UNICO SP 2015: le società in perdita sistematica Emiliano Ribacchi - Dottore commercialista in Roma - ACP Studio - Alonzo Committeri & Partners

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1 UNICO SP 2015: le società in perdita sistematica Emiliano Ribacchi - Dottore commercialista in Roma - ACP Studio - Alonzo Committeri & Partners ADEMPIMENTO " NOVITÀ " FISCO I soggetti che rientrano nell ambito di applicazione della disciplina in materia di società di comodo hanno l obbligo di verificare sia lo status di società non operativa sia quello di società in perdita sistematica. Per tali soggetti, in assenza di cause di esclusione e/o disapplicazione, si rende necessario compilare l apposita sezione del quadro RS del Modello Unico SP 2015 al fine di determinare il c.d. reddito minimo/ presunto. Il Decreto semplificazioni fiscali, senza modificare gli altri presupposti, ha ampliato da 3 a 5 esercizi il periodo di osservazione ai fini dell applicazione della disciplina sulle società in perdita sistemica. È stato conseguentemente modificato il presupposto per l applicazione della disciplina che attualmente prevede 5 periodi di imposta consecutivi in perdita fiscale ovvero 4 periodi in perdita ed 1 con reddito imponibile inferiore al c.d. reddito minimo. RIFERIMENTI " Agenzia delle Entrate, Provvedimento 30 gennaio 2015 Agenzia delle Entrate, circolare 30 dicembre 2014, n. 31/E D.Lgs. 21 novembre 2014, n. 175, art. 18 Agenzia delle Entrate, Provvedimento 11 giugno 2012 Legge 23 dicembre 1994, n. 724, art. 30 D.L. 13 agosto 2011, n. 138, convertito con la Legge 14 settembre 2011, n. 148, art. 2, commi 36-decies e 36-undecies SOGGETTI INTERESSATI " PROCEDURE " CASI PARTICOLARI " Società in nome collettivo Società in accomandita semplice Si rende necessario verificare il quinquennio precedente (e quindi non più il triennio) l anno di riferimento e, ove si verifichino le condizioni previste dalla norma, nel sesto esercizio la società va considerata in perdita sistematica ed è soggetta alla relativa disciplina. Sono previste cause di esclusione per le società in perdita sistematica che rilevano nel sesto periodo di imposta, escludendo, automaticamente, l applicazione della disciplina sulle perdite sistematiche per tale periodo. Le ulteriori situazioni oggettive di disapplicazione sono invece correlate a uno dei periodi d imposta che compongono il quinquennio, determinando un immediato effetto interruttivo del periodo di osservazione di riferimento. 1) Rateizzazione delle plusvalenze 26 Pratica Fiscale e Professionale n. 19 dell 11 maggio 2015

2 ADEMPIMENTO " NOVITÀ " SOGGETTI INTERESSATI " Le società di persone, come quelle di capitali, al ricorrere di specifiche condizioni, hanno l obbligo di compilare il quadro della dichiarazione per la verifica della operatività e per il calcolo del reddito minimo imponibile. La compilazione è in ogni caso richiesta anche ove sussistano cause di esclusione e/o disapplicazione dalla relativa disciplina. Nel modello UNICO SP 2015 ( Modello ), così come previsto lo scorso per la dichiarazione relativa all anno 2013, il test per la verifica dell operatività ed il calcolo del reddito minimo imponibile è stato inserito nel quadro RS. Nell ambito di tale test, nel caso in cui i ricavi effettivi fossero superiori a quelli presunti, calcolati con le modalità illustrate dalla norma, la società sarebbe operativa, nel caso contrario (ricavi effettivi inferiori ai ricavi presunti) la stessa sarebbe non operativa. In via ulteriore rispetto al c.d. test di operatività, le società che presentano dichiarazioni in perdita fiscale per cinque periodi d imposta consecutivi ovvero che nello stesso arco temporale sono per quattro periodi d imposta in perdita fiscale ed in uno hanno dichiarato un reddito inferiore al reddito minimo, sono considerate non operative a decorrere dal successivo sesto periodo d imposta. Ai fini del presente contributo, l analisi sarà riferita esclusivamente alla disciplina in materia di società in perdita sistematica. Le modifiche introdotte con il Decreto semplificazioni (art. 18, D.Lgs. 21 novembre 2014, n. 175; più avanti, in breve, Decreto ), hanno ampliato il c.d. periodo di osservazione per l applicazione della disciplina sulle società in perdita sistematica, passando così dagli originari tre a cinque periodi d imposta. Di conseguenza, il presupposto per l applicazione di tale disciplina è ora costituito da cinque periodi d imposta consecutivi in perdita fiscale ovvero, indifferentemente, quattro in perdita fiscale ed uno con reddito imponibile inferiore al c.d. reddito minimo (ex art. 30 della L. n. 724/1994). Per i soggetti con periodo d imposta