ORDINE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI DI MODENA Commissione di Studio Imposte dirette. Il Redditometro

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1 ORDINE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI DI MODENA Commissione di Studio Imposte dirette Il Redditometro A cura di: dott. Umberto Baisi e dott.ssa Luana Bernardoni

2 Riferimenti normativi e prassi IL REDDITOMETRO Fonte normativa Art. 38, commi 4 e seguenti, D.P.R.29/09/1973 n. 600 (Legge Finanziaria 2008) Elementi indicativi di D.M. 10 settembre 1992 Determinazione, ai fini dell imposta sul reddito delle persone capacità contributiva fisiche, degli indici e coefficienti presuntivi di reddito o di maggior reddito in relazione agli elementi indicativi di capacità contributiva Tabella D.M. 19 novembre 1992 da utilizzare ai fini del calcolo Aggiornamenti D.M. 29/04/1999 periodi d imposta 1994/1995 e 1996/1997 D.M. 21/09/1999 periodi d imposta 1998/1999 Provv.Agenzia Entrate 07/01/2005 periodi d imposta 2000/2001 Provv.Agenzia Entrate 05/04/2005 periodi d imposta 2002/2003 Provv.Agenzia Entrate 17/05/2005 periodi d imposta 2004/2005 Provv.Agenzia Entrate 14/02/2007 periodi d imposta 2006/2007 Prassi Circolare Agenzia Entrate 09/08/2007 n.49 Recenti interventi normativi Art. 83 commi da 8 a 11 D.L. 25/06/2008 n.112, convertito in L. 06/08/2008, n.133 piano straordinario varato per il triennio 2009/2011 Il redditometro, come disciplinato dall art. 38 comma 4, D.P.R. 600/1973, rappresenta una forma di accertamento sintetico del reddito delle persone fisiche il quale consente di ricostruire in via induttiva il reddito complessivo. Tale strumento si fonda sulla considerazione che il sostenimento di determinate spese o la disponibilità di determinati beni (elementi e circostanze di fatto certi) rappresentano manifestazione di capacità reddituale che consentono di determinare la reale ricchezza di un soggetto. Attraverso l art. 1 della L.30/12/1991 n. 413 il Legislatore ha individuato le modalità in base alle quali l Amministrazione Finanziaria può determinare induttivamente il reddito o il maggior reddito in relazione agli elementi indicativi di capacità contributiva. Successivamente, il Legislatore ha emanato due decreti ministeriali: - il D.M. 10 settembre 1992, con il quale sono state disciplinate le modalità in base alle quali l Ufficio può determinare sinteticamente il reddito o il maggior reddito complessivo netto in relazione agli elementi indicativi di capacità contributiva. Al decreto è stata allegata una tabella che quantifica la capacità di spesa connessa alla disponibilità di determinati beni e servizi, attraverso l applicazione di coefficienti appositamente determinati. L art. 5 del D.M. ha previsto l adeguamento ogni due anni di tali coefficienti per tener conto della variazione dei prezzi al consumo calcolata dall Istat con riferimento alla media del 1992; - il D.M. 19 novembre 1992, con il quale sono state apportate alcune modifiche alla tabella allegata al D.M. 10 settembre 1992 di cui sopra. FASE PROCEDIMENTALE PRESUPPOSTI Innanzitutto, i beni acquisiti al patrimonio vengono considerati sotto un duplice profilo: patrimoniale: la spesa rileva come esborso, in quota, solo nell anno di acquisto del bene e nei quattro precedenti; gestionale: il costo di gestione è rilevante nell anno di acquisto e nei successivi fino alla dismissione. L accertamento sintetico da redditometro ha luogo, poi, se ricorrono due presupposti: il reddito netto accertabile determinato in base agli elementi indicatori di capacità contributiva si deve discostare da quello dichiarato per almeno un quarto (art. 38, comma 4, D.P.R. 600/1973); gli scostamenti devono verificarsi per due o più periodi di imposta da ritenersi consecutivi. Pagina 2

3 Ai sensi dell art. 38 ultimo comma D.P.R. 633/1973, l accertamento sintetico si applica anche in caso di mancata risposta da parte del contribuente agli inviti disposti dagli Uffici a norma dell art.32 comma 1 n.2),3),4) del D.P.R. 600/1973 e, precisamente: inviti a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell accertamento; inviti ad esibire o trasmettere atti e documenti rilevanti ai fini dell accertamento, nonché bilanci o rendiconti e libri e registri previsti dalle disposizioni tributarie per i soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili; inviti a restituire compilati e firmati questionari relativi a dati e notizie di carattere specifico rilevanti ai fini dell accertamento, se il reddito complessivo netto accertabile si discosti per almeno un quarto da quello dichiarato. ATTIVITA ISTRUTTORIA DEGLI UFFICI L atto di indirizzo per il conseguimento degli obiettivi di politica fiscale per il triennio depositato alle Camere il 17/01/2007 