Le differenti interpretazioni dell'articolo 79b capoverso 3 prima frase LPP

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1 Diritto tributario svizzero Contributi volontari del II pilastro e prelevamento dell'avere previdenziale sotto forma di capitale nei tre anni successivi 5 Federica Giovannini Bachelor of Science SUPSI in Economia aziendale con Major in Accounting & Controlling Estratto del lavoro di tesi di Bachelor of Science SUPSI in Economia aziendale Le differenti interpretazioni dell'articolo 79b capoverso 3 prima frase LPP 1. Introduzione In seno alla prima revisione della Legge federale sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l invalidità del 1982 (di seguito LPP), entrata in vigore il 1. gennaio 2006, è stato introdotto l articolo 79b capoverso 3 LPP, con lo scopo di creare un criterio oggettivo per impedire che vengano aggirati gli obiettivi della previdenza professionale al fine di conseguire vantaggi fiscali attraverso l utilizzo abusivo del conto previdenziale[1]. Diverse sono le interpretazioni fornite al nuovo articolo, in particolare alla prima frase, la quale sancisce che le prestazioni risultanti dal riscatto non possono essere versate sotto forma di capitale dagli istituti di previdenza prima della scadenza di un termine di tre anni, con conseguenze di portata differente per i contribuenti. 2. La situazione prima dell entrata in vigore dell articolo Le norme vigenti fino al 31 dicembre 2005 circa l imposizione dei proventi della previdenza professionale e le relative agevolazioni fiscali, oltre al margine d interpretazione concesso dal legislatore in tale ambito, hanno dato origine ad una serie di circostanze che ha favorito abusi: il contribuente da un lato godeva, e gode tutt oggi, del diritto di dedurre dal reddito imponibile i contributi che egli effettua volontariamente, con lo scopo di migliorare le proprie prestazioni previdenziali. Questo diritto, che ha l obiettivo di incentivare l assicurato a risparmiare in previsione della vecchiaia o di un rischio assicurato, è inserito nella Legge sull imposta federale diretta del 14 dicembre 1990 (di seguito LIFD) all articolo 33 capoverso 1 lettera d, così come nella Legge federale sull armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni del 14 dicembre 1990 (di seguito LAID) all articolo 9 capoverso 2 lettera d; ciò ha obbligatoriamente comportato l introduzione di tale principio anche nelle leggi tributarie cantonali, nel caso del Canton Ticino all articolo 32 capoverso 1 lettera d della Legge tributaria ticinese del 21 giugno 1994 (di seguito LT). Tale diritto viene ribadito anche nell ambito della previdenza professionale all articolo 81 capoverso 2 LPP: i contributi [ ] possono essere dedotti per le imposte dirette federali, cantonali e comunali. Dall altro lato, in virtù degli articoli 38 LIFD e 38 LT, la prestazione previdenziale versata sotto forma di capitale è tassata con aliquote agevolate: a livello federale l imposta è pari ad un quinto delle tariffe ordinarie sul reddito, mentre a livello cantonale l aliquota è pari a quella che sarebbe applicabile se al posto della prestazione unica fosse versata una prestazione annua corrispondente, con un minimo del 2%. Avvalendosi di queste due agevolazioni, il contribuente disponeva apparentemente di un certo margine di manovra, che gli avrebbe teoricamente potuto consentire di conseguire un risparmio fiscale; tuttavia un comportamento che sfrutta i due vantaggi fiscali esposti era ed è considerato dalla giurisprudenza prima, e dalla legge poi, come elusivo: si consideri ad esempio un anno vicino al ritiro dell avere previdenziale sotto forma di capitale e in cui viene effettuato un acquisto; la legge consente di dedurre il relativo importo dal reddito imponibile; in un secondo momento si effettua il prelevamento in capitale dell importo versato come acquisto ed esso viene imposto separatamente, con aliquota privilegiata. Una tale manovra veniva scrutinata fino alla fine del 2005 in base al principio dell elusione fiscale, la quale presupponeva la volontà del contribuente di conseguire un risparmio d imposta. Risultava però complicato dimostrare che la decisione di prelevare il capitale del secondo pilastro era già stata presa al momento di effettuare l acquisto[2]. Negli anni precedenti al 2006, sono stati oggetto della giurisprudenza del Tribunale