la disciplina dei finanziamenti e dei versamenti soci Argomento: prassi fiscale, amministrativa, societaria e contabile

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1 Oggetto: la disciplina dei finanziamenti e dei versamenti soci Argomento: prassi fiscale, amministrativa, societaria e contabile LA GESTIONE DEL FINANZIAMENTO SOCI IN PRESENZA DI CASSA CON SALDO NEGATIVO L'utilizzo del conto finanziamento soci a quadratura della cassa negativa è una pratica piuttosto diffusa e quanto mai pericolosa. Pur convenendo con il fatto che, soprattutto nelle società di piccole dimensioni a base familiare, la cassa è una categoria dello spirito, i rischi di gestirla in modo disinvolto sono molteplici. Se far comparire in contabilità una cassa con saldo negativo è inammissibile, l'espediente di far tornare i conti con un utilizzo indiscriminato del finanziamento soci può comportare pesanti ripercussioni. Si segnala che la Corte di cassazione con sentenza 1908/2007 ha riconosciuto come legittimo un avviso di accertamento induttivo nei confronti di un contribuente che, pur dichiarando modesti redditi, continuava a finanziare la propria impresa. Nel caso di specie il contribuente aveva sostenuto che i fondi dei finanziamenti derivavano da risparmi di molti anni di lavoro e che tale denaro era frutto di economie sopportate anche da altri componenti del nucleo familiare. La Cassazione non ha creduto a questa tesi creando un precedente giurisprudenziale ai massimi livelli. Si aggiunge inoltre che oggi le indagini bancarie costringono a documentare i finanziamenti in quanto a provenienza, i quali devono essere debitamente documentati. Inoltre, si ricorda soprattutto che l'articolo 2467 del Codice civile prevede una disposizione di tutela dei creditori della società, in quanto stabilisce che il finanziamento soci, nell'ipotesi di fallimento della società (e, quindi, ci si sta muovendo anche in un campo che prevede numerose conseguenza nella sfera penale), sono postergati, quanto a rimborso, rispetto agli altri creditori e se la restituzione è avvenuta nell'anno precedente alla dichiarazione di fallimento della società, deve essere restituito. In definitiva, nel caso di specie, i finanziamenti erogati dai soci vengono, a fini civilistici, assimilati ai conferimenti di capitale. Inoltre, a conclusione di quanto sopra, il citato articolo prevede che s'intendono finanziamenti dei soci a favore della società quelli, in qualsiasi forma effettuati, che sono stati La disciplina dei versamenti/finanziamenti soci 1

2 concessi in un momento in cui, anche in considerazione del tipo di attività esercitata dalla società, risulta un eccessivo squilibrio dell'indebitamento rispetto al patrimonio netto, oppure in una situazione finanziaria della società nella quale sarebbe stato ragionevole apportare un conferimento. Va comunque sottolineato che se, invece, il prestito è stato effettuato dal socio in condizioni di equilibrio finanziario, non ci sono vincoli alla restituzione e non c'è pericolo di revoca. La valutazione, nei fatti, è affidata in primis al Collegio sindacale, in secondo luogo al Giudice. E' evidente che questa è una responsabilità che riguarda gli amministratori i quali faranno bene, prima di procedere al rimborso, a predisporre idonee situazioni patrimoniali (redatte con stime assai prudenziali) che dimostrino che la società possiede il necessario equilibrio patrimoniale e finanziario. Dal punto di vista civilistico, si segnala altresì che la Corte di cassazione con sentenza 19 marzo 1996 n ha stabilito che il socio di una società di capitali che chiede la restituzione delle somme versate, deve provare che il versamento era stato eseguito a titolo di mutuo e non di conferimento a titolo definitivo al patrimonio di rischio della società. A tale riguardo, non è sufficiente la denominazione con la quale il versamento è indicato nelle scritture contabili della società, ma è invece indispensabile interpretare la volontà delle parti investigabile anche dal modo in cui è stato di fatto attuato il rapporto e dal motivo per cui l'apporto è stato eseguito. Da ultimo, si ritiene di dovere ricordare che i versamenti in contanti di importo superiore a euro 1.000,00 sono penalmente rilevanti. Si ricorda infine che se la richiesta di finanziamento soci è stabilita da una delibera assembleare, il relativo verbale di approvazione, sul quale deve essere apposta una marca da bollo da euro 16,00 ogni 100 righe e controfirmato da tutti i presenti, deve essere registrato a tariffa proporzionale (nella misura del 3% degli importi deliberati) entro un termine di 20 giorni dalla data dell'assemblea. Si ritiene quindi utile che lo Studio fornisca ai propri clienti (o almeno a quelli che si avvalgono di questo strumento) alcune indicazioni sulla rilevante problematica dei finanziamenti soci, a seguito di alcune prese di posizione da parte dell'agenzia delle entrate (aspetti fiscali) e della giurisprudenza civile e penale (aspetti legali). La disciplina dei versamenti/finanziamenti soci 2