indicava tra le priorità il recupero della base imponibile non dichiarata anche attraverso un attenta selezione dei soggetti da sottoporre a controllo sulla base delle evidenti manifestazioni di capacità contributiva. Conseguentemente, l Agenzia delle Entrate ha emanato la Circolare 23 gennaio 2007 n. 2 con la quale sono stati fissati i primi indirizzi operativi al fine di prevenire e contrastare l evasione, sottolineando la rilevanza strategica dell attività di accertamento nei confronti dei soggetti per i quali emergono situazioni di incompatibilità tra manifestazioni di capacità contributiva e posizione reddituale. Infine, con la Circolare 9 agosto 2007 n. 49 l Agenzia delle Entrate ha rinnovato il proprio interesse nei confronti del redditometro, stabilendo precise istruzioni operative da seguire per l accertamento del reddito delle persone fisiche determinato sinteticamente. Di fondamentale importanza è la selezione dei soggetti da sottoporre ad accertamento e, al fine di fornire agli Uffici strumenti di ausilio alla individuazione di posizioni soggettive che rilevano ai fini del redditometro, sono state elaborate a livello centrale due specifiche liste : lista selettiva AU (autovetture) con la quale vengono segnalate le persone fisiche che risultano aver immatricolato negli anni 2002/2003 auto di potenza fiscale uguale o superiore a 21 CV e per le quali il reddito complessivo netto del biennio è risultato non coerente per almeno un quarto con il reddito imponibile dichiarato; lista selettiva T (incrementi patrimoniali) attraverso la quale sono segnalate le persone fisiche che per il 2002/2003 hanno dichiarato imponibili incongruenti rispetto all entità degli esborsi (per compravendite, ecc.) risultanti dagli atti stipulati e registrati dal 2003 al 31/03/2007. Inoltre, il Fisco procederà ad individuare i soggetti per i quali sussistono, oltre ad indici di capacità contributiva, anche altre manifestazioni di ricchezza rinvenibili negli atti registrati oppure atti di disinvestimento patrimoniale o altri atti quali donazioni, mutui, ecc. stipulati in un arco temporale ragionevole, antecedente l anno cui si riferiscono le spese e gli esborsi. Infine, la circolare 49/E/2007 afferma che prima di procedere all accertamento gli Uffici saranno tenuti a valutare la complessiva posizione reddituale dei componenti il nucleo familiare, inteso come famiglia fiscale ; infatti, occorre ricostruire non solo la situazione del soggetto di interesse, ma anche quella dei componenti il suo nucleo familiare sulla base dei dati in possesso del sistema informativo o di quelli autonomamente individuati da ciascun ufficio in quanto, sovente, gli elementi indicativi di capacità contributiva possono trovare spiegazione nella potenzialità di spesa di tutti i componenti il nucleo familiare. Nell ambito dei rapporti con i contribuenti la circolare 49/E/2007 precisa che ciascun soggetto che viene selezionato ed inserito nel piano dei controlli sostanziali si vedrà notificata una comunicazione preventiva con l indicazione degli elementi di capacità contributiva disponibili per i periodi d imposta sottoposti a controllo e del relativo reddito complessivo accertato in via sintetica. Il contribuente potrà avvalersi della facoltà prevista dall art. 38 comma 6 D.P.R. 600/1973 di dimostrare, anche prima della notificazione dell accertamento, che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d imposta. Inoltre, la circolare 49/E/2007 riconosce la possibilità di esperire nei confronti dei contribuenti sottoposti a controllo indagini finanziarie per trasformare indizi di tipo patrimoniale e gestionale in Pagina 3

4 prove che evidenzino la loro effettiva capacità contributiva; tale mezzo istruttorio dovrà essere attivato valutando la proficuità dell indagine, cioè raffrontando i costi dell operazione con i relativi benefici (imponibili recuperabili a tassazione). DETERMINAZIONE DEL REDDITO COMPLESSIVO NETTO Una volta verificata la sussistenza presupposti dai quali muove l azione di rettifica basata sul redditometro, è fondamentale identificare le fasi attraverso le quali si perviene alla determinazione sintetica del reddito: 1) individuazione degli elementi e circostanze di fatto certi il cui contenuto induttivo conduce alla quantificazione del reddito accertabile e che sono nella disponibilità del contribuente. Il D.M. 10 settembre 1992 fa riferimento al concetto di disponibilità intesa come potere di fatto o di fruizione della cosa, indipendentemente dalla formale intestazione della proprietà (Corte di Cassazione, sentenza 15/06/2001n. 8116). Ai sensi dell art. 2 comma 2 D.M. 10/09/1992, si considerano nella disponibilità del soggetto persona fisica: * i beni utilizzati o fatti utilizzare a qualsiasi