federale in particolare i principi della previdenza professionale ed i procedimenti abusivi con lo scopo di evadere il fisco; per impedirne la realizzazione gli organi amministrativi ed i tribunali si avvalevano soprattutto dei principi costituzionali, in quanto non esistevano ancora specifiche normative contro gli abusi. Nel messaggio per la prima revisione della LPP si è approfondito anche il tema delle limitazioni degli acquisti. In seno al Consiglio degli Stati è stato quindi introdotto un articolo con lo scopo di definire meglio il concetto di previdenza e più in dettaglio quale risparmio previdenziale sia fiscalmente ammesso. Inoltre questo nuovo articolo aveva lo scopo di precisare alcuni principi, tra cui l uguaglianza di trattamento, che fino ad allora erano stati definiti solo dalla giurisprudenza. Questo

2 6 Novità fiscali / n.12 / dicembre 2014 aspetto ha fatto sì che, fino all introduzione dell articolo 79b capoverso 3 LPP, le casistiche in cui c era un sospetto di abuso nell utilizzo del conto previdenziale venissero analizzate, come anticipato poc anzi, sulla base di tre condizioni cumulative per ammettere l elusione fiscale: il riscatto è seguito o preceduto dal versamento ravvicinato di una prestazione in capitale; il riscatto non migliora la situazione previdenziale dell assicurato; esso è giustificato solo dal trattamento fiscale privilegiato della previdenza[3]. I fatti oggetto di una sentenza del Tribunale federale del 2005[4] ricadrebbero oggi chiaramente nel campo d applicazione dell articolo 79b capoverso 3 LPP, che però non era ancora entrato in vigore alla data dei fatti. La sentenza invoca dunque il principio dell uguaglianza di trattamento e le tre condizioni cumulative relative all elusione fiscale, al fine di contrastare un comportamento elusivo e di vietare ad un contribuente di dedurre dal proprio reddito imponibile un importo di franchi versato l 8 novembre 2000 sul proprio conto previdenziale sotto forma di riscatto, per poi prelevarlo il 13 novembre 2000 per l acquisto di un abitazione primaria, esigendone una tassazione privilegiata. È stato così ribadito che gli acquisti hanno lo scopo di migliorare le prestazioni dovute dagli istituti di previdenza al momento in cui sopraggiunge un rischio assicurato[5]. Nel caso specifico, tali acquisti, seguiti dopo pochi giorni dal prelevamento sotto forma di capitale per lo stesso ammontare, sono da considerarsi insoliti e non hanno altro fine se non quello di voler realizzare un importante economia d imposta; la procedura scelta dal ricorrente aggira lo scopo del riacquisto destinato a migliorare la propria situazione previdenziale. Essendo rispettate le condizioni per ritenere un comportamento elusivo (oltre ad altre ragioni legate alla tipicità del contratto, che non rispettava il principio d assicurazione), il ricorso è stato respinto[6]. Il nuovo articolo 79b capoverso 3 LPP ha per oggetto il rapporto tra acquisto e prestazione in capitale e funge da fondamento per impedire abusi; l introduzione di un termine oggettivo ed indiscutibile di tre anni va a sostituire il criterio, fino a quel momento utilizzato, dell elusione fiscale. 3. L introduzione dell articolo e il confronto delle possibili interpretazioni In seno alla prima revisione della LPP, il 1. gennaio 2006 è entrato in vigore l articolo 79b capoverso 3, il quale stabilisce che Le prestazioni risultanti dal riscatto non possono essere versate sotto forma di capitale dagli istituti di previdenza prima della scadenza di un termine di tre anni. In ragione della sistematica della legge, l articolo 79b LPP rappresenta una norma previdenziale con una finalità fiscale[7], pertanto non direttamente applicabile dalle autorità fiscali[8]. Questa norma può essere considerata come concretizzazione della prassi fiscale finora adottata[9] e ha lo scopo di inserire il principio da essa sancito nel diritto oggettivo[10]. Dalla sua entrata in vigore, dunque, le autorità fiscali non devono più provare l elusione fiscale, bensì unicamente verificare se un certo comportamento rientri o meno nel dominio dell articolo 79b capoverso 3 prima frase LPP, grazie al criterio oggettivo del termine di tre anni[11]. In sostanza, si è voluto continuare ad impedire l esistenza di un conto corrente fiscalmente agevolato nella cassa pensione. Oggetto del nuovo articolo rimane unicamente il