3 La disciplina dei versamenti/finanziamenti soci 3

4 La disciplina dei finanziamenti soci - 2 parte, aspetti teorici e pratici Per finanziamento si intende la concessione di somme con obbligo di restituzione, con o senza la corresponsione di un interesse; è necessario stabilire fin dall'origine il termine di restituzione, che può essere a scadenza fissa o con scadenza rinnovabile. I finanziamenti vanno allocati nel passivo dello stato patrimoniale alla voce D.3 "Debiti v/soci per finanziamenti" e alla voce B.III.2 "crediti immobilizzati" per la partecipante. Per il finanziamento soci non è richiesta alcuna delibera assembleare e non è necessario che i prestiti siano proporzionali alle quote. Il Tribunale di Roma, con sentenza del 11/02/1995 ha ribadito che la delibera assembleare di versamenti o finanziamenti vincola solo i soci che hanno espresso la propria adesione all'operazione, e non anche gli altri. L'articolo 45.2 e l'articolo 1815 codice civile stabiliscono la presunzione di onerosità dei capitali dati a mutuo. Tale presunzione non è assoluta, ma relativa ed è quindi ammessa la prova contraria. Per vincere la presunzione è necessaria l'indicazione scritta, scegliendo tra: - atto pubblico, scrittura privata autenticata o scrittura privata registrata; - corrispondenza commerciale spedita in plico senza busta; - è possibile evitare la spedizione scrivendo sui documenti "si richiede l'apposizione del timbro postale per data certa - plico unico formato da n. fogli" e facendo quindi apporre sui documenti il timbro postale mediante l'annullamento di un bollo postale per via ordinaria. In ogni caso è necessaria l'indicazione della infruttuosità in nota integrativa. Se i finanziamenti sono fruttiferi o anche solo presunti tali: - gli interessi, se non sono indicate per iscritto le scadenze, si presumono percepiti per l'ammontare maturato nel periodo di imposta; - la misura degli interessi, se non indicata per iscritto, si presume al tasso legale; - sugli interessi la società dovrà operare la ritenuta, secondo modalità differenti in funzione del soggetto percipiente: o 20,00% a titolo d'acconto (ritenuta d'acconto) se il socio è persona fisica che non detiene la partecipazione come impresa residente. Dovrà inserire gli interessi nella propria dichiarazione dei redditi; La disciplina dei versamenti/finanziamenti soci 4

5 o o nessuna ritenuta se il socio è persona giuridica (finanziamenti tra società) o fisica che detiene la partecipazione come impresa, in quanto tassati come reddito d'impresa; 20,00% a titolo d'imposta (ritenuta secca) se il socio, indifferentemente persona fisica o giuridica, è un soggetto non residente, salvo specifiche disposizioni delle convenzioni bilaterali (se invece i soggetti non residenti hanno sede in stati compresi nella black list, la ritenuta sarà del 27% a titolo definitivo). La Cassazione, confermando la necessità di vincere la presunzione, ritiene obbligatorio il versamento della ritenuta anche sugli interessi presunti a prescindere dalla materiale erogazione (Sentenza del 07/11/2005, 6257 del 04/05/2001 e 8747 del 04/04/2008). ATTENZIONE: LE PERSONE FISICHE DEVONO ESSERE IN GRADO DI POTER DIMOSTRARE LA PROPRIA CAPACITÀ REDDITUALE, PRIMA DI EFFETTUARE UN FINANZIAMENTO SOCI. Finanziamenti infragruppo Nei finanziamenti infragruppo una vecchia circolare richiamava il concetto di transfer pricing (articolo 110 comma 7). Con la sentenza 37637/2012 la Cassazione ha stabilito che, anche nei finanziamenti infragruppo, devono sussistere adeguate contropartite e valide garanzie contro il rischio di bancarotta fraudolenta per distrazione. Infatti tale fattispecie si integra anche nei rapporti con società controllate e collegate, nel caso in cui la concessione di finanziamenti alle stesse società avvenga nonostante sia palese, al momento del rilascio, l'impossibilità del futuro rimborso delle somme. Nei finanziamenti infragruppo vengono sovente riscontrate anomalie, formali e sostanziali, tali da indurre l'agenzia a disconoscere la natura di finanziamento degli stessi e attribuire loro carattere di sopravvenienze. Con la sentenza la CTR della Lombardia ha riconosciuto la prevalenza delle motivazioni economiche e imprenditoriali di un'operazione di finanziamento su eventuali anomalie di tipo civilistico e formale. Nello specifico il finanziamento concesso dalla controllata alla controllante non specificava modalità e termini di restituzione e non era stato formalmente deliberato dall'organo direttivo. La disciplina dei versamenti/finanziamenti soci 5

