MONOGRAFIA L IMPOSTA SOSTITUTIVA SULLA RIVALUTAZIONE DEL TFR

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1 MONOGRAFIA L IMPOSTA SOSTITUTIVA SULLA RIVALUTAZIONE DEL TFR Indice Introduzione Soggetti obbligati Calcolo della rivalutazione del TFR Imposta sostitutiva Acconto Saldo Termini di versamento Modalità di versamento Dichiarazione dei sostituti d'imposta Trattamento contabile Casi particolari Regime sanzionatorio Ravvedimento operoso Riferimenti e collegamenti Monografia completa Contatti La monografia è curata dal Settore Diritto d impresa e fisco (Carmen Giugno), e- mail fisc@assolombarda.it, tel /267, fax Aggiornamento La monografia è aggiornata al 25 novembre 2010

2 INTRODUZIONE In caso di cessazione del rapporto di lavoro, il lavoratore ha diritto a una prestazione economica denominata trattamento di fine rapporto (TFR) (1). Il TFR è composto da una quota capitale (calcolata ogni anno dividendo la retribuzione annua per 13,5) e da una quota finanziaria che consiste nella rivalutazione monetaria del fondo TFR. A decorrere dal 1 gennaio 2001, la rivalutazione del TFR è considerata reddito di capitale e assoggettata annualmente a un imposta sostitutiva dell 11% (2), mentre la quota capitale è sottoposta a tassazione separata al momento della corresponsione del TFR (3). SOGGETTI OBBLIGATI I soggetti obbligati al versamento dell imposta sostitutiva sulla rivalutazione del TFR sono i sostituti d imposta (4). Se il datore di lavoro non riveste la qualifica di sostituto d imposta, l imposta deve essere versata dal soggetto percettore del TFR. CALCOLO DELLA RIVALUTAZIONE DEL TFR La rivalutazione è calcolata applicando al fondo TFR accantonato al 31 dicembre di ciascun anno (esclusa la quota maturata nell anno) un coefficiente composto da una parte fissa pari all 1,5% e da una parte variabile pari al 75% dell incremento dell indice FOI (indice dei prezzi al consumo delle famiglie di operai ed impiegati) accertato dall Istat rispetto al mese di dicembre dell anno precedente. Rivalutazione TFR maturata nell anno n = Fondo TFR al 31/12 dell anno n-1 x Coefficiente di rivalutazione Coefficiente di rivalutazione = 1,5% (quota fissa) + 75% incremento Indice FOI rilevato a dicembre dell anno n (quota variabile) La rivalutazione deve essere effettuata dal sostituto d imposta alla fine di ciascun anno o alla data di cessazione del rapporto di lavoro (in quest ultimo caso, si utilizza l indice Istat del mese in cui è avvenuta la cessazione del rapporto di lavoro).

3 IMPOSTA SOSTITUTIVA L imposta è calcolata applicando alla rivalutazione annua del TFR un aliquota dell 11%: Imposta sostitutiva relativa all anno n = 11% x Rivalutazione TFR maturata nell anno n L imposta va imputata a riduzione del fondo TFR e versata in acconto entro il 16 dicembre dell anno per il quale è dovuta l imposta e a saldo entro il 16 febbraio dell anno successivo. ACCONTO L acconto, da versare nella misura del 90%, può essere calcolato utilizzando due metodi alternativi: 1) Metodo storico: l acconto è calcolato sulla rivalutazione maturata nel periodo d imposta precedente, considerando anche le rivalutazioni dei TFR erogati nel corso dello stesso anno (5). Per l anno 2010, quindi, l acconto da versare entro il è calcolato considerando la rivalutazione maturata nel 2009 nonché la rivalutazione dei TFR erogati nel corso del 2009: Metodo storico Acconto 2010 da versare entro il = 90% x 11% x A dove: A = [TFR al x (1,5%+75% incremento Indice FOI dicembre 2009) + Rivalutazione TFR erogati nel 2009] 2) Metodo presuntivo: l acconto non viene calcolato sul dato storico, ma su un dato presunto, ossia sulla rivalutazione che si presume maturi nell anno per il quale è dovuta l imposta (6). La base di calcolo dell acconto è perciò determinata considerando: la rivalutazione del TFR al 31 dicembre dell anno precedente relativamente ai dipendenti in forza al 30 novembre dell anno in corso. Per calcolare il coefficiente di rivalutazione si utilizza l indice Istat rilevato nel mese di dicembre dell anno precedente (per il 2010 si considera, quindi, il TFR al per i dipendenti in forza al e l indice Istat rilevato a dicembre 2009); l imposta sostitutiva trattenuta sulla rivalutazione dei TFR erogati ai dipendenti cessati nel corso dell anno entro il 30 novembre (per il 2010 si considera,