capitale di vecchiaia e dunque esso tratta i casi in cui è possibile prelevarlo[12]. In caso di invalidità o decesso, invece, l articolo non può essere applicato, così come in caso di prelevamento dell avere previdenziale sotto forma di rendita. Il testo, come anticipato, ha sollevato diversi dubbi interpretativi, in particolare in relazione al concetto di prestazioni risultanti dal riscatto. I materiali legislativi non contribuiscono a determinare l interpretazione che va fornita a questa espressione, in quanto si tratta di una disposizione formulata unicamente durante i lavori parlamentari e, quindi, non è contenuta nel disegno di legge del Consiglio federale. È inizialmente interessante soffermarsi sulla definizione di interpretazione, intesa come l insieme dei processi intellettuali che servono a determinare e a precisare il senso delle regole applicabili ad una data situazione [13]. L obiettivo dell interpretazione di un articolo consiste dunque nella ricerca della vera volontà del legislatore. In una sua sentenza, il Tribunale federale[14] determina in modo chiaro la gerarchia dei differenti metodi interpretativi: inizialmente la legge va interpretata in maniera letterale. L autorità che la applica deve rispettare un testo chiaro, a meno che non esistano dei seri motivi per pensare che questo testo non corrisponda sotto tutti i punti di vista alla conclusione ambita. Dei validi motivi possono trasparire dai lavori preparatori, dalle fondamenta e dallo scopo della norma in causa, così come dalla relazione che essa ha con altre disposizioni. Nel caso in questione, il problema sorge a causa del fatto che l Ufficio federale delle assicurazioni sociali definisce il concetto di prestazioni risultanti dal riscatto attenendosi all interpretazione letterale, mentre la maggior parte dei Cantoni, ed in seguito il Tribunale federale, applica un interpretazione che va oltre l espressione grammaticale, ossia quella fondata sulla portata della norma, estrapolandola da diversi elementi quali la relazione che essa ha con altre disposizioni legali e dal contesto in cui è inserita (interpretazione sistematica), dallo scopo ricercato e dai valori su cui essa si fonda, dall interesse protetto (interpretazione teleologica) e infine dalla volontà del legislatore, che risulta dagli atti preparatori (interpretazione storica)[15].

3 Novità fiscali / n.12 / dicembre Il metodo FIFO Secondo il metodo FIFO l avere previdenziale va immaginato suddiviso in due conti separati, di cui uno è unicamente alimentato dall acquisto ed è bloccato per tre anni. Il divieto di versare prestazioni sotto forma di capitale riguarda unicamente le prestazioni risultanti dal riscatto effettuato negli ultimi tre anni e non quelle prestazioni risultanti dall avere o da altri acquisti precedenti, effettuati prima degli ultimi tre anni. Si tratta di comprendere se e quando può essere ammesso di considerare l avere previdenziale come formato da due conti separati. Le prestazioni sovra obbligatorie, generalmente, non vengono separate da quelle obbligatorie: il conto previdenziale è uno solo. È tuttavia possibile che si proceda altrimenti, qualora i regolamenti dell istituto previdenziale prevedano differentemente: talvolta sull importo versato facoltativamente viene accreditato un tasso d interesse diverso da quello relativo al capitale derivante da contributi obbligatori. Per definire esattamente la portata delle prestazioni risultanti dal riscatto occorre capire se in riferimento all interpretazione dell articolo 79b capoverso 3 LPP il termine conto venga inteso in maniera rigida o meno[16]. Nella Figura 1 viene evidenziata l origine del prelevamento in capitale, che è da ricercarsi nell avere previdenziale già disponibile prima dell immissione di denaro tramite l acquisto. Figura 1: Schema rappresentativo del metodo FIFO Acquisto Prelevamento in capitale di una parte dell avere previdenziale 5. Il metodo LIFO Il metodo LIFO ammette l esistenza di un unico conto previdenziale, senza distinzioni, e definisce dunque il termine in senso stretto. Ammettere che le prestazioni risultanti dal riscatto siano parte del prelevamento in capitale comporta il fatto che tale prelevamento rientra chiaramente nel dominio dell articolo 79b capoverso 3 prima frase LPP e, di conseguenza è abusivo; pertanto non vi è alcun prelevamento di capitale possibile nel