6 Raccolta del risparmio: per la Banca d'italia (CICR 19/07/2005) le condizioni affinché i finanziamenti soci non siano considerati raccolta di risparmio tra il pubblico possono essere così sintetizzate: - non sono sottoposti ad alcun vincolo i finanziamenti effettuati infragruppo, cioè tra controllanti, controllate, collegate (ex articolo 2359) e presso controllate da una stessa controllante, e comunque quelli effettuati all'interno di un medesimo gruppo; - la richiesta di finanziamenti solo ad alcuni soci 1, caratterizzata da occasionalità, non integra i presupposti della raccolta di risparmio tra il pubblico; - la richiesta di finanziamento rivolta a tutti i soci, anche tramite una serie di operazioni che realizzino un rapporto finanziario stabile tra soci e società, non costituisce raccolta di risparmio a condizione che: 1. la possibilità di finanziamento soci sia prevista nello statuto sociale; 2. i soci che effettuano il finanziamento risultino iscritti nel libro soci da almeno tre mesi 2 (o nel registro delle imprese, stante la non più obbligatorietà del libro soci nelle Srl); 3. i soci che effettuano il finanziamento detengano una partecipazione pari almeno al 2% del capitale sociale. I FINANZIAMENTI SOCI EFFETTUATI AL DI FUORI DI TALI REGOLE SONO SANZIONATI PENALMENTE AI SENSI DELL'AR- TICOLO 130 TULB [Testo unico della legge bancaria]. Se il finanziamento soci viene richiesto tramite una delibera dell'assemblea ordinaria (si badi bene: non del CDA) è soggetto a registrazione in misura proporzionale all'entità del prestito. Registrazione finanziamenti soci fruttiferi e infruttiferi, con imposta 3%: 1 Per superare il vincolo del termine dei 90 giorni dall'iscrizione nel libro soci affinché la società possa richiedere somme a titolo di mutuo ai soci, è necessario che la società richieda il finanziamento solo ad alcuni di essi (è sufficiente che l'esclusione riguardi anche uno solo fra questi), non estendendo la richiesta all'intera compagine sociale. Nota bene: si parla di richiesta al socio, indipendentemente dal fatto che quest'ultimo aderisca con la propria accettazione o meno. E' quindi la richiesta il fattore rilevante e non l'adesione del socio (Angelo Busani in "Il Sole 24 ore", sezione "Norme e tributi, aprile 2010). 2 Al contrario rispetto a quanto espresso nella nota precedente, se la richiesta di finanziamento è estesa a tutti i soci, in tal caso si è inderogabilmente soggetti al vincolo della legge bancaria di cui alla già citata delibera CICR del 19 luglio 2005, che sostituisce la precedente del 3 marzo 1994, emanata nel rispetto dell'articolo 11, comma 1, Decreto legislativo 385/1993,E' importantissimo non sottovalutare questo aspetto solo apparentemente ininfluente. Un esempio tipico è il caso di una società a responsabilità limitata di recente costituzione che, per varie ragioni legate a carenze nelle proprie disponibilità liquide, decida di ricorrere a somme di denaro a prestito senza voler far ricorso agli istituti bancari o di credito in genere. E' bene ricordarsi che la richiesta di finanziamento non può avvenire e non può essere effettuata se non dopo il 90 giorno dall'iscrizione della società al competente Registro imprese. In questo caso la soluzione per apportare liquidità con mezzi propri è quella di far deliberare all'assemblea dei soci un apporto di somme a incremento del patrimonio netto (quindi si parla di somme date in apporto e non a titolo di mutuo) quali versamenti in c/capitale, versamenti in c/futuro aumento di capitale. La disciplina dei versamenti/finanziamenti soci 6

7 - entro il termine fisso di 20 giorni - se stipulato per iscritto (verbale assemblea o contratto). Per evitare la tassazione il contratto può essere stipulato mediante scambio di corrispondenza: alla proposta della società segue l'accettazione del socio di modo che sul medesimo foglio non compaiano mai congiuntamente le firme di entrambi; - in caso d'uso - se l'atto è formato mediante corrispondenza. La dottrina ritiene che l'utilizzo del plico raccomandato sia mezzo idoneo ad attribuire data certa all'operazione. La redazione dell'atto scritto si rende necessaria per vincere la presunzione di fruttuosità. Spesso, quando si effettua una cessione di quote sociali, alla cessione delle partecipazioni non segue la cessione del finanziamento soci, per cui, nel caso specifico delle società a responsabilità limitata, bisogna stare attenti che permanga nello stato patrimoniale della società un finanziamento effettuato da un soggetto terzo. Nel caso di altre tipologie societarie che consentano alla società di mantenere tra i propri debiti somme concesse a titolo di mutuo da parte di soggetti terzi (non banche, né intermediari finanziari), bisogna prestare particolare attenzione alla presunzione di fruttuosità. Se la cessione del credito avviene per atto pubblico o per scrittura privata autenticata, l'atto è soggetto a registrazione in termine fisso e sconta l'imposta in misura proporzionale dello 0,5%. Se avviene mediante scrittura privata non autenticata, l'atto è soggetto a registrazione in caso d'uso e sconta l'imposta dello 0,5%. Non è soggetta a registrazione la cessione effettuata per corrispondenza. IN PRESENZA DI FINANZIAMENTO SOCI, ALLA CESSIONE DI PARTECIPAZIONI, BISOGNA SCEGLIERE TRA: - RIMBORSARE PREVENTIVAMENTE IL FINANZIAMENTO DEL SOCIO CHE CEDE L'INTERA PARTECIPAZIONE; - CEDERE IL FINANZIAMENTO AL NUOVO SOCIO; - EFFETTUARE LA RINUNCIA AL FINANZIAMENTO PRIMA DELLA CESSIONE, CON AUMENTO DEL COSTO FISCALE DELLA PARTECIPAZIONE. Se il finanziamento rimane al vecchio socio (ma per le società a responsabilità limitata, questa soluzione mi sembra quanto meno opinabile), predisporre eventualmente la documentazione che attesti l'improduttività di interessi del prestito. I finanziamenti soci non influenzano il costo delle partecipazioni. La disciplina dei versamenti/finanziamenti soci 7