4 quindi, l imposta sulle rivalutazioni dei TFR erogati tra l e il ). L acconto per il 2010 da versare entro il 16 dicembre 2010 è pertanto così calcolato: Metodo presuntivo Acconto 2010 da versare entro il = 90% x 11% x (A+B) dove: A = TFR al relativo ai dipendenti in forza al x (1,5%+75% incremento Indice FOI dicembre 2009) B = Rivalutazione dei TFR erogati tra l e il Il datore di lavoro può scegliere anno per anno il metodo di calcolo più conveniente. In particolare, il metodo presuntivo risulta più vantaggioso di quello storico se nel corso dell anno per il quale si calcola l imposta si sono verificate numerose cessazioni del rapporto di lavoro. SALDO Il saldo è calcolato sull effettiva rivalutazione del TFR maturata nell anno per il quale si versa l imposta scomputando quanto già versato a titolo di acconto. Per il periodo d imposta 2010 il saldo dovrà essere calcolato nel seguente modo: Saldo 2010 da versare entro il = 11% x [TFR al x (1,5% + 75% incremento Indice FOI dicembre 2010)] Meno Acconto versato il TERMINI DI VERSAMENTO L imposta deve essere versata in acconto e a saldo, nel rispetto dei seguenti termini: - entro il 16 dicembre dell anno per il quale è dovuta l imposta va versato l acconto (calcolato secondo il metodo storico o presuntivo); - entro il 16 febbraio dell anno successivo va versato il saldo pari alla differenza tra l imposta sostitutiva sulla rivalutazione del TFR maturata effettivamente nell anno precedente e quanto versato in acconto a dicembre. Se il datore di lavoro non riveste la qualifica di sostituto d imposta, l imposta deve essere versata dal percettore del TFR attraverso la dichiarazione dei redditi dell anno in cui è stato corrisposto il TFR.

5 MODALITA DI VERSAMENTO L acconto e il saldo devono essere versati con il modello F24, utilizzando il codice tributo 1712 per l acconto e il codice tributo 1713 per il saldo. I codici vanno inseriti nella Sezione Erario indicando come periodo di riferimento l anno d imposta a cui si riferisce il versamento. Al sostituto d imposta è consentita la compensazione orizzontale con altre imposte e contributi (7). È anche possibile utilizzare in compensazione il credito d imposta previsto dall art. 3, comma 213, della L. 662/1996 (8) e successive modificazioni (si tratta dell anticipazione delle imposte sui TFR versata negli anni 1997 e 1998). L utilizzo di tale credito andrà esposto nel mod. F24 con codice tributo 1250 indicando l anno di utilizzo del credito (9) e segnalato nel prospetto SX del mod Se l acconto versato a dicembre è eccedente rispetto all imposta effettivamente dovuta a consuntivo, l eccedenza può essere compensata con altre imposte mediante modello F24 oppure scomputata dai versamenti relativi alle altre ritenute operate dal sostituto d imposta (10) (5) (11). Per le modalità di rappresentazione di tale eccedenza nel modello 770 si rinvia al paragrafo Dichiarazione dei sostituti d imposta. DICHIARAZIONE DEI SOSTITUTI D IMPOSTA I dati relativi alla rivalutazione del TFR e all imposta sostitutiva dell 11% trovano collocazione anche nel modello 770 Semplificato, all interno dei seguenti prospetti: Comunicazione dati certificazioni lavoro dipendente, assimilati ed assistenza fiscale Sezione trattamento di fine rapporto; Prospetto ST Ritenute operate, trattenute per assistenza fiscale e imposte sostitutive ; Prospetto SX Riepilogo dei crediti e delle compensazioni. Come evidenziato nel paragrafo precedente, se l acconto versato a dicembre è superiore all imposta effettivamente dovuta, l eccedenza può essere scomputata dalle ritenute Irpef o utilizzata in compensazione mediante il modello F24. Di seguito si riportano alcune esemplificazioni riguardanti l utilizzo in compensazione di tale eccedenza e la relativa rappresentazione nel modello 770, nel ricorrere delle seguenti ipotesi: - imposta sostitutiva versata in acconto il 16 dicembre 2010 = imposta sostitutiva effettivamente dovuta = imposta sostitutiva versata in eccesso = Irpef relativa alle retribuzioni di gennaio 2011 = A) Compensazione verticale L eccedenza d imposta sostitutiva (500) viene compensata verticalmente con le ritenute Irpef (10.000) relative alle retribuzioni di gennaio Tali ritenute vanno versate entro il Il modello 770/2011 dovrà essere così compilato: Prospetto ST, mod. 770/2011

