Studi di settore e pianificazione fiscale: nuovi adempimenti e riflessi operativi

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1 Studi di settore e pianificazione fiscale: nuovi adempimenti e riflessi operativi Benedetto Santacroce, Alessandro Mastromatteo, Roberto Moscati * e Isidoro Volo * Nell articolo si trovano le principali novità che hanno interessato la disciplina degli studi di settore negli ultimi tempi, comprese le modifiche apportate dalla Finanziaria 2007 (L. 296/2006). In particolare, l analisi viene condotta tenendo presente l importanza e il ruolo che lo strumento studio di settore ormai riveste sia per l Amministrazione a fini di controllo che per i contribuenti in termini di pianificazione fiscale e per valutare l efficienza economica dell attività svolta. 1. Premessa Le modifiche normative introdotte negli ultimi anni, con una specifica accelerazione nel corso del 2006, nella disciplina degli studi di settore evidenziano in maniera inequivoca il ruolo e le aspettative che il Governo, ma anche l Amministrazione finanziaria ripone in questo strumento soprattutto per finalità di contrasto e lotta contro l evasione fiscale. Gli studi di settore in vigore dal 1998 costituiscono la naturale evoluzione di precedenti meccanismi di determinazione dei ricavi ovvero del reddito dei contribuenti di minori dimensioni. Per capire meglio come si è arrivati agli studi di settore si dovrebbe ripercorrere la storia partendo dalla riforma fiscale dei primi anni 70 e al ruolo che questa aveva attribuito alle scritture contabili che se regolarmente tenute avrebbero posto al sicuro da accertamenti qualsiasi contribuente, benché le somme dichiarate risultassero in palese contrasto con le caratteristiche esteriori dell attività. Ed è proprio il sostanziale fallimento della riforma di allora che ha portato all elaborazione di strumenti in grado di determinare ricavi/compensi che possono ordinariamente essere attribuiti al contribuente, in quanto ritenuti adeguati rispetto alla personale situazione economica, superando le risultanze anche formalmente ineccepibili delle scritture contabili. Ma al di là di questi aspetti che verranno trattati in maniera più approfondita in altre parti del testo, in questo capitolo preme sottolineare l utilità di questo strumento sia per l Amministrazione che per i contribuenti, tenuto conto degli interventi legislativi degli ultimi tempi. La disciplina degli studi di settore a partire dalla Finanziaria per l anno 2005 (L. 311/2004) attraverso il D.L. 223/6006 (il c.d. Decreto Visco-Bersani) e, da ultimo, con la Legge Finanziaria per il 2007, ha visto più volte cambiare le regole in corsa, spesso con effetto retroattivo, rendendo più difficoltosa e aleatoria la pianificazione della variabile fiscale da parte dei contribuenti. 2. Lo studio di settore per l Amministrazione finanziaria Non c è dubbio che per l Amministrazione finanziaria gli studi di settore costituiscono uno strumento utile all attività di controllo ed accertamento dei contribuenti di minori dimensioni. Secondo il pensiero dell Agenzia delle Entrate lo studio di settore introduce nel rapporto tra Fisco e contribuente elementi di certezza, di trasparenza e di perequazione del prelievo. L accertamento dei redditi delle piccole e medie imprese e dei professionisti rappresenta uno degli aspetti più delicati dell attività dell Amministrazione finanziaria. Come anticipato in premessa, a partire dall avvio della riforma tributaria degli anni 70, l Amministrazione ha cercato di risolvere il problema dell accertamento dei contribuenti di minori dimensioni attraverso l aumento del numero dei soggetti obbligati alla tenuta della contabilità, l introduzione di obblighi strumentali, quali la bolla di accompagnamento, gli scontrini e la ricevuta fiscale e l adozione di particolari strumenti quali i coefficienti di congruità, i coefficienti presuntivi di reddito, la minimum tax che però si sono dimostrati inadeguati a determinare i ricavi/compensi presunti ordinariamente attribuibili al contribuente, in quanto elaborati esclusivamente su dati contabili contenuti nelle dichiarazioni dei redditi. Lo studio di settore, invece, evoluzione temporale dei precedenti meccanismi di accertamento presuntivo del reddito costituisce uno strumento più sofisticato dei precedenti in quanto tiene conto di altre variabili in grado di influenzare la capacità di produrre ricavi o conseguire compensi. In altri termini, l Amministrazione finanziaria nel corso degli anni si è resa conto che il livello di ricavi/compensi che con ogni probabilità possono essere attribuiti al contribuente, anche all interno di attività identiche, può cambiare notevolmente al variare degli elementi strutturali, del mercato di riferimento o della localizzazione territoriale. * Redazione MAP. 1