8 Restituzione dei finanziamenti soci nelle società a responsabilità limitata L'articolo 2467 codice civile prevede che il rimborso dei finanziamenti soci (effettuati sotto qualsiasi forma), se: - il finanziamento sia stato effettuato in condizioni di eccessivo indebitamento rispetto al capitale proprio; - sarebbe stato opportuno incrementare il patrimonio netto anziché indebitare la società, sia pure verso i soci, è postergato rispetto agli altri creditori sociali e, se il rimborso è avvenuto nell'anno precedente il fallimento, deve essere restituito. Rinuncia dei soci a finanziamenti o crediti verso la società Il principio contabile 28, al paragrafo B) 1, colloca i finanziamenti soci tra le passività alla lettera D), punto 3) "debiti v/soci per finanziamenti" stante il diritto dei soci alla restituzione delle somme versate. Ne consegue che il loro passaggio a capitale necessita della preventiva rinuncia dei soci alla restituzione, trasformando il finanziamento in apporto. Ai sensi dell'articolo 88.4 DPR 917/1986 [TUIR], non si considera sopravvenienza attiva la rinuncia da parte dei soci a crediti di qualsiasi natura (derivanti da finanziamenti, cessioni di beni o prestazioni di servizi). La rinuncia è riconducibile a un apporto di capitale e andrà a incrementare il patrimonio netto della società nella voce A.VII altre riserve. Per il socio partecipante la rinuncia fa aumentare il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione (articoli 94.6, 101.7, 68.6). Se la rinuncia comprende anche interessi relativi a prestiti fruttiferi la società dovrà operare una ritenuta a titolo di acconto sulla parte di rinuncia che si riferisce agli stessi (Ministero delle finanze CM 27/05/1994 n. 73/E - la rinuncia a crediti correlati a redditi che vanno a tassazione per cassa, presuppone l'avvenuto incasso giuridico del credito). LA RINUNCIA HA NATURA PATRIMONIALE E POTRÀ ESSERE UTILIZZATA, IN PRESENZA DI PERDITE, PER EVITARE CHE LE STESSE INTACCHINO IL CAPITALE SOCIALE. Pertanto, è da ritenersi errato e sostanzialmente contrario ai corretti principi contabili la prassi, consolidata in alcune aziende, di fare transitare la rinuncia per il conto economico come "sopravvenienza attiva non imponibile". Questo comportamento viene di fatto at- La disciplina dei versamenti/finanziamenti soci 8

9 tuato artatamente (molto più spesso di quanto si creda) per elidere le perdite o sopravvalutare gli utili che, in assenza di tale operazione, sarebbero inferiori. La Corte di cassazione, con sentenza del 30/06/2010 ha precisato che ai fini dell'imposta di registro (articolo 22.1 DPR 131/1986) deve essere tassato il finanziamento soci, presente in bilancio, al quale i soci rinunciano nell'ambito di un atto notarile di ricostituzione del capitale sociale. E' quindi opportuno che la rinuncia al finanziamento soci avvenga con assemblea ordinaria per cui al di fuori di un'assemblea straordinaria (atto notarile). Elusione - il Comitato consultivo con parere 7/2001 ha ritenuto elusiva la rinuncia effettuata da un nuovo socio, ritenendo che acquisto della partecipazione e rinuncia fossero preordinate all'intassabilità della plusvalenza in capo alla società partecipata (conferma quanto indicato nella RM 41/E del 05/04/2001). Con la sentenza 12622/2012 la Cassazione ha ritenuto indeducibile la minusvalenza da cessione di partecipazioni generata da una precedente remissione del debito, senza una giustificazione economica. La rinuncia o remissione deve derivare da una inequivocabile manifestazione di volontà. Contabilizzazione della rinuncia integrale a un finanziamento soci di ,00: data FINANZIAMENTO SOCI (SP D.3) a ALTRE RISERVE (PN A.VII) , ,00 rilevata rinuncia da parte del socio Sig. Rossi al proprio finanziamento fruttifero/infruttifero di interessi Quella sopra indicata è la modalità corretta di contabilizzazione della rinuncia dei soci alla restituzione del proprio finanziamento, mentre, ai sensi del disposto degli articoli 2423 e seguenti, nonché del principio contabile CNDC-CNR 28, è assolutamente da evitare il seguente comportamento, definibile come vera e propria "politica di bilancio" e volto a dare una rappresentazione tutt'altro che veritiera del risultato di esercizio: data FINANZIAMENTO SOCI (SP D.3) a Sopravvenienze attive non imponibili (CE E.20) rilevata rinuncia da parte del socio Sig. Rossi al proprio finanziamento fruttifero/infruttifero di interessi , ,00 La disciplina dei versamenti/finanziamenti soci 9

10 La registrazione sopra indicata è volta al chiaro scopo di presentare al lettore del bilancio un maggior utile o può servire addirittura a occultare una perdita che, se correttamente evidenziata, potrebbe persino essere tale da richiedere alcuni degli interventi di cui agli articoli 2482 bis e ter del codice civile, per le società a responsabilità limitata, 2446 e 2447 del codice civile, per le società per azioni. Finanziamenti soci e IVA I finanziamenti con obbligo di restituzione concessi alla società da parte dei soci, riconducibili allo schema giuridico del contratto di mutuo, sono operazioni non soggette all'imposta sul valore aggiunto. Con specifico riferimento alla posizione del socio finanziatore che svolga attività imprenditoriale si segnala, infatti, che, in linea di principio, la prestazione di servizi resa in favore dell'impresa mutuataria da un mutuante che agisce nell'esercizio di un'impresa costituirebbe un'operazione rilevante ai fini del tributo, ai sensi dell'articolo 3, comma 2, n. 3), del DPR n. 633/1972, a mente del quale costituiscono, inter alia, «prestazioni di servizi, se effettuate verso corrispettivo: [ ] i prestiti di denaro [ ]». L'imposta, tuttavia, non trova concreta applicazione, in quanto l'articolo 10, comma, n. 1), del sopra citato decreto IVA configura come esenti dall'imposta «le prestazioni di servizi concernenti [ ] le operazioni di finanziamento [..]». Riguardo invece agli eventuali mutui concessi alla società da soggetti non esercenti attività di impresa, l'operazione risulta al di fuori dell'ambito di applicazione del tributo in esame, per carenza del presupposto soggettivo richiesto dal combinato disposto dagli articoli 1 e 4 del DPR 633/1972. La disciplina dei versamenti/finanziamenti soci 10