titolo, anche di fatto; * i servizi ricevuti o fatti ricevere a qualsiasi titolo, anche di fatto; * i beni e/o servizi per i quali vengono sopportati in tutto o in parte i relativi costi. Gli elementi in questione sono elencati nei D.M. 10 settembre 1992 e 19 novembre 1992 e fanno riferimento a: - aeromobili - navi ed imbarcazioni da diporto - autoveicoli - altri mezzi di trasporto a motore - roulottes - immobili - collaboratori familiari - cavalli da corsa o da equitazione - assicurazioni di ogni tipo. Tuttavia, come confermato anche dalla circolare 49/E/2007, tali elementi rappresentano un punto di partenza per l ordinaria azione accertatrice e gli uffici dell Amministrazione finanziaria possono utilizzare anche altri elementi ritenuti utili ai fini della rettifica. Non vengono ricompresi tra gli indicatori di capacità contributiva i beni e servizi utilizzati esclusivamente nell attività d impresa o per l esercizio di arti e professioni anche se ciò deve risultare da idonea documentazione (art. 2 comma 2 D.M. 10/09/1992). 2) assegnazione a ciascun indicatore di capacità contributiva di una classe di appartenenza (esempio potenza della cilindrata, metri quadri, eccetera); 3) individuazione della spesa connessa alla disponibilità di ogni tipologia di bene o servizio inserito nella tabella allegata al D.M. 10/09/1992; 4) l importo che si ottiene viene moltiplicato per un coefficiente (inserito nell apposita tabella) che esprime la propensione media al consumo, ovverosia la quota di reddito destinato ad ogni tipologia di spesa; ciò che risulta dal calcolo rappresenta la stima di reddito attribuibile alla persona fisica per la disponibilità di quel determinato bene; 5) si procede alla somma dei valori ottenuti attraverso il metodo chiamato della stratificazione attenuata ; esso consiste nell ordinare i valori in senso decrescente e nel sommarli in misura differenziata procedendo a diversi abbattimenti progressivi: - il valore più elevato deve essere preso in considerazione per intero; - il secondo valore deve essere ridotto del 40%; - il terzo valore va ridotto del 50%; - il quarto valore deve essere ridotto del 60%; - i valori successivi devono essere ridotti dell 80%. Pagina 4

5 6) si procede al calcolo della quota di reddito relativa agli incrementi patrimoniali verificatisi nell arco di un quinquennio (quello in cui si manifesta l incremento ed i quattro precedenti). Infatti, al comma 5 dell art. 38 D.P.R. 600/1973 si afferma che qualora l Ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, la stessa si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell anno in cui è stata effettuata e nei quattro precedenti ; Il riferimento ai cinque anni è stato introdotto dall art. 2 comma 14-quater, D.L. 30 settembre 2005, n. 203, convertito con modificazioni dalla L. 02/12/2005 n. 248 con effetto per gli accertamenti notificati a decorrere dal 03/12/2005, data di entrata in vigore della legge di conversione del decreto; antecedentemente si faceva, infatti, riferimento agli incrementi patrimoniali verificatisi in un arco temporale pari a sei anni. 7) infine, si somma la quota patrimoniale alla somma dei valori ricavati dalla disponibilità di determinati beni e si definisce il reddito netto attribuibile sinteticamente al contribuente. ONERE DELLA PROVA Gli indici redditometrici rappresentano una presunzione legale relativa ; ciò significa che l applicazione del redditometro esonera il Fisco da eventuali ulteriori prove, ma spetta al contribuente fornire la prova contraria, cioè l inesistenza della capacità reddituale determinata sulla base degli indici di spesa. Come ricordato in precedenza, il contribuente, anche prima della notifica dell accertamento, può provare la regolarità della propria situazione e l inesistenza del reddito accertato o il possesso effettivo di un reddito inferiore dimostrando che il maggior reddito determinato o determinabile in via sintetica è costituito in tutto o in parte: - da redditi esenti, da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d imposta o ad imposta sostitutiva; - da redditi soggetti a tassazione separata; - da somme riscosse a titolo di smobilizzi patrimoniali (art.38 comma 6 D.P.R. 600/1973). Inoltre, come affermato dalla Circolare 49/E/2007 potrà dimostrare di aver: percepito indennizzi e somme riscosse a titolo di risarcimento patrimoniale; utilizzato finanziamenti (accesso al credito esterno); ricevuto somme derivanti da eredità, donazioni o vincite; utilizzato redditi conseguiti a fronte di importi fiscali convenzionati (es. redditi agrari tassati in base alle rendite catastali). In tale direzione si muove anche una recente sentenza della Corte di Cassazione, la n del 18 giugno 2008, la quale sottolinea come all accertamento sintetico