6 Prospetto SX, mod. 770/2011 SX1 punto 4 (Versamenti 2010 in eccesso): 500 SX4 punto 4 (Versamento 2010 in eccesso e restituzioni effettuate dal sostituto): 500 punto 6 (Credito da utilizzare in compensazione): 500 SX32 Credito scaturito da ritenute di lavoro dipendente, assimilati e assistenza fiscale: 500 Il credito di 500, evidenziato nel modello 770/2011 e utilizzato a scomputo delle ritenute Irpef di relative alle retribuzioni del gennaio 2011, dovrà essere segnalato nel modello 770/2012 nel seguente modo: Prospetto ST, mod. 770/2012 Prospetto SX, mod. 770/2012 SX4 punto 2 (Credito risultante dalla dichiarazione relativa al 2010): 500 punto 5 (Ammontare utilizzato a scomputo dei versamenti 2011): 500 In questo caso, quindi, l utilizzo dell eccedenza a scomputo delle ritenute Irpef dovrà transitare nel prospetto ST del modello 770/2012 e dovrà risultare dal punto 5 del rigo SX4 dello stesso modello. B) Compensazione mediante modello F24 L imposta sostitutiva versata in eccesso (500) viene compensata mediante modello F24 con le ritenute Irpef (10.000) relative retribuzioni di gennaio Le ritenute vanno versate entro il In tal caso nel modello F24 deve essere indicato il codice 6781 (12) o in alternativa il codice 1673 (13). Il modello 770/2011 dovrà essere così compilato: Prospetto ST, mod. 770/2011 Prospetto SX, mod. 770/2011 SX1 punto 4 (Versamenti 2010 in eccesso): 500 SX1 punto 4 (Versamenti 2010 in eccesso): 500 Prospetto SX, mod. 770/2011 SX1 punto 4 (Versamenti 2010 in eccesso):500 SX4 punto 4 (Versamenti 2010 in eccesso e restituzioni effettuate dal sostituto): 500 punto 6 (Credito da utilizzare in compensazione): 500 SX32 Credito scaturito da ritenute di lavoro dipendente, assimilati e assistenza fiscale: 500 Il credito di 500 evidenziato nel modello 770/2011 e utilizzato nel 2011 attraverso il modello F24 dovrà essere segnalato nel modello 770/2012 nel seguente modo:

