito l'iva evidenziata nella nota di accredito. La Corte di Cassazione ha affermato che il soggetto che ha assolto l'iva con un'aliquota superiore a quella effettivamente dovuta, se non emette una nota di variazione secondo l'art. 26 entro 12 mesi dalla data di effettuazione dell'operazione, può sempre far valere successivamente il diritto al rimborso del tributo indebitamente assolto (Cassaz., Sez. Trib., Sent , n e , n. 4416). CARATTERISTICHE delle NOTE di VARIAZIONE: come già illustrato, le note di accredito sono i "documenti di variazione" previsti dall'art. 26 che volontariamente apportano anche ai fini tributari una diminuzione dell'operazione originariamente fatturata. Possono perciò riguardare solo operazioni per le quali è stata emessa in origine una fattura e non le operazioni per le quali si sono semplicemente registrati i corrispettivi, che possono essere corrette senza emissione di documenti. Naturalmente le rettifiche successive dell'imponibile e/o dell'imposta non possono derivare da: aliquote o agevolazioni divenute applicabili in epoca successiva a quella di effettuazione dell'operazione (si veda l'art. 6, D.P.R. 633/1972); accordi sopravvenuti tra le parti o correzioni della fattura se è trascorso più di un anno dall'effettuazione dell'operazione.

16 Le note di variazione devono normalmente richiamare le fatture che rettificano (in senso contrario Cassazione, Sent , n. 3428). Non costituisce variazione in diminuzione per le farmacie la restituzione di quote dei prezzi dei farmaci destinate al Servizio Sanitario Nazionale (art. 40, L. 662/1996). OPERAZIONI INTRACOMUNITARIE: anche qualora si presenti il caso di variare in diminuzione una cessione intracomunitaria eseguita da un operatore nazionale, si applicano le disposizioni previste per le cessioni interne dall'art. 26, co. 2 e 3 ( art. 56, D.L. 331/1993). L'operatore nazionale può facoltativamente emettere una nota di variazione in diminuzione dell'ammontare relativo al valore dei beni restituiti dal cessionario comunitario, o di cui è stato ridotto il corrispettivo, e procedere alla successiva registrazione secondo le regole dell'art. 47, D.L. 331/1993, rettificando i dati ai fini fiscali indicati in origine nel modello INTRA con presentazione del modello correttivo INTRA 1-ter. Per quanto riguarda gli acquisti intracomunitari, va ricordato che, come per le cessioni interne, le rettifiche in aumento sono sempre obbligatorie. Invece l'acquirente nazionale che sia un soggetto passivo Iva e che abbia provveduto ad integrare e registrare il documento passivo originario se riceve una nota di variazione in diminuzione, ha la facoltà, e non l'obbligo, di procedere alla relativa registrazione ai fini Iva. Nella prima ipotesi, quella di variazione con rilevanza ai fini Iva, dovrà integrare il documento passivo e portare in diminuzione l'imponibile e l'iva detraibile sia nel registro degli acquisti che in quello delle fatture emesse (oltre a variare la parte fiscale del modello INTRA); mentre nella seconda ipotesi non dovrà modificare le registrazioni effettuate ai fini Iva, ma semplicemente inserire in contabilità generale il credito verso il fornitore comunitario. CESSIONE di CONTRATTO e NOMINA del TERZO ACQUIRENTE: nelle transazioni immobiliari è frequente la cessione del contratto preliminare o la nomina del terzo acquirente successivamente alla stipula del contratto preliminare di compravendita. La cessione del contratto, come anche la nomina del terzo acquirente ex art c.c., devono ritenersi atti soggetti ad Iva come prestazioni di servizi (art. 3), se il cedente (o il nominante) è soggetto passivo Iva e viene percepito un corrispettivo specifico. Altrimenti, se convenuti tra privati, sono atti soggetti ad imposta di registro, di cui l'art. 32, D.P.R. 131/1996 prevede l'esenzione solo se la nomina è effettuata con atto di data certa entro 3 giorni. Nel caso il soggetto che ha stipulato il contratto preliminare abbia pagato degli acconti fatturati dal