termine dei tre anni successivi all acquisto. Tuttavia, nel caso in cui una prestazione sotto forma di capitale venisse comunque concessa dall istituto previdenziale, la deduzione degli acquisti effettuati negli ultimi tre anni verrebbe negata in quanto questo violerebbe il principio stabilito dall articolo. La Figura 2 mostra l origine del prelevamento in capitale secondo il metodo LIFO: esso deriva chiaramente dall acquisto e perciò viene reputato abusivo e contrario all articolo 79b capoverso 3 LPP. Figura 2: Schema rappresentativo del metodo LIFO Acquisto Prelevamento in capitale di una parte dell avere previdenziale 6. La presa di posizione del Tribunale federale Una sentenza del Tribunale cantonale del Canton Turgovia del 12 agosto 2009 giunge in ultima istanza al Tribunale federale, il quale ha finalmente occasione di stabilire l interpretazione che va fornita all articolo 79b capoverso 3 LPP. Oggetto della controversia sono tre acquisti effettuati da un contribuente (classe 1943) negli anni dal 2004 al 2006 per un ammontare rispettivamente di franchi nel 2004, di franchi nel 2005 e di franchi nel Il 1. luglio 2007 la cassa pensione gli versa una prestazione in capitale di franchi, derivante dall avere di previdenza accumulato fino al primo acquisto. L importo derivante dagli acquisti e dai relativi interessi accumulati, pari a franchi, gli viene versato sottoforma di rendita mensile di 460 franchi. Oggetto di divergenze è in particolare il trattamento fiscale degli acquisti effettuati dal contribuente: quest ultimo e la Camera di diritto tributario del Canton Turgovia (Steuerrekurskommission) ne difendono la deducibilità, mentre l autorità fiscale e il Tribunale amministrativo cantonale la negano. Per stabilire se il comportamento in oggetto sia elusivo o meno, il Tribunale amministrativo del Canton Turgovia si sofferma sulle cifre: con un importo totale di acquisti pari ad franchi, a dispetto di un avere di vecchiaia disponibile di franchi, dal punto di vista previdenziale l operazione non ha alcun senso, in quanto non migliora le condizioni previdenziali dell assicurato: senza l apporto di franchi infatti la rendita mensile sarebbe ugualmente pari a 460 franchi. La prestazione in capitale senza gli acquisti sarebbe invece evidentemente inferiore, ma l assicurato avrebbe disposto di franchi in più sul proprio conto, magari con interessi superiori a quelli offerti dall istituto previdenziale. In un ulteriore analisi, viene paragonato l importo versato a titolo facoltativo con la situazione finanziaria del contribuente, il quale dispone al 31 dicembre 2006 di una sostanza imponibile pari a franchi: il capitale derivante dagli acquisti e disponibile in quel momento sarebbe stato di franchi, quindi di nessun influenza significativa. La stessa conclusione si può trarre per la rendita mensile ottenuta di 460 franchi. Ciò conferma che gli acquisti effettuati negli anni subito precedenti al pensionamento non hanno alcun senso: il procedimento attuato dal contribuente a queste condizioni è inopportuno ed inadeguato alla situazione finanziaria; piuttosto esso è atto unicamente a conseguire un risparmio

4 8 Novità fiscali / n.12 / dicembre 2014 fiscale. A tale proposito viene poi riconosciuta anche la terza condizione per ammettere l elusione fiscale: il risparmio fiscale sarebbe stato importante: franchi. Alla luce di queste considerazioni, il Tribunale amministrativo del Canton Turgovia rigetta il ricorso e la deduzione dei contributi volontari viene negata. La Figura 3 rappresenta una schematizzazione dello stato dei fatti del caso turgoviese giunto al Tribunale federale. Figura 3: Schema rappresentativo dello stato dei fatti oggetto della sentenza TF n. 2C_658/2009 Nel caso in questione tuttavia non sussiste questo modello classico, in quanto il prelevamento in capitale degli acquisti effettuati è sostituito dal prelevamento sottoforma di rendita mensile. Il Tribunale federale non considera però rilevante questa particolarità: anche in questo caso, dopo un lasso di tempo relativamente breve dagli acquisti, c è un prelevamento di un importo elevato sottoforma di capitale, che può essere classificato come spostamento temporaneo di denaro nel secondo pilastro e motivato da ragioni fiscali. Attraverso un tale procedimento, il contribuente non provvede a colmare alcuna lacuna previdenziale, quanto