7 Prospetto SX, mod. 770/2012 SX4 punto 2 (Credito risultante dalla dichiarazione relativa al 2010): 500 punto 3 (Credito risultante dalla dichiarazione relativa al 2010 utilizzato nel modello F24): 500 In questo caso, quindi, l utilizzo dell eccedenza mediante modello F24 non transiterà nel prospetto ST del modello 770/2012 e sarà segnalato soltanto nel punto 3 del rigo SX4 dello stesso modello. TRATTAMENTO CONTABILE La rivalutazione effettuata alla fine di ogni anno deve essere imputata ad incremento del fondo TFR al netto dell imposta sostitutiva. Sulla base di tale regola si riporta di seguito una possibile modalità di rilevazione contabile dell imposta sostitutiva, considerando a titolo esemplificativo un acconto pari a e un saldo pari a 200. Crediti v/erario per IS 11% Banca Quota TFR Diversi Fondo TFR Debiti v/erario per IS 11% Debiti v/erario per IS 11% Diversi Crediti v/erario per IS 11% Banca Se l acconto di versato entro il 16 dicembre risulta superiore a quanto effettivamente dovuto, supponiamo pari a 1500, sarà necessario rilevare un credito verso l Erario per 500: Crediti v/erario per IS 11% Banca Quota TFR Diversi Fondo TFR Debiti v/erario per IS 11% Debiti v/erario per IS 11% Crediti v/erario per IS 11% CASI PARTICOLARI TFR trasferito al Fondo di Tesoreria dell Inps Se il datore di lavoro è tenuto a versare quote di TFR al Fondo di Tesoreria Inps (14) (15), dovrà calcolare la rivalutazione sia sul fondo TFR accantonato in azienda sia su quello trasferito all Inps (16) e versare la relativa imposta. Il datore di lavoro potrà poi recuperare l imposta versata per la rivalutazione del TFR accantonato presso il fondo Tesoreria Inps, compensando il credito maturato con i contributi dovuti all Inps per i propri dipendenti (17). Soggetti di nuova costituzione Specifiche regole di versamento sono previste per i soggetti costituiti nell anno per il quale si versa l imposta e nell anno precedente (6):

8 soggetti costituiti nel 2010: non sono tenuti al versamento dell imposta (né in acconto né a saldo); soggetti costituiti nel 2009: versano il saldo dell imposta direttamente entro il Possono versare a dicembre 2010 l acconto presuntivo considerando il 90% delle rivalutazioni maturate nel Operazioni straordinarie In caso di operazioni straordinarie, per individuare il soggetto tenuto al versamento dell imposta, bisogna verificare se l operazione comporta o meno l estinzione del soggetto originario (5) (18). In particolare: se si verifica l estinzione del soggetto preesistente (es: fusione per incorporazione), gli obblighi di versamento dell imposta sono assolti dal soggetto originario fino alla data di efficacia dell operazione e dal nuovo soggetto successivamente alla suddetta data; se non si verifica l estinzione del soggetto preesistente (es: cessione ramo d azienda), gli obblighi di versamento sono assolti dal soggetto originario per il personale che non passa presso altri datori di lavoro, dal nuovo datore di lavoro per il personale ad esso trasferito. REGIME SANZIONATORIO L imposta sulla rivalutazione del TFR ha natura di imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, pertanto, in caso di versamenti carenti o omessi si applica una sanzione pari al 30% dell imposta non versata (19). RAVVEDIMENTO OPEROSO In caso di omesso versamento dell imposta, la violazione può essere regolarizzata entro 30 giorni dalla scadenza del termine di pagamento, versando la sanzione del 30% ridotta a 1/12 più gli interessi legali. La sanzione è ridotta a 1/10 se il versamento dell imposta avviene entro il termine di presentazione del modello 770 relativo all anno nel corso del quale è stata commessa la violazione (20). NOTE 1. Codice Civile, art D.Lgs n. 47, art. 11, commi 3, 4 e 4-bis. 3. D.P.R n. 917, artt. 19 e D.P.R n. 600, artt. 23 e C.M , n. 29/E, cap. II, par C.M n. 50/E, punto D.Lgs , n. 241, Capo III. 8. L. 662/1996, art. 3, comma C.M n. 7/E. 10. D.P.R , n. 445/ C.M , n. 34/E, punto 11.

9 12. R.M n. 9/E. 13. Come segnalato sul sito dell Agenzia delle Entrate, il codice tributo 1713 relativo al versamento del saldo può essere utilizzato anche a credito. 14. L n. 296, art. 1, commi 755 e seguenti. 15. DD.MM Circolare Inps n. 70, par. 3, parte II. 17. C.M , n. 70/E, punto 7; Circolare Inps 7/ C.M n. 78/E. 19. D.Lgs n. 471, art D.Lgs n. 472, art. 13.