coincidente con l anno solare, la disciplina sulle società in perdita sistematica troverà applicazione per il periodo d imposta 2014, soltanto qualora il medesimo soggetto abbia conseguito perdite fiscali per i precedenti cinque periodi d imposta (ossia, per i periodi 2009, 2010, 2011, 2012 e 2013) ovvero sia, indifferentemente, in perdita fiscale per quattro periodi (ad esempio, i periodi 2009, 2010, 2012 e 2013) e per uno con reddito imponibile inferiore al c.d. reddito minimo (e.g. 2011). In tal senso si è peraltro espressa l Agenzia delle Entrate (cfr. circolare 30 dicembre 2014, n. 31/E). La disciplina delle società di comodo è stata notevolmente ampliata con l introduzione delle previsioni in materia di società in perdita sistematica. Come dinnanzi indicato, dal 2014 sono considerate società in perdita sistematica i soggetti che presentano una situazione di perdita fiscale risultante dalle relative dichiarazioni dei redditi per cinque periodi d imposta consecutivi ovvero, sempre per lo stesso periodo di osservazione, presentino indifferentemente quattro dichiarazioni dei redditi in perdita fiscale ed una quinta con un reddito imponibile inferiore a quello minimo presunto. Tali soggetti, pertanto, dal sesto periodo di imposta, prescindendo dal c.d. test di operatività sui ricavi, sono considerati di comodo e hanno l obbligo di rispettare l intera disciplina delle società non operative. La sezione dedicata del prospetto RS del Modello deve essere compilata dalle società in nome collettivo e in accomandita semplice per la verifica delle condizioni di operatività, nonchéper la determinazione del reddito minimo dei soggetti in perdita sistematica. Come previsto per le società di comodo, le cause di esclusione consentono la non applicazione, di diritto, anche della disciplina delle società in perdita sistematica nel periodo di imposta di applicazione della stessa. Pratica Fiscale e Professionale n. 19 dell 11 maggio

3 L Agenzia delle Entrate ha individuato puntuali cause al ricorrere delle quali i soggetti in perdita sistematica possono disapplicare la relativa disciplina, senza dover presentare previa istanza di interpello. Non sono interessati dalla disciplina in commento tutti quei soggetti che sono esclusi dall applicazione della normativa sulle società di comodo. Il legislatore, infatti, per ridurre l ambito applicativo della stessa ha illo tempore introdotto alcune cause di esclusione. Oltre alle cause di esclusione previste ex lege, l Amministrazione finanziaria, con apposito provvedimento, ha individuato situazioni oggettive che consentono la disapplicazione automatica della disciplina sulle società in perdita sistematica, senza necessità di presentare istanza di interpello (vedasi infra). Nel rigo RS11 del Modello, la casella Esclusione va compilata dai soggetti non tenuti all applicazione della disciplina (relativa sia ai soggetti cc.dd. di comodo sia con riguardo a quelli in perdite sistematica). SCHEMA DI SINTESI Codici di riferimento 2 - per i soggetti che si trovano nel primo periodo d imposta; 3 - per le società in amministrazione controllata o straordinaria; 4 - per le società e gli enti che controllano società ed enti i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati italiani ed esteri o che sono da essi controllate, anche indirettamente; 5 - per le società esercenti pubblici servizi di trasporto; 6 - per le società con un numero di soci non inferiore a 50; 7 - per le società che nei due esercizi precedenti hanno avuto un numero di dipendenti mai inferiore alle dieci unità; 8 - per le società in stato di fallimento, assoggettate a procedure di liquidazione giudiziaria, di liquidazione coatta amministrativa ed in concordato preventivo; 9 - per le società che presentano un ammontare complessivo del valore della produzione (raggruppamento A del conto economico) superiore al totale attivo dello stato patrimoniale; 10 - per le società partecipate da enti pubblici almeno nella misura del 20 per cento del capitale sociale; 11 - per le società che risultano congrue e coerenti ai fini degli studi di settore. Attenzione Per i contribuenti in perdita sistematica sono valide le cause di esclusione della disciplina in materia di società non operative (art. 30, Legge n. 724/1994). In tal caso, occorre compilare esclusivamente la colonna 1 Esclusione indicando la relativa causa. Pare opportuno ricordare che, in merito alle menzionate cause di esclusione, applicabili anche per le società in perdita sistematica, le stesse rilevano nel sesto periodo di imposta, escludendo, automaticamente, l applicazione della disciplina sulle perdite sistematiche per tale periodo. Sono altresì state