11 La disciplina dei versamenti dei soci Per versamento in c/capitale o in c/futuro aumento di capitale si intende l'acquisizione di somme a titolo definitivo, senza obbligo di restituzione, (non ha senso, in questo caso, parlare di fruttifero o infruttifero); i versamenti vanno allocati in patrimonio netto alla voce A.VII "Altre riserve". I versamenti soci non sono soggetti ai vincoli della legge bancaria. Si suddividono sostanzialmente nelle seguenti tipologie di versamento: a) versamenti soci a fondo perduto, quando sono effettuati per incrementare il patrimonio, ma non hanno ancora una destinazione specifica (spesso sono effettuati per coprire perdite in formazione); b) versamenti in c/capitale, quando sono effettuati per incrementare il patrimonio, ma non hanno ancora un destinazione specifica (spesso sono effettuati per coprire perdite in formazione o semplicemente per patrimonializzare ulteriormente la società senza ricorrere all'indebitamento bancario, e relativi costi, o al finanziamento soci che ha la caratteristica di essere a tempo determinato e con obbligo di restituzione - salvo richiesta di proroga dello stesso e relativa, anche se incerta, accettazione delle parti); c) versamenti in c/aumento di capitale, quando i soci versano le somme con l'intento di aumentare il capitale sociale, ma il progetto non è ancora ben definito (anche questi versamenti possono essere effettuati a copertura di eventuali perdite); d) versamenti in c/futuro aumento di capitale quando la delibera assembleare dell'aumento è già prestabilita o di prossima attuazione (anche in tale ipotesi vale la libera possibilità di utilizzazione per fare fronte alle perdite). La qualifica di versamenti deve desumersi dal bilancio con l'appostazione a patrimonio netto. In caso contrario, opera la presunzione che si tratti di capitali dati a mutuo, fruttiferi di interessi. Alla luce dell'articolo 46, la Cassazione con sentenza del 10/07/1998 ha stabilito che per escludere la presunzione non è sufficiente la mera presunzione da parte del socio della destinazione del versamento in c/capitale, ma è richiesta l'indicazione della destinazione stessa in bilancio. La disciplina dei versamenti/finanziamenti soci 11

12 Non è necessario che il versamento sia effettuato in misura proporzionale da parte di tutti i soci: anche un singolo socio può decidere tale tipo di comportamento. Non è neppure necessaria alcuna delibera societaria essendo il versamento un atto spontaneo del socio che deve essere solamente accettato (ma può anche essere rifiutato) dalla società anche in modo tacito. I versamenti soci incrementano il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione. L'imputazione in bilancio dei versamenti diretti a patrimonializzare l'impresa deve essere fatta con riferimento al momento in cui si forma il consenso al versamento tra il socio e la società (Cassazione 5190 del 19/04/2000). AI SENSI DELL'ARTICOLO 88, QUARTO COMMA, DEL DPR 917/1986 [TUIR], NON SI CONSIDERANO SOPRAV- VENIENZE ATTIVE I VERSAMENTI IN DENARO O IN NATURA EFFETTUATI A FONDO PERDUTO O IN C/CAPITALE DA PARTE DEI SOCI. Contabilizzazione dell'erogazione di un versamento da parte di un socio di ,00: data BANCA C/C a ATRE RISERVE (PN A.VII) , ,00 rilevata versamento patrimoniale da parte del socio Sig. Ross Restituzione di versamenti soci I versamenti sopra classificati alle lettere a) e b) possono essere distribuiti, previa delibera assembleare assunta con le maggioranze normativamente previste, ai soci liberamente (per parte della dottrina solo nel rispetto dell'articolo 2445 codice civile - riduzione di capitale esuberante), mentre quelli indicati alle lettere c) e d) solo se non si verifica l'aumento di capitale. L'Agenzia delle entrate, con Risoluzione 31/05/2001 n. 79/E, ha chiarito che la restituzione ai soci dei versamenti effettuati in c/capitale non configura distribuzione di dividendi. Indipendentemente dalla decisione assembleare, per le delibere adottate dal , si presumono prioritariamente distribuiti ai sensi dell'articolo 47.1 DPR 917/86 [TUIR]: 1. l'utile di esercizio; La disciplina dei versamenti/finanziamenti soci 12

13 2. le riserve di utili liberamente distribuibili. Pertanto questa presunzione non è applicabile alle riserve di utili indisponibili quali la riserva legale, le riserva per acquisto azioni proprie e le altre riserve vincolate ai sensi di legge; 3. le altre riserve accantonate in sospensione d'imposta; 4. le riserve di capitale comprese quelle indicate all'articolo 47.5 La società dovrà comunicare ai soci e agli intermediari la natura e la tassabilità di quanto distribuito (CAE 26/E del 16/06/2004). La restituzione di versamenti soci non è fiscalmente irrilevante, in quanto riduce il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione. Inoltre, le somme restituite che eccedono il costo fiscalmente riconosciuto costituiscono sopravvenienze attive per le imprese e redditi di capitale (capital gain) per le persone fisiche (CM 112/E del 21/05/1999). Il socio di una società di capitali che chiede la condanna della società a restituirgli le somme da lui versate, deve provare che il versamento era stato eseguito a titolo di mutuo e non di apporto del socio al patrimonio di rischio della società. A tal fine non è sufficiente la denominazione con la quale il versamento è stato registrato nelle scritture contabili della società, ma è necessario interpretare la volontà negoziale delle parti desumibile anche dal modo in cui è stato concretamente attuato il rapporto, dalle finalità pratiche cui esso appare essere diretto e dagli interessi che vi sono sottesi (Cassazione 13/03/1996 n. 2314). Qualora i versamenti effettuati vengano rimborsati (è necessaria una delibera assembleare col voto favorevole della maggioranza dei presenti; non è possibile la restituzione in base alla semplice richiesta del socio) nel caso il patrimonio netto sia esuberante rispetto all'oggetto sociale, le somme vengono ridistribuite tra tutti i soci (anche quelli che non hanno concorso ai versamenti) nella misura della loro partecipazione al capitale. Vincolo fiscale di presunzione Indipendentemente dalla decisione assembleare (articolo 47.1), ai fini fiscali si presumono prioritariamente distribuiti: - l'utile di esercizio; - le riserve di utili liberamente distribuibili per la quota non accantonata in sospensione d'imposta. La disciplina dei versamenti/finanziamenti soci 13