venditore, collegata alla cessione del contratto si ha una cessione del credito relativo agli acconti. Si ritiene quindi che il venditore debba astenersi dall'emettere nota di accredito per le fatture già emesse e dal rifatturare gli acconti, limitandosi a fatturare al nuovo soggetto subentrato solo la differenza del prezzo quando vengono versati ulteriori acconti e, per il saldo, all'atto della sottoscrizione del contratto notarile di definitivo trasferimento della proprietà. La Corte di Cassazione ha affermato che la clausola di riserva di nomina del terzo acquirente è nulla se non è previsto un termine preciso o fisso per il suo esercizio, nonché se il terzo acquirente non venga nominato entro il termine contrattualmente previsto (Cassaz., Sent , n e , n ). SCONTI, ABBUONI e PREMI alla CLIENTELA: nel caso di sconti contrattuali "incondizionati", perciò già concessi all'atto della vendita, la fattura viene emessa con un imponibile già al netto della riduzione del prezzo accordata al cliente ( art. 13, che fa riferimento al "prezzo pattuito"). Per gli sconti contrattuali "condizionati" si può procedere in due forme:

17 emissione di fattura per un imponibile già al netto dello sconto, per poi procedere ad una nota di variazione (o fattura integrativa) qualora il cliente non rispetti la condizione prevista per lo sconto; emissione di una fattura con l'imponibile lordo, con emissione di una nota di variazione (nota di accredito) in fase successiva, allorché si sia verificata la condizione contrattuale (è la forma adottata normalmente nel caso degli "sconti quantità", parametrati in varia misura al volume di merci acquistate nell'anno solare). Si possono avere anche sconti non previsti contrattualmente, ma riconosciuti per un sopravvenuto accordo: in questi casi la nota di accredito assume rilevanza ai fini Iva solo se non è decorso più di 1 anno dall'effettuazione dell'operazione. Gli sconti-quantità in natura, per esempio il "paghi 2 prendi 3", sono regolati dall'art. 15, co. 1, n. 2), che esclude dalla base imponibile il "valore normale dei beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono in conformità alle originarie condizioni contrattuali, tranne quelli la cui cessione è soggetta ad aliquota più elevata": però è prevista l'indicazione in fattura del valore normale del bene omaggio, seppur escluso da Iva. Qualora il bene omaggio abbia un'aliquota Iva più elevata e quando lo sconto o premio non sia previsto contrattualmente, la cessione gratuita è soggetta ad Iva in base al valore normale (a meno che per il bene omaggio non si sia rinunciato alla detrazione dell'iva all'acquisto - art. 10, n. 27-quinquies) - o che sia un campione di modico valore ex art. 2, co. 3, lett. d). Gli incentivi di carattere qualitativo riconosciuti a fronte di attività diverse da quella di vendita (ad es.: assistenza post vendita, sviluppo di azioni promozionali) vanno fatturati dal beneficiario in regime di imponibilità Iva. La corresponsione di incentivi in denaro non correlati a specifici impegni da parte cliente, costituisce una cessione esclusa da Iva ai sensi dell'art. 2, co. 3, lett. a). Vedi anche la norma di comportamento Associazione Dottori Commercialisti di Milano, n. 163/2006. SOSTITUZIONE di PRODOTTI DIFETTOSI: per le sostituzioni originate da responsabilità del venditore ai sensi dell'art c.c., o comunque originate da obblighi legislativamente previsti per il venditore, è ammessa l'emissione di nota di variazione anche oltre l'anno, purché le operazioni risultino da fattura (R.M , n ). CORREZIONE di ERRORI di REGISTRAZIONE o LIQUIDAZIONE: il co. 2 dell'art. 26 disciplina gli errori che possono essere commessi in una fase successiva a quella di emissione della fattura, precisamente in occasione della registrazione (della fattura o dei corrispettivi incassati per i soggetti esonerati dall'emissione di fattura ex art. 22) o di liquidazione periodica dell'imposta dovuta. Questi errori possono essere corretti senza