2 Soltanto utilizzando ciò che realmente serve all imprenditore o al professionista per gestire e tenere sotto controllo la propria attività, si possono ottenere risultati efficaci anche in termini di controlli. Proprio per questi motivi secondo l Agenzia delle Entrate gli studi di settore sono stati, concepiti per essere utili al Fisco, ma al tempo stesso all imprenditore o al professionista, e a tutto il sistema Paese 1. L utilità per il Fisco consiste nella facilitazione delle procedure di controllo in considerazione della semplicità e velocità del procedimento. Il contribuente presenta la dichiarazione dei redditi unitamente al modello di comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell applicazione degli studi di settore per l indicazione dei suoi dati contabili ed extra contabili, a questo punto il software Ge.Ri.Co. verifica la posizione dello specifico contribuente in ordine a due distinti aspetti della sua normalità statistica : i principali indicatori economici e i ricavi/compensi dichiarati. In relazione ai ricavi/compensi Ge.Ri.Co. confronta in automatico i ricavi/compensi dichiarati dal contribuente con quelli presunti (attribuibili con maggiore probabilità allo specifico contribuente che vengono quantificati dallo stesso software) attestando anzitutto se i ricavi o i compensi del contribuente sono congrui, cioè pari almeno al valore puntuale di riferimento calcolato con il software per lo specifico contribuente. In caso contrario, Ge.Ri.Co. indica il valore puntuale atteso ed inoltre indica i ricavi o i compensi minimi ammissibili che segna la soglia inferiore di quel margine di oscillazione (chiamato intervallo di confidenza) entro il quale lo scostamento è ritenuto possibile. Nella Circolare 21/05/1999, n. 110/E, è stato in particolare precisato che i contribuenti i quali si avvalgono della possibilità di adeguare i propri ricavi o compensi alle risultanze della applicazione degli studi di settore, in sede di dichiarazione dei redditi devono effettuare l adeguamento tenendo conto del valore che nella applicazione Ge.Ri.Co. viene indicato quale valore di riferimento puntuale. Ai contribuenti che ritengono ve ne sia motivo è, peraltro, consentito collocarsi anche in caso di adeguamento, all interno dell intervallo di confidenza e quindi anche al livello del valore minimo. In sede di controllo della applicazione degli studi di settore l Agenzia delle Entrate: in caso di adeguamento al valore puntuale considererà corretta la posizione del contribuente e potrà procedere ad accertamento sulla base degli studi di settore solo nei casi in cui sulla scorta di elementi documentali, sarà in grado di rettificare i dati presi a base per l applicazione degli studi di settore; in caso di adeguamento all interno dell intervallo tra valore minimo e valore puntuale, fermo restando che si tratta, comunque, di ricavi o compensi possibili, potrà verificare e quindi chiedere al contribuente di giustificare per quali motivi abbia ritenuto di adeguarsi a un valore inferiore a quello di riferimento puntuale 2. Quindi, l accertamento non opera nei confronti di coloro che spontaneamente decidono di adeguarsi in dichiarazione alle risultanze dello studio di settore. Si vedrà meglio più avanti nel libro i vantaggi e gli svantaggi connessi alla decisione di allinearsi ai livelli di ricavi/compensi determinati da Ge.Ri.Co., per il momento, si ricorda un importante novità in tema di adeguamento alle risultanze degli studi di settore contenuta nella Legge Finanziaria per l anno 2007 con la quale, attraverso l introduzione di un nuovo comma (il comma 4-bis) nell art. 10, L. 146/1998, è stato creato un meccanismo idoneo ad incentivare l adeguamento