14 La presunzione è assoluta; non ammette prova contraria, salva la possibilità di chiederne la disapplicazione tramite interpello (NC n. 162/2005). Pertanto la restituzione ai soci di riserve in presenza di utili non distribuiti o di riserve di utili, è soggetta a imposizione fiscale in capo ai soci fino a concorrenza delle citate riserve di utili non distribuiti, con la sola eccezione della riserva legale (entro il limite della quinta parte del capitale sociale). Naturalmente la presunzione vale solo in caso di distribuzione e non anche nel caso le riserve siano destinate ad altri utilizzi, quali la copertura di perdite. I rimborsi dei versamenti soci in c/futuro aumento di capitale costituiscono rimborsi di un debito e non di una riserva, con la conseguenza che non soggiacciono alla suddetta presunzione (a maggior ragione i finanziamenti soci che sono veri e propri debiti). Registrazione I versamenti soci in c/capitale o in c/futuro aumento di capitale non sono soggetti a registrazione. Sarà dovuta l'imposta fissa di registro solo quando verrà registrata l'assemblea straordinaria di aumento del capitale sociale. I versamenti a copertura di perdite scontano l'imposta fissa alla registrazione del verbale di assemblea straordinaria (se invece a tale copertura provvede l'assemblea ordinaria, non vi è assoggettamento ad imposta di registro). La disciplina dei versamenti/finanziamenti soci 14

15 ASPETTI PRATICI LEGATI AL FINANZIAMENTO SOCI E AL VERSAMENTO SOCI E MODULISTICA Si ritiene utile infine fornire alcune indicazioni di taglio più pratico sulla rilevante problematica dei finanziamenti soci, a seguito di alcune prese di posizione da parte dell'agenzia delle entrate (aspetti fiscali) e della giurisprudenza civile e penale (aspetti legali). Preliminarmente si ricorda che l'erogazione di finanziamenti da parte dei soci alla propria società, nonché la restituzione dei medesimi, non può avvenire in contanti per importi superiori a mille euro e che, affinché sia possibile effettuare versamenti (dei soci) a titolo di mutuo (gratuito o a pagamento), devono essere rispettate, come già accennato nella prima parte della presente relazione, contemporaneamente tutte le seguenti condizioni: - tale possibilità deve essere prevista dallo statuto; - i soci devono essere iscritti nel libro soci da almeno tre mesi (occorre prestare quindi molta attenzione alla movimentazione del conto finanziamento soci nelle società di nuova costituzione); - chi effettua il versamento deve essere titolare di una quota di partecipazione pari almeno al 2% del capitale sociale. I finanziamenti erogati al di fuori di tali regole sono sanzionabili penalmente (articolo 130 del TULB). E' opportuno segnalare che l'utilizzo del conto finanziamento soci a quadratura della cassa negativa è una pratica piuttosto diffusa e quanto mai pericolosa. Pur convenendo con il fatto che, soprattutto nelle società di piccole dimensioni a base familiare, la cassa è una categoria dello spirito, i rischi di gestirla in modo disinvolto sono molteplici. Se far comparire in contabilità una cassa con saldo negativo è inammissibile, l'espediente di far tornare i conti con un utilizzo indiscriminato del finanziamento soci può comportare pesanti ripercussioni. Si segnala che la Corte di cassazione con sentenza 1908/2007 ha riconosciuto come legittimo un avviso di accertamento induttivo nei confronti di un contribuente che, pur dichiarando modesti redditi, continuava a finanziare la propria impresa. Nel caso di specie il contribuente aveva sostenuto che i fondi dei finanziamenti derivavano da risparmi di molti anni di lavoro e che tale denaro era frutto di economie sopportate anche da altri componenti del nucleo familiare. La Cassazione non ha creduto a questa tesi creando un La disciplina dei versamenti/finanziamenti soci 15