piuttosto ad utilizzare il conto previdenziale con un fine estraneo al suo, di conseguire cioè un economia d imposta. Gli acquisti effettuati migliorano la situazione previdenziale solo minimamente. Con un avere previdenziale disponibile di quasi franchi ed una sostanza imponibile di oltre 5 milioni di franchi, l agire del contribuente è da considerarsi inappropriato ed inusuale. Lo scopo di un tale comportamento è da ricercare non nella pianificazione previdenziale, quanto piuttosto nel tentativo di ridurre il carico fiscale, abusivamente. Per esaminare un caso di presunto abuso, il Tribunale federale ricorda l importanza di prendere in considerazione non solamente la situazione previdenziale, bensì anche il reddito e la sostanza imponibile, così da poter esporre un giudizio generale sull intera situazione finanziaria. In questo senso, è possibile affermare che nel caso in questione ci sono importanti indizi di abuso. Il Tribunale cantonale turgoviese ammette non solamente un comportamento inusuale e l intenzione di eludere, ma anche l esistenza di un reale risparmio fiscale che il contribuente otterrebbe nel caso in cui l autorità fiscale ammettesse le deduzioni richieste. Il ricorrente invoca in propria difesa l articolo 79b capoverso 3 LPP, che alla lettera potrebbe apparentemente difendere il proprio agire: egli preleva le prestazioni derivanti dagli acquisti (importi versati e relativi interessi) prima della scadenza di un termine di tre anni, ma sottoforma di rendita. Capitale pre + interessi Nei considerandi della sentenza, il Tribunale federale ricorda anzitutto che la propria giurisprudenza non ammette alcuna deduzione dei contributi volontari nel secondo pilastro laddove sussistono le condizioni per riconoscere un elusione d imposta[17], in particolare in presenza di immissioni di denaro abusive, spinte unicamente da ragioni fiscali ed effettuate in periodi subito precedenti al prelevamento in capitale della previdenza professionale. In questi casi si tratta di spostamenti di denaro nella previdenza professionale, non incentivati dall esigenza di colmare una lacuna previdenziale, bensì dal solo scopo di utilizzare il conto previdenziale quale conto corrente fiscalmente agevolato. Lo scopo dell acquisto di anni di contribuzione deve essere quello di migliorare la propria copertura previdenziale ed esso viene evidentemente a mancare nel caso in cui, poco dopo aver effettuato l acquisto, la somma versata viene nuovamente prelevata, con un minimo o in miglioramento delle prestazioni del secondo pilastro[18]. Il Tribunale federale menziona a questo punto l interpretazione fornita all articolo 79b LPP da parte dell Ufficio federale delle assicurazioni sociali: solo il versamento di prestazioni in capitale nella misura della parte di prestazione che è finanziata mediante il riscatto e i relativi interessi è vietato per un termine di tre anni; di conseguenza, tutto il capitale previdenziale accumulato prima degli acquisti non rientra nel dominio di questo articolo[19]. Una tale interpretazione presuppone l esistenza di un legame diretto e necessario fra il riscatto e la prestazione, mentre l Alta Corte non ammette questo concetto siccome non viene effettuato un conteggio separato del capitale pre e delle prestazioni risultanti dal riscatto[20]. Il ricorrente invoca dunque l interpretazione dell Ufficio federale delle assicurazioni sociali a propria difesa e sostiene che gli acquisti effettuati tra il 2004 e il 2006 siano indipendenti dal prelevamento in capitale del 1. luglio 2007 e debbano pertanto essere ammessi in deduzione dal reddito imponibile. Il Tribunale federale ritiene il punto di vista dell Ufficio federale delle assicurazioni sociali non direttamente determinante né vincolante per una decisione relativa alle imposte sul reddito[21]: esso tratta infatti l aspetto previdenziale; in particolare mette in evidenza le condizioni tali per cui è possibile un prelevamento in capitale poco tempo dopo aver effettuato un riscatto. Il Tribunale federale non deve esprimersi su questo aspetto, ma solamente su quello del diritto fiscale, per capire se il riscatto effettuato nel 2006 possa essere o meno dedotto dal reddito imponibile del contribuente[22]. Inoltre il Tribunale federale è del parere che l articolo 79b capoverso 3 LPP sia una norma previdenziale fondata su motivi fiscali. In virtù dell enunciato, essa sembrerebbe unicamente regolare il problema della liceità del versamento in capitale nei tre anni successivi agli acquisti, mentre non tratterebbe apparentemente la questione circa la deducibilità dal reddito