spontaneo in dichiarazione alle risultanze degli studi di settore da parte dei contribuenti, precludendo all Amministrazione finanziaria la possibilità di effettuare gli accertamenti analitico-presuntivi ex art. 39, co. 1, lett. d), D.P.R. 600/1973. È, infatti, previsto, con effetto dal periodo d imposta in corso alla data del 1 gennaio 2007, che nei confronti dei contribuenti che abbiano dichiarato ( ) anche per effetto dell adeguamento ( ) ricavi/compensi non inferiori al livello di congruità l accertamento analitico-induttivo è precluso, ma a condizione che le attività non dichiarate: 1. non superano ; 2. siano pari o inferiori al 40% dei ricavi/compensi dichiarati. La correttezza dei comportamenti del contribuente monitorata da Ge.Ri.Co. dipende oltre che dalla congruità dei ricavi/compensi, come già detto, anche dalla coerenza degli indicatori economici. Ciascuno di tali aspetti viene considerato autonomamente dal software, per cui si può avere la non congruità accompagnata dalla coerenza e, viceversa, l incoerenza unita alla congruità (è anche possibile, ovviamente, la non congruità accompagnata dalla non coerenza). Per quanto concerne in particolare l aspetto relativo alla coerenza, Ge.Ri.Co. è in grado di verificare la regolarità dei principali indicatori economici caratterizzanti l attività svolta dal contribuente (i quali sono predeterminati, per ciascuna attività, dallo studio di settore approvato). La regolarità di tali indicatori viene valutata rispetto ai valori minimi e massimi assumibili con riferimento a comportamenti normali degli operatori del settore che svolgono l attività con analoghe caratteristiche. Le anomalie riscontrate negli indici di coerenza potranno essere utilizzate per la selezione delle posizioni da sottoporre a controllo, pur in presenza di ricavi o compensi congrui. Ovviamente, in quest ultimo caso detti controlli potranno essere effettuati utilizzando metodi di accertamento diversi da quello 1 Gli studi di settore sono utili anche al sistema - Paese in quanto consentono di disporre di uno strumento per monitorare le attività presenti sul territorio, distintamente per settori e localizzazione, da utilizzare nelle scelte di programmazione economica da parte degli organi di governo. 2 In tal senso v. C.M. 05/07/1999, 148/E. 2

3 basato sugli studi di settore. Con riferimento a tal genere di anomalia l ufficio dovrà comunque verificare se la mancata coerenza derivi da comportamenti fiscalmente irregolari, ovvero se essa derivi da insufficienze produttive dell azienda o da inefficiente organizzazione dell attività. Qualora, in base alle verifiche effettuate, emergano, ad esempio, componenti di costo non contabilizzate che risultano rilevanti ai fini dell applicazione degli studi di settore, si potrà procedere ad accertamento in base a tale strumento, tenendo conto dei ricavi o dei compensi presunti che derivano dalla considerazione di tali nuovi elementi. Va infine segnalato che le eventuali anomalie riscontrate negli indici di coerenza non possono dar luogo ad adeguamento da parte del contribuente. 3. La pianificazione per le imprese Rinviando all ultimo paragrafo del presente capitolo per alcune riflessioni sull utilità degli studi di settore quale strumento per una gestione più coerente ed efficacia dell attività svolta, c è da precisare che nell ambito della pianificazione fiscale del contribuente ancora prevale nettamente la percezione che lo strumento sia utile soltanto al fine di evitare l accertamento dei redditi dell Amministrazione finanziaria. In particolare, nella maggior parte dei casi ci si confronta con gli studi di settore soltanto in fase di compilazione dei modelli da inviare unitamente alla dichiarazione dei redditi, verificando se i ricavi/compensi annotati nelle scritture contabili del contribuente siano in linea con quelli presunti determinati dal software dell Agenzia delle Entrate. A questo punto se il contribuente è congruo bene, altrimenti, l interrogativo è di adeguarsi o meno alle risultanze di GeRi.Co.; in questa seconda ipotesi, sempreché sussistano ragioni oggettive che giustifichino lo scostamento, il contribuente ha la possibilità di fornire la prova, dapprima in contraddittorio con l Amministrazione finanziaria, poi eventualmente