MANCATA CERTIFICAZIONE DELLE RITENUTE E NEGAZIONE DEL DIRITTO ALLO SCOMPUTO

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1 Servizio circolari per la clientela Circolari specialistiche sui temi giuridici. tributari e finanziari. Circolare Gennaio 2008 n 4 Milano, 28 gennaio 2008 MANCATA CERTIFICAZIONE DELLE RITENUTE E NEGAZIONE DEL DIRITTO ALLO SCOMPUTO La presente circolare si pone l obiettivo di analizzare le problematiche relative al diritto, da parte del sostituito d imposta, di scomputare le ritenute di acconto subite ma non certificate. Sebbene l art. 4 del D.P.R. n. 322/1998 contempli l obbligo per il sostituto d imposta di certificazione delle ritenute operate, la giurisprudenza di merito si è espressa spesso vietando lo scomputo di tali ritenute che, benché siano state subite dal sostituito, non sono state certificate dal sostituto di imposta. Con la presente circolare vogliamo segnalare gli aspetti principali senza alcuno scopo esaustivo ma con l unico fine di sollecitare un prossimo approfondimento presso il nostro Studio delle tematiche di Vostro interesse. Per quanto in argomento rimaniamo a vostra completa disposizione per tutti i chiarimenti del caso. Studio Fortarezza & Associati Dott. Davide Toscano 1

2 GIURISPRUDENZA DI LEGITTIMITA Con la sentenza n del 16 maggio 2006 la Corte di Cassazione ha stabilito che se il sostituto d imposta non effettua il versamento della ritenuta d acconto che ha trattenuto dal compenso pagato, l Ufficio può controllare e procedere all accertamento direttamente nei confronti del percettore del compenso, poiché quest ultimo rimane comunque debitore principale dell imposta. La sentenza si spinge oltre il problema riguardante il mancato rilascio della certificazione, in quanto stabilisce che, in caso in cui il sostituto operi la ritenuta ma non versi l importo all erario, colui che ha subito la ritenuta è da ritenersi comunque obbligato nei confronti dell Amministrazione Finanziaria. Quanto sopra si basa sul fatto che, nell effettuare la ritenuta a titolo d acconto, il sostituito è da ritenersi obbligato solidale al pagamento dell imposta non solo nella fase di riscossione ma anche in quella di accertamento, fermo restando il diritto di regresso esercitatile, in sede civile, nei confronti del sostituto ai sensi dell art C.c. GIURISPRUDENZA DI MERITO La giurisprudenza di merito è talvolta giunta a conclusioni opposte rispetto a quella di legittimità, sulla base del fatto che: Il sistema non può scaricare sul soggetto che subisce la ritenuta la disfunzione causata da chi ha operato la ritenuta stessa (C.T. primo grado Rovereto 28/02/1985, n. 34); La prova dell esecuzione della ritenuta, oltre che dalla certificazione, può essere fornita tramite le ricevute emesse dal contribuente all atto del pagamento del compenso (C.T. secondo grado Treviso 07/07/1995, n. 299); Nel caso in cui il sostituito abbia sollecitato il sostituto a fornire la certificazione, e abbia addirittura segnalato il comportamento all Ufficio, è da ritenersi indenne da responsabilità (C.T.C. 03/04/1995, n. 1303); Il mancato rilascio della dichiarazione attestante l avvenuta ritenuta da parte di colui che ha effettuato la ritenuta medesima non può comportare per il contribuente (che ha subito la ritenuta) l obbligo di pagare nuovamente l imposta (Cass. 03/07/1979, n. 3725). SENTENZA 29 LUGLIO 2007, N. 116 DELLA C.T. PROV. RAGUSA La Commissione Tributaria Provinciale di Ragusa, con la sentenza del 29 luglio 2007, n.116, ha stabilito che al contribuente è comunque attribuito il diritto allo scomputo nel 2