l'emissione di un documento di variazione ma solo con l'annotazione della variazione nei registri Iva, rispettivamente nel registro delle fatture emesse per le variazioni in aumento e in quello degli acquisti per le variazioni in diminuzione. Anche in questo caso la variazione in diminuzione dell'imposta dovuta è meramente facoltativa, al contrario di quella in aumento. NOTE di VARIAZIONE per PROCEDURE ESECUTIVE INFRUTTUOSE: l'emissione di note di accredito da parte dei cedenti beni o dei prestatori di servizi che non abbiano, in tutto o in parte, recuperato il loro credito è stato introdotto con effetto dal (art. 2, co. 1, lett. c-bis), D.L , n. 669, convertito con L , n. 30). Il provvedimento faceva riferimento, nel suo testo iniziale, all'"avvio" delle procedure concorsuali o esecutive, ma è stato immediatamente corretto dall'art. 13- bis del D.L , n. 79, che ha retroattivamente soppresso la parola "avvio". Perciò le condizioni che attualmente consentono l'emissione di note di variazione in diminuzione dell'iva relativa

18 alle operazioni effettuate nei confronti di debitori sottoposti a procedure esecutive collettive o individuali sono le seguenti: a) che vi sia il mancato pagamento di tutto o parte del corrispettivo di un'operazione assoggettata ad Iva e regolarmente fatturata; b) che il cedente o prestatore (creditore) si sia insinuato nell'esecuzione; c) che la procedura si sia conclusa in forma infruttuosa per il cedente/prestatore creditore. La C.M , n. 77/E ha chiarito che le procedure concorsuali interessate sono il fallimento, la liquidazione coatta amministrativa, il concordato fallimentare e il concordato preventivo. La procedura non può applicarsi, invece, all'amministrazione controllata e all'amministrazione straordinaria delle grandi imprese, in quanto la prima esclude l'insolvenza del creditore e la seconda non ha natura esecutiva in quanto finalizzata al risanamento dell'impresa. Per quanto riguarda le procedure esecutive individuali, la Circolare ritiene ricomprese nella previsione normativa anche quelle esecutive degli obblighi di consegna o rilascio. La certezza giuridica della entità della perdita del credito si ha con la definitività del piano di riparto nel fallimento e nella liquidazione coatta, con la chiusura del concordato preventivo e con il passaggio in giudicato della sentenza di omologazione del concordato fallimentare. In questi casi non è applicabile il limite temporale di un anno, perciò la nota di variazione può essere emessa anche successivamente a questo termine ma pur sempre dopo che si è verificata la certezza giuridica della perdita del credito. La R.M , n. 89/E ritiene che la nota di variazione vada emessa entro il secondo anno successivo dal momento in cui sorge il diritto alla sua emissione (vedi art. 19, co. 1). La stessa Circolare 77/E ha confermato che la procedura concorsuale deve registrare le note di variazione ricevute, ma non è debitrice dell'imposta. La stessa C.M , n. 77/E ha confermato che la disposizione si applica a tutte le procedure in corso al e a quelle avviate dopo tale data di entrata in vigore della L. 30/1997. INFRUTTUOSITA': relativamente alle procedure concorsuali tale momento coincide: a) per il fallimento: dopo 10 giorni dal deposito in Cancelleria del piano di riparto o dopo 15 giorni dall'affissione alla Corte d'appello del decreto di chiusura del fallimento negli altri casi (insussistenza dell'attivo, pagamento o estinzione crediti ammessi, ecc.); b) per la liquidazione coatta amministrativa: dopo 20 giorni dalla pubblicazione sulla "Gazzetta Ufficiale" dell'avvenuto deposito del piano di riparto; c) per il concordato fallimentare o preventivo (solo per i creditori chirografari per la percentuale ammessa alla procedura): dopo 15 giorni dall'affissione della sentenza di omologazione del concordato; per il concordato preventivo occorre anche considerare l'effettivo adempimento del concordatario o, nel caso di insorgenza del fallimento, vedi a) sopra.