in contenzioso, del perché dello scostamento. Ciò detto, come anticipato in premessa, la disciplina degli studi di settore ha subito rilevanti modifiche negli ultimi tempi, spesso con effetto retroattivo, nei meccanismi e nelle condizioni che fanno scattare l accertamento analitico-presuntivo che muove dagli studi di settore, costringendo le imprese a modificare decisioni già prese, rendendo più difficile al contribuente la gestione della propria variabile fiscale. In particolare, nei confronti dei soggetti imprese, a partire dalla Finanziaria per l anno 2005 (L. 311/2004) e da ultimo con il Decreto Visco-Bersani (D.L. 223/2006) le condizioni che legittimano l accertamento fondato sugli studi hanno subito notevoli modifiche. In particolare, il Legislatore del 2006 ha provveduto ad azzerare tutti i meccanismi di accertamento presuntivo che si basavano su regole diverse da quelle relative alla non congruità del contribuente. In effetti, vengono meno tutti quei meccanismi che legano l accertamento a particolari indicatori di coerenza economica (questi come vedremo hanno un influenza sulla determinazione di ulteriori ricavi, ma non sono strumenti per attivare gli accertamenti presuntivi); vengono meno anche i meccanismi che riducevano concretamente la possibilità d intervento del Fisco, in quanto allo stato attuale l accertamento da studio di settore opera sempre e comunque nel caso in cui il contribuente risulta incongruo rispetto agli studi di settore (è stata cancellata la regola del 2 su 3 che consentiva al contribuente in contabilità ordinaria per opzione e al professionista di poter essere accertato solo se la non congruità si verificava almeno per due periodi d imposta). In pratica, se il contribuente (a prescindere dalla forma di contabilità adottata) non è congruo per un periodo d imposta, scatta automaticamente l accertamento analitico-presuntivo. Si estende, inoltre, la categoria dei contribuenti coinvolti nel meccanismo di accertamento. Viene, infatti, elevato a 7,5 milioni di euro il limite dei ricavi per essere esclusi dagli studi di settore. Questo incremento per le imprese non è sicuramente indolore, in quanto coinvolgerà molte strutture anche di grandi dimensioni che hanno tra le imprese satelliti imprese medie con ricavi inferiori al predetto ammontare. Infine viene prevista al comma 1 dell art. 10, L. 146/1998, una nuova formula con cui il Fisco vorrebbe far passare il semplice scostamento rispetto agli studi di settore un elemento di giustificazione piena degli accertamenti. In termini positivi per il contribuente le modifiche del 2006 comportano l introduzione di un meccanismo premiale per i contribuenti congrui che limita, di fatto, con il rispetto di alcune condizioni, la possibilità del Fisco di realizzare accertamenti analitico-presuntivi. La congruità nello specifico caso può essere raggiunta anche a seguito di adeguamento, adeguamento che è stato reso particolarmente accessibile già dalle riforme della Finanziaria Vediamo con maggiore dettaglio questi profili e cerchiamo di comprendere cosa è giusto fare per prepararsi per tempo alle conseguenze che derivano da questa minirivoluzione Le condizioni per l accertamento con il D.L. 223/2006 (periodo d imposta 2005 e seguenti) L art. 37, co. 2, D.L. 223/2006, attraverso l abrogazione dei commi 2 e 3, dell art. 10, L. 08/05/1998, n. 146, ha reso sostanzialmente omogenee nei confronti di tutti i soggetti le condizioni che regolano l accertamento da studi di settore. In particolare, con effetto dal periodo d imposta 2005, le imprese in contabilità ordinaria (anche per opzione) ed i professionisti devono valutare la propria posizione tenendo presenti le medesime regole, già operanti per le imprese in semplificata. In sostanza, ai fini dell accertamento da studi di settore, non esiste più alcuna differenza tra soggetti in contabilità ordinaria o semplificata, di conseguenza, l accertamento presuntivo può scattare nei confronti di tutti i soggetti, previo contraddittorio, quando, anche per il singolo periodo d imposta, il contribuente risulta non congruo alle risultanze degli studi di settore. È stata, inoltre, eliminata la possibilità di accertare le imprese in contabilità ordinaria, anche per effetto di opzione, quando emergono significative situazioni di incoerenza rispetto agli indici 3