5 Novità fiscali / n.12 / dicembre imponibile. Gli atti parlamentari[23] riconoscono in maniera inequivocabile che, con l introduzione di un termine di tre anni, si intende impedire gli stessi abusi d economia d imposta che, prima dell introduzione dell articolo, già la prassi del Tribunale federale combatteva attraverso il principio dell elusione fiscale. L articolo va dunque interpretato considerando le ragioni della sua introduzione e la sua storia. Come detto, l articolo nasce proprio per far fronte a comportamenti elusivi, quale regola imperativa e concretizzazione del divieto di utilizzare il conto previdenziale per conseguire un risparmio fiscale[24]. L articolo va interpretato in coerenza con la giurisprudenza del Tribunale federale, la quale ribadisce inequivocabilmente che non sono deducibili i contributi volontari in presenza di un comportamento elusivo. Di conseguenza, l articolo 79b capoverso 3 LPP concerne anche la deducibilità degli acquisti seguiti da prelevamenti in capitale[25]. Il fatto che esso imponga un termine di tre anni prima di poter prelevare sotto forma di capitale le prestazioni risultanti dal riscatto, non comporta obbligatoriamente, al contrario di quanto sembrerebbe secondo l enunciato, che ci sia un legame diretto tra acquisto e prestazione. Una relazione deve comunque esserci, in quanto i contributi e la prestazione devono essere aggiunti, rispettivamente prelevati, da un unico conto previdenziale della persona assicurata. I giudici federali confermano l interpretazione del Tribunale turgoviese: l articolo 79b capoverso 3 LPP va interpretato in modo tale che ogni prelevamento in capitale nei tre anni successivi all acquisto sia riconosciuto abusivo e che la deduzione dei contributi effettuati debba essere respinta[26]. Il collegamento tra il prelevamento in capitale entro i tre anni successivi all acquisto e la riduzione abusiva del carico fiscale si rivela pertinente anche nel caso in questione. Come già menzionato, nel modello classico dell abuso non ha importanza l evidente separazione attuata dal contribuente tra capitale disponibile prelevato sottoforma di capitale ed acquisti effettuati prelevati sottoforma di rendita, quanto piuttosto il fatto che poco tempo dopo un acquisto venga versata una prestazione previdenziale; tale agire deve essere riconosciuto come uno spostamento temporaneo di denaro spinto unicamente da ragioni fiscali e non come lecito miglioramento della propria copertura assicurativa. Va quindi negata la deduzione di contributi volontari, laddove entro il termine di tre anni viene effettuato un prelevamento in capitale. Il Tribunale federale respinge il ricorso e non ammette la deduzione dei contributi effettuati in virtù del principio dell elusione fiscale per gli anni 2004 e 2005, mentre quelli del 2006 non vengono concessi sulla base del nuovo articolo 79b capoverso 3 LPP. ogni versamento di una prestazione in capitale nei tre anni successivi all acquisto comporta il rifiuto della deduzione dei contributi volontari versati[27]. 7. Effetti fiscali e previdenziali della sentenza del Tribunale federale Gli effetti fiscali della commentata sentenza del Tribunale federale possono essere così sintetizzati: la deduzione dei contributi volontari versati negli ultimi tre anni precedenti al prelevamento in capitale dell avere previdenziale deve sempre essere negata; il fondamento per negare una tale deduzione non è più il principio dell elusione fiscale, bensì una base legale imperativa: l articolo 79b capoverso 3 prima frase LPP. Le autorità fiscali non devono più analizzare le condizioni per ammettere l elusione fiscale, ma unicamente attenersi al termine oggettivo di tre anni; va rifiutata la deduzione di contributi volontari versati nei tre anni che precedono un prelevamento in capitale, anche se al momento dell acquisto il contribuente non poteva prevedere che nei tre anni seguenti avrebbe prelevato il proprio avere previdenziale. Essendo l articolo 79b capoverso 3 LPP una norma obbligatoria, non viene ammessa alcuna relativizzazione sul piano soggettivo[28]; i rischi assicurati (morte o invalidità) sono esclusi da questo