3 caso in cui, in sede di controllo formale, non sia in grado di esibire la certificazione delle ritenute subite. Nella fattispecie in esame, un professionista in sede di controllo formale ai sensi dell art. 36-ter del D.P.R. n. 600/1973, non è stato in grado di produrre la certificazione delle ritenute subite, di conseguenza l Ufficio ha negato il diritto allo scomputo iscrivendo a ruolo le maggiori somme. In sede giudiziale, il contribuente ha eccepito di avere emesso fattura contenente tutti i dati richiesti, motivo per cui, il fatto che il sostituto d imposta non abbia fatto pervenire la certificazione prescritta, disattendendo un suo preciso obbligo come disposto dall art. 4 del D.P.R. n 322/1998, non può comportare che il ricorrente debba pagare una seconda volta l imposta, oltre tutto con sanzioni ed interessi. L Ufficio, confermando la correttezza del proprio operato, ha rilevato che le ritenute non certificate non risultavano altresì versate. Inoltre, dagli atti, si evince che a seguito del riscontro della mancanza delle certificazioni di cui in argomento, l Ufficio non ha compiuto alcun accertamento nei confronti del sostituto d imposta. Nella parte motivazionale della sentenza, la Commissione ha adottato un percorso logico-argomentativo molto persuasivo sostenendo che sarebbe assurdo che il compito dell Ufficio sia circoscritto a una verifica formale in relazione al possesso della certificazione. Alla luce di tutto ciò, la Commissione stabilisce che: non si vede perché non si possa ammettere l equipollenza della fattura del sostituito, nella quale siano presenti tutti gli elementi richiesti, mancando solo la provenienza del documento dal sostituito. l unica ipotesi nella quale si può configurare un concorso di responsabilità, autonomamente sanzionabile, si ha quando la ritenuta non è né evidenziata, né eseguita, né versata, ne tanto meno certificata e dichiarata. I giudici di merito inoltre rilevano che, il sistema di cui all art 36-ter del D.P.R. n. 600/1973 prevede, nell ordine, tre tipologie di controllo: L esclusione dello scomputo delle ritenute non risultanti dalle dichiarazioni del sostituto d imposta, che non sono le certificazioni che il sostituto è obbligato a rilasciare al sostituito, bensì, propriamente ed inequivocabilmente, le dichiarazioni annuali che il sostituto è obbligato a rilasciare all Amministrazione finanziaria L esclusione di quelle non risultanti dalle comunicazioni di cui all art. 20 comma 3, del D.P.R. n. 605/1973, ipotesi analoga alla prima; L esclusione di quelle non risultanti dalle certificazioni richieste ai contribuenti, cioè le certificazioni dei sostituti di imposta da rilasciarsi ai sostituiti Tale ordine non è da ritenersi casuale, quindi il primo obbligo dell Ufficio è quello di verificare se il sostituto ha presentato la dichiarazione e se vi ha incluso la ritenuta che il contribuente ha scomputato. In caso di riscontro positivo, precisano i giudici, la 3

4 negazione del diritto allo scomputo sulla base della mancata certificazione è priva di pregio. In conclusione la Commissione statuisce che: se la ritenuta risulta per dichiarazione o comunicazione del sostituto, nulla quaestio ; se invece il riscontro non ha dato esito positivo, allora vale la certificazione, che documenta l avvenuta esecuzione della ritenuta, ancorché non dichiarata o non versata dal sostituto Nel caso in cui il sostituito non possieda la certificazione, può esercitare il diritto allo scomputo esibendo la fattura che evidenzia la ritenuta. La ratio decidendi è ispirata a una logica di tutela dei diritti del contribuente, oltre che da una forte esaltazione del principio della prevalenza della sostanza sulla forma. POSIZIONE DELL AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA Nel corso di una videoconferenza tenutasi il 19 maggio 2007, l Agenzia delle Entrate ha stabilito che le ritenute d acconto subite possono essere scomputate dal sostituito in sede di dichiarazione dei redditi soltanto se: Sono state effettivamente operate dal sostituto; Tale circostanza è attestata dal sostituto attraverso apposita certificazione consegnata al sostituito. L Amministrazione precisa inoltre che il sostituito non è legittimato ad autoliquidare l imposta complessiva scomputando le ritenute sulla base della propria documentazione (parcella e registro cronologico delle movimentazioni finanziarie), trattandosi di documentazione non proveniente dal sostituto d imposta e pertanto non idonea ad attestare il prelievo tributario da lui operato. Tale chiarimento non risulta ancora recepito in un documento ufficiale, ma appare comunque conforme all ordinamento giurisprudenziale di cui alla citata sentenza della Corte di Cassazione del 16 giugno 2006, n CONCLUSIONI Per quanto sopra, è chiaro che l Amministrazione finanziaria abbia un orientamento nettamente contrario allo scomputo delle ritenute dalla dichiarazione del sostituito. Quindi se un soggetto che ha subito delle ritenute e non è in possesso delle relative certificazioni scomputa gli importi trattenuti dal sostituto d imposta, a seguito di una richiesta di documentazione ai sensi dell art. 36-ter del D.P.R. n. 600/1973, l Agenzia delle Entrate riprenderebbe a tassazione gli importi scomputati. 4

5 Il contribuente, potrebbe quindi solo far ricorso avverso la decisione dell Agenzia delle Entrate con esito alquanto incerto, visto che l orientamento giurisprudenziale si è espresso nel tempo con sentenze difformi l una dalle altre. Un elemento importante affinché il contribuente abbia la capacità decisionale circa l opportunità di impugnare o meno quanto disposto dall Amministrazione finanziaria, è che nei gradi più bassi di giudizio la Commissione tributaria competente potrebbe anche emettere sentenza favorevole al contribuente, ma se l Agenzia delle Entrate impugnasse la sentenza emessa e si salisse nei gradi di giudizio le possibilità che le ritenute subite ma non avvalorate da certificazioni vengano scomputate dal reddito sono assai scarse se non nulle. 5