4 4 di natura economica, finanziaria o patrimoniale, individuati con Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate 18/01/2006. Infine, con la soppressione del comma 3, dell art. 10, L. 146/1998, è stata eliminata la possibilità di procedere nell accertamento nei confronti di tutti i contribuenti in contabilità ordinaria, anche per effetto di opzione, in caso di inattendibilità della contabilità, in base alle disposizioni del D.P.R. 570/1996. In sostanza, ora, valgono nei confronti di tutti i contribuenti le medesime regole già operanti nei confronti delle imprese in contabilità semplificata. Ancora una volta, pertanto, viene assegnato un duro colpo al sistema delle scritture contabili, più precisamente al principio in base al quale è la documentazione contabile che deve costituire la prima concreta ed effettiva chiave di lettura della correttezza del contribuente, come voluto dal Legislatore della riforma fiscale del Le nuove regole dell accertamento da studi di settore ai sensi dell art. 37, co. 3, D.L. 223/2006, hanno effetto ( ) dal periodo d imposta per il quale il termine di presentazione della dichiarazione scade successivamente alla data di entrata in vigore del decreto ( ), quindi, già dal I nuovi soggetti inclusi: le imprese con ricavi non superiori a 7,5 milioni Un importante modifica introdotta con la L. 296/2006, c.d. Finanziaria 2007, riguarda l ampliamento della platea dei contribuenti che a partire dal periodo d imposta 2007 dovranno confrontarsi con lo strumento degli studi di settore. Così, in base al nuovo comma 4, dell art. 10, L. 146/1998, modificato dall art. 1, co. 16, della citata L. 296/2006, a decorrere dal periodo d imposta in corso alla data del 1 gennaio 2007, saranno assoggettati agli studi di settore anche coloro che dichiareranno ricavi di cui all art. 85, co. 1, esclusi quelli di cui alla lett. c), d) ed e) o compensi di cui all art. 54, co. 1, TUIR, non superiori al nuovo limite di (in precedenza stabilito in ) Gli indici economici e i nuovi indicatori Altra novità di rilievo della Finanziaria 2007 riguarda l introduzione di una serie di indicatori alcuni dei quali con effetto già dal periodo d imposta 2006 idonei alla individuazione di ricavi/compensi fondatamente attribuibili al contribuente in relazione alle caratteristiche e alle condizioni di esercizio della specifica attività. In attesa dei necessari chiarimenti istituzionali nei paragrafi immediatamente seguenti si cercherà di capire più da vicino di che cosa si tratta Gli indicatori a base dell attività di revisione La Finanziaria 2007 in tema di attività di revisione degli studi di settore, oltre ad aver accorciato i tempi per la manutenzione dello strumento (da 4 a 3 anni) al fine di garantire la rappresentatività delle mutevoli realtà economiche cui si rivolge, ha anche modificato i criteri con i quali verrà attuata detta attività, prevedendo che nell elaborazione e nella revisione degli studi si terrà conto: dei dati e delle statistiche ufficiali, quali quelli di contabilità nazionale, al fine di una maggiore rappresentatività dello strumento rispetto alla realtà economica cui si riferisce; di valori di coerenza risultanti da specifici indicatori, definiti da ciascuno studio, rispetto a comportamenti ritenuti normali per il relativo settore economico. Ed è proprio in relazione a questi indicatori di coerenza che sorgono i maggiori interrogativi degli operatori, in effetti, la norma non specifica nulla di più in merito se non che gli stessi saranno definiti da ciascun studio. Questo vuol dire che sarò necessario attendere l elaborazione di nuovi studi di settore o la revisione/evoluzione di studi già esistenti per capire di cosa realmente si tratta, quindi, bisognerà verificare i decreti ministeriali che approvano lo strumento i quali si ricorda vengono pubblicati in Gazzetta Ufficiale entro il 31 marzo di ciascun anno, con effetto dal periodo d imposta precedente Gli indicatori di normalità economica Con l art. 1, co. 14, L. 296/2006, il Legislatore riferisce di specifici indicatori di normalità economica (per la cui approvazione si deroga alla procedura ordinaria che prevede l emissione dell apposito parere della