principio; i piccoli riscatti, seppur effettuati negli ultimi tre anni prima del prelevamento in capitale, non sono abusivi e sono quindi ammessi in deduzione; il Tribunale federale non si è espresso in merito alla visione consolidata nel caso di un contribuente assicurato presso più istituti previdenziali, ma ha giudicato solo l aspetto fiscale della problematica. Il senso della norma propende piuttosto per una visione consolidata. Non trattando la sentenza l aspetto previdenziale, in questo senso l unica conseguenza della decisione è la possibilità concessa agli istituti previdenziali di versare la prestazione previdenziale in capitale nei tre anni dopo l acquisto. Da ultimo, la conseguenza della violazione del periodo di blocco di tre anni prima del prelevamento dell avere previdenziale in capitale consiste nella correzione delle tassazioni degli anni in cui sono stati effettuati gli acquisti, con il relativo annullamento e aggiunta al reddito imponibile; per le decisioni di tassazione cresciute in giudicato è ammessa la procedura di rettifica[29]. Riassumendo, il contenuto di questa sentenza verte sostanzialmente su tre punti: il Tribunale federale stabilisce se gli acquisti siano deducibili o no dal reddito imponibile (punto di vista del diritto fiscale), mentre non si esprime sulla possibilità o meno di versare una prestazione in capitale nei tre anni successivi all acquisto (punto di vista della previdenza professionale); il Tribunale federale determina che il parere dell Ufficio federale delle assicurazioni sociali non ha peso sul piano fiscale;

6 10 Novità fiscali / n.12 / dicembre Considerazioni in merito alla sentenza del Tribunale federale Il Tribunale federale ha sicuramente assunto una posizione molto rigida, che da un lato ha il vantaggio di non più dover analizzare le condizioni per ammettere l elusione fiscale, che talvolta poneva le autorità di fronte ad aspetti soggettivi non sempre evidenti da valutare. Il lato negativo di dover far riferimento al puro criterio del blocco di tre anni sta nel rischio di imporre dei limiti anche a coloro che non hanno agito con intenzioni elusive, ma semplicemente non hanno pianificato o non hanno potuto pianificare a lungo termine la propria previdenza (ad esempio un medico dipendente, il quale affretta l apertura del proprio studio medico e quindi si rende indipendente e preleva parte del proprio avere previdenziale prima di quanto aveva pianificato, per non dover soggiacere alle limitazioni imposte dalla moratoria attualmente in vigore. Le critiche più pesanti alla sentenza sono state sollevate da parte delle organizzazioni professionali e di alcuni istituti di previdenza professionale, tra i quali ad esempio la PAT (Personalvorsorgestiftung der Ärzte und Tierärzte), che appoggiano l avviso dell Ufficio federale delle assicurazioni sociali e reputano la sentenza inappropriata e protratta oltre la volontà del legislatore. Per questa ragione auspicano una nuova presa di posizione da parte del Tribunale federale, con ovviamente una minor rigidità[30]. Il Tribunale federale ha invece pronunciato il 24 novembre 2010 una nuova sentenza[31] che ribadisce la precedente visione. Per maggiori informazioni: Comunicato n. 88 dell Ufficio federale delle assicurazioni sociali del 28 novembre 2005, in: deu/category:67 [ ] Sentenza TF n. 2C_658/2009 del 12 marzo 2010 Elenco delle fonti fotografiche: m_6vc6.jpg [ ] AAAYk/gYMKmvqnCDs/s444/eco-incentivi.jpg [ ] Dominique Christian si è espresso contro la sentenza nel suo articolo Rachat et versements de capital LPP: le piège fiscal. In sostanza egli sostiene che se l articolo è stato introdotto con lo scopo di concretizzare la prassi antielusiva delle autorità fiscali, l interpretazione del Tribunale federale va ben oltre un tale scopo e solleva un problema di coerenza nell applicazione di una norma: dal punto di vista della sicurezza giuridica, a suo parere, non è ammissibile che le autorità della previdenza professionale e quelle fiscali interpretino uno stesso articolo in modo differente. Christian è quindi del parere che la lettura del Tribunale federale sia ingiusta per il fatto che colpisce anche i contribuenti che agiscono in buona fede[32]. A sostegno invece della sentenza sono la maggior parte dei Cantoni, in quanto essa conferma in grandi linee la prassi applicata fino al momento della pubblicazione.