19 RECESSO del CLIENTE: in caso di recesso del cliente da un contratto di vendita con la "clausola 30 giorni per ripensarci" (in base alla quale il cliente ha diritto, entro 30 giorni, a restituire la merce acquistata e a ricevere, in contropartita, o un "buono acquisto" per merce di pari valore, o il rimborso del prezzo pagato) è opportuno distinguere (R.M , n. 219/E): in caso di emissione di fattura, la società venditrice emette una nota di variazione ex art. 26, co. 2, D.P.R. 633/1972; in caso di emissione di scontrino fiscale, se il cliente vuole il rimborso del prezzo pagato, la società venditrice emette uno scontrino con la sola voce "rimborsi per restituzione merce venduta" (con totale negativo, da annotare in diminuzione nel registro corrispettivi). TERMINI per la VARIAZIONE: le variazioni in diminuzione derivanti da sopravvenuti accordi tra le parti o da rettifica di inesattezze nelle fatture debbono essere effettuate entro un anno dalla data dell'operazione imponibile. Trascorso tale termine è necessario assoggettare nuovamente ad Iva la successiva operazione in diminuzione senza considerarla più come lo storno di una precedente (CTC , n. 8833). Le altre variazioni possono avvenire senza limiti temporali (es. sconti contrattualmente previsti anche in forma orale; nullità, annullamento, rescissione, revoca del contratto, disposizioni di legge, ecc.). Anche in caso di procedure concorsuali o esecutive rimaste infruttuose le variazioni sono ammesse senza limiti temporali (C.M , n. 77/E). E' possibile rettificare l'importo delle fatture (anche oltre il limite di 1 anno) se la maggiore aliquota Iva era prevista da una disposizione di un D.L. non convertita con la legge di conversione (R.M , n. 106/E). La R.M , n. 307/E, ha precisato, in relazione alle forniture di energia elettrica effettuate nei confronti dei consorzi di bonifica che usufruiscono dell'aliquota ridotta del 10% (n. 103), Tabella A, parte terza, allegata al D.P.R. 633/72), sin dal 1 gennaio 2006, è possibile procedere al recupero della maggiore imposta addebitata nel periodo 1 gennaio luglio 2007 (data in cui la R.M , n. 183/E, ha chiarito la "retroattività" dell'applicazione dell'aliquota ridotta del 10%, disposta dalla Legge n. 266/2005), senza tener conto del limite temporale di un anno previsto dall'art. 26, co. 2, del D.P.R. 633/72. In tal ipotesi, infatti, non si procede alla correzione di errori nella fatturazione, essendosi correttamente applicata l'aliquota del 20%. <? NOTE di ACCREDITO: le variazioni in diminuzione vanno documentate a mezzo di note di accredito. Questi documenti si annotano nei termini previsti per le fatture. Eventuali recuperi successivi alla chiusura delle procedure concorsuali o esecutive daranno luogo a variazioni in aumento (Circ. Assonime , n. 64 e C.M , n. 77/E). Per i termini per l'emissione delle note di accredito dopo la chiusura del fallimento vedi la R.M , n. 89/E. NOTE di ACCREDITO SOGGETTI FORFETARI: la R.M , n. 29/E, ha precisato che condizione necessaria per l'emissione di una nota di variazione in diminuzione è che sia stata emessa fattura. Pertanto, i soggetti operanti nel settore dello spettacolo e degli intrattenimenti, non possono emettere nota di variazione per il recupero dell'iva per le operazioni anteriori al 4 luglio 2006 (data di entrata in vigore delle disposizioni di cui al D.L. 223/06, che hanno chiarito l'applicabilità