Commissione, tenuto conto delle segnalazioni delle categorie economiche e degli ordini professionali, di cui al comma 7, dell art. 10, L. 146/1998) idonei all individuazione di ricavi, compensi e corrispettivi fondatamente attribuibili al contribuente in relazione alle caratteristiche e alle condizioni di esercizio della specifica attività. Dalla formulazione del citato comma 14 si evince che l utilizzo di questi indicatori di normalità economica si protrarrà, con effetto dal periodo d imposta in corso al 31 dicembre 2006, fino a quando non verranno elaborati/revisionati studi di settore che tengano conto degli indici di coerenza di cui al paragrafo precedente. Anche in relazione a questi indicatori null altro viene specificato, l unica cosa certa è che gli stessi serviranno per l individuazione di ulteriori ricavi/compensi attribuibili al contribuente in relazione alle caratteristiche dello specifico soggetto. La norma non specifica inoltre come, quando e da chi verranno approvati questi nuovi indicatori. Questi problemi non sono di poco conto se solo si considera che la norma ha effetto retroattivo in quanto decorrere dal periodo d imposta 2006 e non aiuta certamente il contribuente nella difficoltosa attività di pianificazione della propria variabile fiscale Gli altri indicatori di normalità economica L art. 1, co. 19, L. 296/2006, stabilisce che nei confronti dei contribuenti titolari di reddito d impresa o di lavoro autonomo, per i quali non si rendono applicabili gli studi di settore, verranno individuati specifici indicatori di normali-

5 tà economica, idonei a rilevare la presenza di ricavi o compensi non dichiarati ovvero di rapporti di lavoro irregolare. Ai medesimi fini, nelle ipotesi di cessazione dell attività, di liquidazione ordinaria ovvero di non normale svolgimento dell attività, può altresì essere richiesta la compilazione del modello, allegato alla dichiarazione, previsto per i soggetti cui si applicano gli studi di settore. La norma in mancanza di un espressa indicazione esplica i suoi effetti dal 1 gennaio Indicatori di coerenza per verificare la continuità dell attività L art. 1, co. 20, L. 296/2006 dispone che nei riguardi delle società di capitali di cui all art. 73, co. 1, lett. a), TUIR e con riferimento al primo periodo d imposta di esercizio dell attività verranno definiti appositi indicatori di coerenza per la individuazione dei requisiti minimi di continuità dell attività, tenuto conto delle caratteristiche e delle modalità di svolgimento della medesima. Il successivo comma 21 ai fini dell approvazione di questi indicatori rinvia ad un provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate che dovrebbe giungere entro il prossimo 28 febbraio Si precisa che la norma ha effetto retroattivo, in quanto è prevista la sua applicazione applica dal periodo d imposta in corso al 31 dicembre Infine, è stabilito che sarà programmata una specifica attività di controllo sulla base di appositi criteri selettivi nei confronti dei soggetti che risultano incoerenti a tali indicatori Le scelte da fare Per le imprese tutte le novità devono imporre una maggiore attenzione nei confronti dello strumento accertativo degli studi di settore. Bisognerà cercare di valutare da subito se l allargamento della platea dei contribuenti coinvolti ovvero se la revisione dei meccanismi di accertamento possa determinare degli effetti negativi in capo all impresa. In particolare, se esistono meccanismi correttivi automatici o non automatici (di cui parleremo a lungo nei prossimi capitoli) rispetto allo specifico studio di appartenenza che si possono considerare in caso di flessione dei ricavi. Se esistono specifiche situazioni soggettive sarà necessario acquisire e conservare prove che consentano di dimostrare al Fisco che la non congruità è pienamente giustificabile. Insomma bisognerà che le imprese comincino a considerare di più nella piaficazione la presenza degli studi di settore, per non incorrere poi in accertamenti dall esisto sempre più condizionato e incerto. Infine non è da sottovalutare, come dimostreremo in seguito, che gli studi di settore possono essere anche uno strumento per valutare l efficienza economica di una impresa applicando alla stessa gli indicatori economici di base previsti nella formazione dei cluster di riferimento. In pratica, riteniamo che la conoscenza dei meccanismi degli studi di settore possano servire anche all imprenditore quale meccanismo per verificare la sua posizione sul mercato. 