ex art. 38 comma 4 D.P.R. 600/1973 deve essere attribuita valenza di presunzione legale relativa nei confronti della quale il contribuente può fornire la prova contraria per dimostrare che il reddito determinato sulla base dei coefficienti del redditometro non esiste o esiste in misura inferiore. L Ufficio, invece, deve limitarsi a provare: la legittimità dell accertamento ex art. 38 comma 4 D.P.R. 600/1973; la sussistenza degli elementi o circostanze di fatto certi che hanno condotto alla ricostruzione del reddito del contribuente persona fisica. A tal proposito, gli uffici dovranno tener presente ogni argomentazione addotta dal contribuente al fine di giungere a conclusioni pienamente convincenti soprattutto quando l accertamento sintetico si basa sugli elementi di capacità contributiva di cui ai D.M. 10 settembre 1992 e 19 novembre RETROATTIVITA È possibile che l Ufficio notifichi un accertamento sintetico da redditometro relativo a periodi d imposta antecedenti l emanazione dei coefficienti elaborati dall Amministrazione finanziaria. La Pagina 5

6 Cassazione ha confermato più volte la retroattività dei coefficienti stabilendo, con la sentenza 05/10/2005 n , la non irrogazione delle sanzioni in quanto il contribuente non poteva conoscere tali indizi prima della loro entrata in vigore. La dottrina si dimostra, invece, di diverso avviso in quanto la retroattività di tali coefficienti contrasta con il principio della irretroattività sancito dall art. 3 della L. 212/2000 (Statuto del Contribuente). PIANO STRAORDINARIO SUL REDDITOMETRO ex art. 83 commi da 8 a 11 D.L. 25/06/2008 Dopo aver rilanciato l azione di contrasto all evasione fiscale attraverso l utilizzo dell accertamento sintetico ex art. 38 comma 4 D.P.R. 600/1973 con l emanazione della circolare 49/E/2007, il legislatore ha varato nel giugno di quest anno un piano straordinario per il triennio 2009/2011 che mira a recuperare evasione investendo proprio sullo strumento del redditometro. Infatti, il provvedimento prevede: un passaggio da 5 mila controlli effettuati nel 2007 a 35 mila controlli da effettuare nel 2011; un importo medio delle maggiori imposte accertate per il triennio considerato pari a 45 mila euro in media, contro i 20 mila euro del 2007; un maggior gettito per le casse dell Erario pari ad 870 milioni di euro ripartiti su tre anni. Tra le novità principali della manovra estiva occorre segnalare che nella lotta agli evasori non saranno impegnati solo Agenzia delle Entrate e Guardia di Finanza ma anche i Comuni ai quali, se attraverso le loro segnalazioni contribuiranno ad accertare un maggior reddito, spetterà il 30% delle somme incassate dal Fisco. Il piano straordinario previsto dalla L. 133/2008 prevede indagini a 360 gradi non solo relative agli elementi di capacità contributiva di cui alle tabelle allegate ai D.M. 10 settembre 1992 e 19 novembre Nei questionari che l Amministrazione finanziaria ha iniziato a spedire vengono prese in considerazione anche altre spese sostenute per beni particolarmente costosi per valutare al meglio la situazione dei contribuenti (es. iscrizione asili nido, scuole private, collegi, viaggi, gioielli, ecc.); infatti, al comma 8 dell art. 83 L. 133/2008 si afferma che nell ambito della programmazione dell attività di accertamento relativa agli anni 2009, 2010 e 2011 è pianificata l esecuzione di un piano straordinario di controlli. sulla base di elementi e circostanze di fatto certi desunti dalle informazioni presenti nel sistema informativo dell anagrafe tributaria nonché acquisiti in base agli ordinari poteri istruttori e in particolare acquisiti ai sensi dell articolo 32, primo comma, numero 7), del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del Tuttavia, si pongono alcuni importanti interrogativi: siccome tali ulteriori indicatori non sono individuati da una norma di legge o da disposizioni di carattere secondario, che valenza probatoria possono avere? Sicuramente, non rappresentano presunzioni legali, anche se relative, ma potranno avere valore di presunzione semplice; siccome per tali ulteriori elementi non è espressamente previsto alcun automatismo per la quantificazione del maggior reddito accertabile, quale consistenza numerica potrà essere attribuita agli elementi di spesa diversi dalle voci elencate nei decreti ministeriali del 1992? Da ultimo, nel piano triennale si afferma che per la selezione dei soggetti da sottoporre a controllo verrà data priorità: * ai contribuenti che nella propria dichiarazione dei redditi non hanno evidenziato alcun debito d imposta e per i quali sussistono elementi e circostanze di fatto certi che, invece, fanno presumere un reddito accertabile sinteticamente; * alle risultanze relative alle indagini finanziarie. Pagina 6