16 precedente giurisprudenziale ai massimi livelli. Si aggiunge inoltre che oggi le indagini bancarie costringono a documentare i finanziamenti in quanto a provenienza, i quali devono essere debitamente documentati. Inoltre, si ricorda soprattutto che l'articolo 2467 del Codice civile prevede una disposizione di tutela dei creditori della società, in quanto stabilisce che il finanziamento soci, nell'ipotesi di fallimento della società (e, quindi, ci si sta muovendo anche in un campo che prevede numerose conseguenza nella sfera penale), sono postergati, quanto a rimborso, rispetto agli altri creditori e se la restituzione è avvenuta nell'anno precedente alla dichiarazione di fallimento della società, deve essere restituito. In definitiva, nel caso di specie, i finanziamenti erogati dai soci vengono, a fini civilistici, assimilati ai conferimenti di capitale. Inoltre, a conclusione di quanto sopra, il citato articolo prevede che s'intendono finanziamenti dei soci a favore della società quelli, in qualsiasi forma effettuati, che sono stati concessi in un momento in cui, anche in considerazione del tipo di attività esercitata dalla società, risulta un eccessivo squilibrio dell'indebitamento rispetto al patrimonio netto, oppure in una situazione finanziaria della società nella quale sarebbe stato ragionevole apportare un conferimento. Va comunque sottolineato che se, invece, il prestito è stato effettuato dal socio in condizioni di equilibrio finanziario, non ci sono vincoli alla restituzione e non c'è pericolo di revoca. La valutazione, nei fatti, è affidata in primis al Collegio sindacale, in secondo luogo al Giudice. E' evidente che questa è una responsabilità che riguarda gli amministratori i quali faranno bene, prima di procedere al rimborso, a predisporre idonee situazioni patrimoniali (redatte con stime assai prudenziali) che dimostrino che la società possiede il necessario equilibrio patrimoniale e finanziario. Dal punto di vista civilistico, si segnala altresì che la Corte di cassazione con sentenza 19 marzo 1996 n ha stabilito che il socio di una società di capitali che chiede la restituzione delle somme versate, deve provare che il versamento era stato eseguito a titolo di mutuo e non di conferimento a titolo definitivo al patrimonio di rischio della società. A tale riguardo, non è sufficiente la denominazione con la quale il versamento è indicato nelle scritture contabili della società, ma è invece indispensabile interpretare la volontà delle parti investigabile anche dal modo in cui è stato di fatto attuato il rapporto e dal motivo per cui l'apporto è stato eseguito. La disciplina dei versamenti/finanziamenti soci 16

17 Da ultimo, si ritiene di dovere ricordare che ad oggi i versamenti in contanti di importo superiore a euro 1.000,00 sono penalmente rilevanti. Si ricorda infine che se la richiesta di finanziamento soci è stabilita da una delibera assembleare, il relativo verbale di approvazione, sul quale deve essere apposta una marca da bollo da euro 16,00 ogni 100 righe e controfirmato da tutti i presenti, deve essere registrato a tariffa proporzionale (nella misura del 3% degli importi deliberati) entro un termine di 20 giorni dalla data dell'assemblea. Si ritiene quindi opportuno che ciascun professionista fornisca ai propri clienti (o almeno a quelli che si avvalgono di questo strumento) alcune indicazioni sulla rilevante problematica dei finanziamenti soci, a seguito di alcune prese di posizione da parte dell'agenzia delle entrate (aspetti fiscali) e della giurisprudenza civile e penale (aspetti legali). Rischi di natura fiscale Si segnala che qualora l'agenzia delle entrate in sede di verifica constati che i finanziamenti (e le restituzioni) avvengono frequentemente per cassa, eccepisce che questa è una pratica volta a nascondere il classico fenomeno della cassa negativa, il quale, a sua volta, ha origine da vendite in nero. Si aggiunge inoltre che la Corte di cassazione con la recente sentenza 1908/2007 ha riconosciuto come legittima la suddetta ricostruzione dell'agenzia delle entrate. E' dunque importante che i finanziamenti soci e le restituzioni degli stessi avvengano, salvo casi eccezionali (somme di modesto importo) a mezzo assegno non trasferibile o, meglio ancora, mediante bonifico bancario in modo che si possa indicare la causale "finanziamento soci infruttifero". Rischi di natura legale L'articolo 2467 del codice civile prevede (a tutela dei creditori della società) che il finanziamento dei soci, nell'ipotesi di fallimento della società, è postergato, quanto a rimborso, rispetto agli altri creditori sociali e che se é avvenuto nell'anno precedente la dichiarazione di fallimento della società, deve essere restituito. Inoltre, la Cassazione con sentenza 2314 del 19 marzo 1996 ha stabilito che il socio di una società di capitali che chiede alla società la restituzione delle somme versate, deve provare che il versamento era stato eseguito a titolo di mutuo e non di conferimento a titolo definitivo a favore della società. La disciplina dei versamenti/finanziamenti soci 17

18 Dunque, non è sufficiente che il finanziamento venga contabilizzato in bilancio, appunto, come finanziamento (che deve essere restituito al socio se lo richiede), ma è indispensabile interpretare l'effettiva volontà delle parti che va accertata in base al modo in cui è stato di fatto attuato il rapporto e dal motivo per cui il rapporto è stato eseguito. In altre parole, se il finanziamento è stato effettuato dal socio in presenza di una situazione di squilibrio finanziario, potrebbe essere eccepito dal giudice (delegato al fallimento) che quel finanziamento, di fatto, deve considerarsi un versamento del socio a titolo di capitale, e pertanto non restituibile. Allo stesso modo, nell'ipotesi in cui un socio intende ottenere dalla società la restituzione delle somme versate, deve provare che gli importi in oggetto erano stati erogati a titolo di finanziamento, diversamente la società non ha alcun obbligo di rimborso. Da qui l'esigenza di prevedere idonei documenti che dimostrino che la somme sono state inequivocabilmente versate a titolo di finanziamento e, dunque, devono essere restituite al socio o, viceversa che si tratta di finanziamenti a fondo perduto, senza obbligo di restituzione. E tutto ciò vale sia che le somme siano state versate in contanti (pratica che sarebbe opportuno, per quanto possibile, evitare), sia che le stesse siano state versate a mezzo assegno o bonifico. Proprio per tale motivo viene qui presentata una specifica modulistica che è importante venga compilata nei casi sotto elencati: 1. richiesta del finanziamento soci (fruttifero 3 o infruttifero) - lettera di richiesta dalla società al socio; 2. accettazione da parte del socio - lettera del socio alla società; 3. richiesta di rimborso da parte del socio - lettera del socio alla società; 4. conferma della restituzione del finanziamento - lettera della società al socio. Tutta la corrispondenza sopra indicata deve avere il requisito della data certa (corrispondenza per raccomandata tra i soggetti in plico senza busta, oppure proposte/accettazioni con l'apposizione del timbro postale in originale per data certa). 3 Se il finanziamento è fruttifero di interessi è opportuno specificare preliminarmente nella proposta il tasso di interesse, per evitare future contestazioni da parte dell'agenzia delle entrate, che potrebbe procedere a una determinazione induttiva, e da parte del socio erogante, che potrebbe richiedere importi particolarmente elevati. La disciplina dei versamenti/finanziamenti soci 18