4. La pianificazione per i professionisti Per quanto riguarda i professionisti c è da segnalare che il periodo d imposta 2006 dovrebbe quasi sicuramente segnare la fine del periodo di monitoraggio. Ciò rappresenta ovviamente un importante novità nell ottica della pianificazione della propria variabile fiscale soprattutto perché, come visto sopra, a decorrere dal medesimo periodo d imposta 2006 anche nei confronti dei professionisti l accertamento da studi di settore sarà esperibile al verificarsi della incongruità anche in un singolo periodo d imposta Il monitoraggio La richiesta di un applicazione monitorata di alcuni studi di settore scaturisce dalla constatazione di alcuni elementi di criticità emersi nella fase applicativa dello strumento, in particolare, con riferimento alle categorie professionali e ad alcune imprese del comparto manifatturiero, come noto, caratterizzato da un accentuata crisi economica. Secondo quanto indicato nei decreti 05/04/2006 di approvazione di studi evoluti/nuovi per il periodo d imposta 2005, entro il 31 marzo 2007 dovranno essere approvate le versioni definitive degli studi di settore, pertanto, come detto sopra, il periodo d imposta 2006 dovrebbe essere l anno di prima applicazione della versione definitiva degli studi di settore, segnando definitivamente la fine del periodo di monitoraggio. Alle versioni definitive degli studi di settore si arriverà tenendo conto: dei dati comunicati con i modelli per l applicazione degli studi di settore, relativo al periodo d imposta 2005; delle informazioni derivanti dall attività di controllo e di approfondimento effettuata dall Amministrazione finanziaria. Principale effetto del monitoraggio è l utilizzo degli studi di settore esclusivamente per la selezione delle posizioni da sottoporre a controllo con le ordinarie metodologie. Ne deriva che i risultati scaturenti dall applicazione Ge.Ri.Co non possono essere usati direttamente per l azione di accertamento sulla base delle risultanze di studi di settore oggetto di monitoraggio. Secondo l Agenzia delle Entrate tale attività sarà fondata sull utilizzo delle ordinarie metodologie di controllo, rispetto alle quali i risultati dell applicazione degli studi di settore costituiranno uno strumento di ausilio. Il contribuente con studio monitorato che, per il periodo d imposta 2005, ha dichiarato compensi o ricavi di importo non inferiore a quello risultante dagli studi sperimentali ovvero si sia adeguato spontaneamente, non è soggettabile ad accertamento ai sensi dell art. 10, L. 08/05/1998, n. 146, sulla base dei maggiori compensi o ricavi determinati a seguito della applicazione degli studi che, al termine della fase di monitoraggio, saranno oggetto di definitiva approvazione. Nei citati decreti 05/04/2006 è previsto che entro il 31/03/2007 dovranno essere approvati 5

6 definitivamente gli studi sottoposti a monitoraggio. Si noti inoltre che al fine di procedere all applicazione definitiva degli studi per l anno 2006, dovrà essere effettuato il monitoraggio utilizzando i dati comunicati con i modelli per l applicazione degli studi di settore, relativi al periodo d imposta 2005, e le informazioni derivanti dall attività di controllo effettuata dall Amministrazione finanziaria, sentito il parere della Commissione degli esperti. Fatta salva la situazione di coloro che si adeguano alle risultanze dello studio monitorato, i compensi o i ricavi derivanti dall applicazione dello studio di settore approvato definitivamente potranno essere utilizzati per effettuare accertamenti in relazione ai periodi d imposta precedenti a quello di prima applicazione dello studio definitivo. Si ricorda, inoltre, che con Circolare 32/E/2005, l Amministrazione finanziaria ha chiarito che: nei confronti dei soggetti che esercitano le attività economiche comprese negli studi di settore monitorati, non si applicano i parametri di cui all art. 3, co. da 181 a 189, L. 28/12/1995, n L applicazione cosiddetta monitorata viene riconosciuta anche agli studi di settore che si riferiscono ad attività che possono essere esercitate sia da professionisti che da imprese; le risultanze degli studi di settore sottoposti a monitoraggio possono essere fatte valere, in fase di contraddittorio, con le stesse modalità indicate nella Circolare 25/E/2001, per motivare e documentare idoneamente eventuali scostamenti tra l ammontare dei ricavi o compensi dichiarati e quello presunto in base ai parametri, nei casi in cui ricorrano ancora i termini per effettuare gli accertamenti in base a tale ultimo strumento. 