20 dell'aliquota del 10% alle consumazioni obbligatorie imposte ai clienti), in quanto i corrispettivi sono obbligatoriamente documentati attraverso titoli di accesso. NOTE DI VARIAZIONE PER LOCAZIONE DI IMMOBILI ESTROMESSI: con la Risoluzione n. 390/E del 20 ottobre 2008 l'amministrazione Finanziaria, ha precisato che nel caso in cui l'imprenditore individuale, usufruendo della possibilità introdotta dalla Finanziaria 2008, abbia "estromesso" dal patrimonio d'impresa un immobile strumentale per natura, locato nei primi mesi dell'anno 2008 con applicazione dell'iva, deve procedere alla rettifica delle fatture emesse con addebito dell'iva con l'emissione delle note di variazione, ex art. 26, co. 2 del DPR 633/1972. Quanto chiarito dall'agenzia risulta essere in linea con le diposizioni normative proprie dell'estromissione contenute nell'art. 1, co. 37, della Legge 24 dicembre 2007, n. 244, che stabilisce gli effetti dell'operazione di estromissione a partire dal 1 gennaio ESTINZIONE di un CONTRATTO - TERMINI: in caso di sequestro di beni aziendali che implichi la risoluzione del contratto tra due soggetti economici, per sopravvenuta impossibilità di eseguire le prestazioni, il commissionario, nonostante sia decorso più di un anno dall'emissione delle fatture, può comunque emettere nota di variazione dell'imponibile Iva e portare in detrazione l'imposta assolta, anche senza che sia necessario un formale atto di accertamento (negoziale o giudiziale) del verificarsi dell'anzidetta causa di risoluzione. Tale concetto è stato stabilito dall'agenzia delle Entrate, con la Risoluzione n. 449/E del 21 novembre 2008, secondo cui la risoluzione di un contratto si è manifestata, non tanto con l'eventuale provvedimento formale di risoluzione del contratto del Giudice Delegato, quanto con il sequestro penale dei beni del commissionario e l'adozione di altri divieti che comportano l'inutilizzabilità dei beni anche da parte dell'amministratore giudiziario. Di conseguenza, da tale momento, sorge in capo al commissionario la possibilità di emettere la nota di variazione ex art. 26 del D.P.R. 633/1972. Inoltre, la stessa Agenzia, stabilisce che secondo il combinato degli artt. 26 e 19 del D.P.R. 633/1972 e posto che la possibilità di emettere la nota di variazione decorre dal verificarsi della causa di risoluzione del contratto, il commissionario può procedere all'emissione della nota di variazione a condizione che non sia ancora decorso il termine ultimo di emissione della nota, coincidente con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo alla data in cui si verifica la risoluzione del contratto (nel caso di specie la data di esecuzione del sequestro). RESO DI MERCE - CLAUSOLA RISOLUTIVO PARZIALE: in caso di clausola risolutiva parziale contenuta in un contratto di compravendita, il presupposto per la variazione in diminuzione di imposta, di cui all'art. 26, co. 2, del DPR 633/1972, si verifica al momento stesso in cui si realizza la condizione risolutiva parziale (R.M , n. 85/E). L'Agenzia delle Entrate, a sostegno di tale orientamento, richiama la R.M , n (relativa alla restituzione di prodotti difettosi), con la quale è stata riconosciuta l'applicabilità della procedura di variazione di cui al citati art. 26, co. 2, a seguito del reso di beni in esecuzione di apposita clausola contrattuale. CONTRATTO - CLAUSOLA PERSONA DA NOMINARE: l'indicazione in un contratto preliminare di compravendita di un termine incerto e generico per la nomina dell'effettivo acquirente di un bene (ad esempio con l'indicazione secondo cui l'individuazione avviene al momento del rogito notarile"), comporta l'impossibilità di procedere alla variazione in diminuzione dell'iva ex art. 26 D.P.R. 633/1972 (R.M , n. 212/E). In particolare, quanto affermato dall'agenzia riguarda la fattispecie di un contratto preliminare con riserva di nomina del terzo per l'acquisto di un immobile da costruire; oggetto del quesito è l'applicabilità o meno della procedura di variazione in diminuzione dell'iva per gli acconti fatturati con Iva al 10%, al fine di consentire al terzo, nominato parte del contratto, di beneficiare

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