19 Inoltre, la corrispondenza deve essere tale per cui alla proposta della società segua l'accettazione del socio di modo che sul medesimo foglio non compaiano contemporaneamente mai le firme di entrambi. Nel caso si intenda richiedere l'apposizione del timbro postale per data certa, procedura senz'altro più veloce e più pratica rispetto all'invio delle raccomandate, si deve tenere obbligatoriamente tenere conto della Disposizione di servizio n. 93 del 06/09/2007 di Poste italiane Spa avente a oggetto: "Servizio di data certa: certificazione, da Poste Italiane, dell'esistenza di un documento a una certa data". E' necessario che il documento o il plico contenga: - indicazione, datata e sottoscritta sulla prima pagina, del numero delle pagine, preceduto dalla dizione "documento unico; - dicitura, sulla prima pagina del documento: "si richiede l'apposizione del timbro postale per data certa", seguito da data e firma; - affrancatura con francobolli (apposti sul primo foglio) e apposizione del timbro che annulla l'affrancatura, per ottenere la certezza dell'esistenza di "quel documento a quella data; - restituzione del plico all'utente, in quanto lo stesso non ha usufruito del servizio postale. Si segnala che per la richiesta di somme a titolo di finanziamento soci, non è richiesta alcuna delibera assembleare. Tuttavia, in tal caso è obbligatoria la registrazione della stessa nel termine perentorio e inderogabile di 20 giorni dalla data dell'assemblea, previa versamento dell'imposta di registro proporzionale nella misura del 3% degli importi deliberati, nonché l'apposizione sul verbale stesso, di una marca da bollo ogni 100 righe da 16,00. La mancata registrazione del verbale 4 nel termine di 20 giorni o l'inidonea formazione di corrispondenza (che, si ribadisce, deve avere il requisito della data certa), comporta l'assoggettamento, oltre alla menzionata imposta di registro nella misura proporzionale del 3%, anche alla sanzione ridotta del 10% e all'applicazione degli interessi relativi. 4 Nel caso di richiesta di rimborsi di crediti d'imposta da parte della società in seguito a procedura di liquidazione volontaria, non è infrequente che gli enti competenti richiedano di prendere visione del libro verbali del- La disciplina dei versamenti/finanziamenti soci 19

20 Per quanto sopra, stante l'indubbia onerosità di detta modalità di richiesta e successiva erogazione, si suggerisce vivamente, nelle ipotesi in esame, di non predisporre alcun verbale e di provvedere invece alla compilazione della suddetta modulistica. Per quanto riguarda l'organo competente a decidere se effettuare richieste di finanziamento ai soci, questo è indubbiamente l'organo amministrativo che può essere unipersonale o pluripersonale. Nel caso in cui la società sia gestita da un Amministratore unico possiamo prendere in considerazione due casi: - nell'ipotesi in cui la società non abbia mai avuto un Consiglio di amministrazione (e pertanto non sia mai stato vidimato il relativo libro) spetterà all'amministratore unico, senza dover rispettare ulteriori adempimenti, formalizzare la richiesta di finanziamento ai soci tramite, come già sopra citato, la famosa corrispondenza per raccomandata tra i soggetti in plico senza busta, oppure proposte/accettazioni con l'apposizione del timbro postale in originale per data certa; - nella diversa ipotesi in cui l'organo amministrativo unipersonale sia subentrato in un secondo periodo della vita della società (e pertanto possa essere esistito in precedenza un Consiglio di amministrazione con la necessaria vidimazione del relativo libro), qualora esistano ancora pagine vidimate in bianco, si ritiene opportuno che l'amministratore unico lasci una traccia sul registro in merito all'intenzione di procedere alla richiesta di un finanziamento soci e, solo successivamente (anche il giorno stesso), provveda a formalizzare la richiesta di finanziamento ai soci tramite, come già sopra citato, la famosa corrispondenza per raccomandata tra i soggetti in plico senza busta, oppure proposte/accettazioni con l'apposizione del timbro postale in originale per data certa. E' bene precisare, che quest'ultima fattispecie non è obbligatoria, ma solo consigliata per lasciare una traccia ufficiale che indichi, ad esempio, quali sono le condizioni (anche, se possibile, per escludere la postergazione) che hanno spinto l'amministratore a richiedere il finanziamento. Nel caso invece, la società sia retta da un Consiglio di amministrazione, si ritiene alquanto opportuno che gli amministratori formalizzino la richiesta in modo collegiale tramite apposito verbale (il verbale del Consiglio di amministrazione, al contrario di quello dell'assemblea, non è soggetto all'obbligo di registrazione, dato che la delibera del CDA formula un'ipotesi di proposta che verrà poi formalmente indirizzata ai soci nelle modalità indicate le assemblee proprio per verificare, prima di procedere al rimborso, se vi siano verbali di richiesta di finanziamento soci e, in tal caso, se siano stati correttamente registrati. La disciplina dei versamenti/finanziamenti soci 20

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