5. Lo studio di settore per valutare l efficienza economica dell attività svolta La ricerca di strumenti che, superando la correttezza contabile formale, consentissero all Amministrazione finanziaria su base di elementi economici, statistici e matematici affidabili di effettuare rettifiche presuntive ha portato sviluppo dei c.d. studi di settore. Gli studi di settore, però, pur se sono sentiti dai più come un mero strumento di accertamento, costituiscono per il contribuente un importante strumento di pianificazione e di orientamento. In effetti, gli studi di settore vengono considerati dai contribuenti e dai loro consulenti solo al momento della redazione della dichiarazione dei redditi e non anche nel periodo di normale svolgimento dell attività. Questo è sostanzialmente un errore di prospettiva e vediamo perché. Gli studi di settore forniscono al contribuente una serie di elementi per verificare gli aspetti critici della gestione della propria attività. In particolare, sia le note metodologiche elaborate dall Amministrazione sia lo stesso programma informatico di Ge.Ri.Co. consente di fotografare in base a dati contabili e strutturali forniti direttamente dal contribuente lo stato di salute dell attività economica. Ge.Ri.Co., ad esempio, consente di ottenere delle informazioni sulla coerenza economica dell attività considerata e determina la congruità dei ricavi dichiarati rispetto ai costi dichiarati. Mentre, però, il dato di congruità ha un eminente funzione accertativa e quindi ha interesse per il contribuente sul piano dichiarativo (in pratica il contribuente con l adeguamento in dichiarazione, evita l accertamento presuntivo del Fisco), il dato di coerenza ha una rilevanza propria nella logica della pianificazione economica dell impresa. In effetti, in caso di incoerenza non è possibile regolarizzare la posizione del contribuente se non intervenendo su specifici fattori economico-gestionali che nulla hanno a che vedere con gli obblighi dichiarativi. Si pensi, ad esempio, al caso tipico dell indice determinato per le imprese manifatturiere in relazione alla redditività per addetto. Redditività che se eccessiva, può sottintendere la presenza di lavoratori in nero o, comunque, una non corretta gestione delle risorse umane disponibili. Quindi gli studi di settore nella logica della pianificazione fiscale possono essere visti sia come uno strumento per evitare la realizzazione da parte dell Amministrazione finanziaria di specifiche attività di accertamento, ma anche come un metodo per orientare i fattori economici ad una gestione più coerente ed efficace con potenziale ottimizzazione dei processi e con graduale riduzione dei carichi d imposta. Anche l Amministrazione finanziaria non ha mancato di segnalare il ruolo che il professionista e l imprenditore può attribuire a questo strumento che può venir utilizzato ( ) a fini gestionali interni, per conoscersi meglio, misurando il livello oggettivo della propria efficienza economica in rapporto alle imprese similari o alle attività professionali. Gli studi di settore consentono di monitorare i modelli organizzativi all interno dei settori economici, di effettuare la valutazione delle performance economiche dell impresa e di conoscere meglio la capacità competitiva del singolo operatore economico considerato 3. L applicazione corretta degli studi comporterà infine il venir meno delle situazioni di concorrenza sleale, che insidiano da sempre gli imprenditori e i professionisti in buona fede, costretti, fino ad oggi, a misurarsi con chi riusciva a praticare prezzi più concorrenziali grazie al risparmio derivante dall evasione fiscale. 3 In tal senso v. Guida agli studi di settore sul sito internet dell Agenzia delle Entrate 6