7 Novità fiscali / n.12 / dicembre [1] Züger Marina, Steuerliche Missbräuche nach Inkrafttreten der 1. BVG-Revision, in: ASA 75, pagina 524. [2] Vorpe Samuele, La disposizione antielusiva sul prelevamento dell avere previdenziale sotto forma di capitale, in: NF 9/2010, pagina 8. [3] Pedroli Andrea, La previdenza professionale e la pianificazione fiscale, Seminario organizzato del Centro competenze tributarie della SUPSI, Cadempino, 2 dicembre 2013, pagina 9. [4] DTF 131 II 627. [5] Stauffer Hans-Ulrich, Berufliche Vorsorge, Zurigo 2005, pagina 653. [6] DTF 131 II 627, pagina 636. [7] Amministrazione federale delle contribuzioni, Die Begrenzung des Einkaufs für die Vorsorge nach dem Bundesgesetz vom 19. März 1999 über das Stabilisierungsprogramm 1998, Circolare n. 3, Berna [8] TVR 2009 Nr. 13, consid [9] TVR 2009 Nr. 13, consid [10] Si tratta dell insieme delle norme create o riconosciute da un organo officiale. Esse regolano le relazioni sociali, impongono il comportamento che dovrebbe essere adottato e il loro rispetto è in principio garantito dalle autorità (Le Roy Yves/ Schönenberger Marie-Bernadette, Introduction générale au droit, Zurigo/Basilea/Ginevra 2002, pagina 6). [11] Steuerverwaltung des Kantons Schwyz, Merkblatt: Einkauf in die berufliche Vorsorge Sperrfristen beim Kapitalbezug, Svitto 2011, pagina 2. [12] È possibile prelevare il proprio avere di vecchiaia in caso di prepensionamento, nel caso di acquisto di un abitazione primaria, di ammortamento del debito ipotecario, dell avvio di un attività lucrativa indipendente oppure della partenza definitiva dalla Svizzera. [13] Le Roy Yves/Schönenberger Marie-Bernadette, op. cit., pagina 311. [14] DTF 122 III 26, consid. 34/aa, pagina 29. [15] DTF 125 II 192, consid. 3a, pagina 196. [16] Müller Martin/Müller-Wittwer Paul, Einkauf und Kapitalbezug nach Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG konsolidierte Betrachtung zulasten oder zugunsten der versicherten Person?, in: StR 69/2014, pagine [17] DTF 131 II 627, consid. 4.2 e 5.2, pagine 633 e seguenti. [18] Ibidem, pagine 633 e seguenti. [19] UFAS, Mitteilung über die berufliche Vorsorge Nr. 88 vom 28. November 2005, pagina 2. [20] Vorpe Samuele, op. cit., pagina 8. [21] Pedroli Andrea, Novità e tendenze legislative nel campo del diritto tributario, in: RtiD II-2011, pagina 577. [22] Tille Betrand, Tribunal fédéral, 12 mars 2010, A e B X c. administration cantonale des impôts du canton de Thurgovie, C_658/2009 et 2C_659/2009, in: RDAF 2011 II 48. [23] Bollettino ufficiale del Consiglio degli Stati n del 28 novembre 2002 concernente la proposta di legge del futuro articolo 79b capoverso 3 LPP inoltrata dal rappresentante della Commissione Jean Studer e proposta di adesione da parte del Consiglio nazionale, rappresentata dal Presidente Toni Bortoluzzi, pagine 503 e 506, e Bollettino ufficiale del Consiglio nazionale n del 2003, pagina 630 concernente la proposta di legge del futuro articolo 79b capoverso 3 LPP. [24] Steueramt des Kantons Aargau (2001 e modifiche 2011), Merkblatt Einkauf von Beitragsjahren Säule 2, pagina 11. [25] Comité de la Conférence Suisse des Impôts (3 novembre 2010). Analyse relative à l application concrète de l arrêt du Tribunal fédéral du 12 mars 2010 (2C_658/2009): Déduction des rachats et versements ultérieurs sous forme de capital (Portée de l art. 79b al.3 LPP sur le plan fiscal), pagina 4. [26] Züger Marina, op. cit., pagina 524 e seguenti. [27] Comité de la Conférence Suisse des Impôt, op. cit., pagina 5. [28] Ibidem, pagina 5. [29] Steueramt des Kantons Aargau (2001 e modifiche 2011), op. cit., pagine [30] PAT BVG (2010), Steuerliche Behandlung von freiwilligen Einkäufen und späterem Kapitalbezug. [31] Sentenza TF n. 2C_614/2010. [32] Christian Dominique, Rachats et versements de capital LPP: le piège fiscal, Indices, marzo 2011, pagina 18.