previste (Agenzia delle Entrate, provvedimento 11 giugno 2012) ulteriori situazioni oggettive di disapplicazione della disciplina riguardante i soggetti in perdita sistematica. Le situazioni nel seguito elencate, utili ai fini delle disapplicazione, si riferiscono però esclusivamente ad uno dei periodi d imposta che compongono il quinquennio, determinando un immediato effetto interruttivo del periodo di osservazione di riferimento. SCHEMA DI SINTESI Soggetto in perdita sistematica: codici di riferimento 2 - delle società assoggettate ad una delle procedure concorsuali (indicate nell art. 101, comma 5, del TUIR) ovvero ad una procedura di liquidazione giudiziaria; 3 - società sottoposte a sequestro penale o a confisca (ex decreto legislativo 6 settembre 2011, n. 159) o in altre fattispecie analoghe in cui il Tribunale in sede civile abbia disposto la nomina di un amministratore giudiziario; 28 Pratica Fiscale e Professionale n. 19 dell 11 maggio 2015

4 4 - società che detengono partecipazioni, iscritte esclusivamente tra le immobilizzazioni finanziarie, il cui valore economico è prevalentemente riconducibile a: 1) società considerate non in perdita sistematica; 2) società escluse dall applicazione della disciplina anche in conseguenza di accoglimento dell istanza di disapplicazione della disciplina delle società in perdita sistematica; 3) società collegate residenti all estero (cui si applica il regime dell art. 168 del TUIR); 5 - società che hanno ottenuto l accoglimento dell istanza di disapplicazione della disciplina sulle società in perdita sistematica in relazione ad un precedente periodo di imposta sulla base di circostanze oggettive puntualmente indicate nell istanza, che non hanno subito modificazioni nei periodi di imposta successivi; 6 - esonero dall obbligo di compilazione del prospetto; 7 - società che conseguono un margine operativo lordo positivo. Per margine operativo lordo si intende la differenza tra il valore ed i costi della produzione di cui alla lettere A) e B) dell art del codice civile. A tale fine i costi della produzione rilevano al netto delle voci relative ad ammortamenti, svalutazioni ed accantonamenti di cui ai numeri 10), 12) e 13) della citata lettera B). Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali si assumono le voci di conto economico corrispondenti; 8 - società per le quali gli adempimenti e i versamenti tributari sono stati sospesi o differiti da disposizioni normative adottate in conseguenza della dichiarazione dello stato di emergenza (ai sensi dell art. 5 della legge 24 febbraio 1992, n. 225); 9 - società per le quali risulta positiva la somma algebrica della perdita fiscale di periodo e degli importi che non concorrono a formare il reddito imponibile per effetto di proventi esenti, esclusi o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d imposta o ad imposta sostitutiva, ovvero di disposizioni agevolative; 10 - società che esercitano esclusivamente attività agricola ai sensi dell art del codice civile e rispettano le condizioni previste dall art. 2 del decreto legislativo 29 marzo 2004, n. 99; 11 - società che risultano congrue e coerenti ai fini degli studi di settore; 12 - società che si trovano nel primo periodo d imposta. Si ricorda che nella casella Soggetto in perdita sistematica va indicato il codice 99 nel caso in cui sia stato assunto, in una delle precedenti dichiarazioni dei redditi, l impegno (di cui al punto 1, lettera a), del citato provv. 11 giugno 2012), da parte delle società in stato di liquidazione, di richiedere la cancellazione dal registro delle imprese (artt e 2495 del codice civile) entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi successiva. PROCEDURE " Il prospetto deve essere compilato dalle società in nome collettivo e in accomandita semplice. La verifica dell operatività va effettuata nel quadro RS anziché, come accadeva in passato (i.e. sino alle dichiarazioni relative al 2012) nel quadro RF. Qualora il contribuente rientri nell ipotesi della società in perdita sistematica, occorre indicare il codice 1 nella casella Soggetto in perdita sistematica e compilare le colonne 4 e 5 dei righi da RS12 a RS18 ed i righi RS19 e RS20, mentre il resto del prospetto non deve essere compilato. Tuttavia giova rammentare che per i contribuenti in perdita sistematica sono valide le medesime cause di esclusione della disciplina in materia di società non operative (art. 30 Legge n. 724/1994). Interpello I soggetti che rientrano nell ambito applicativo della disciplina, in assenza di cause di esclusione e/o disapplicazione, possono comunque sottrarsi all applicazione della stessa dimostrando all Amministrazione finanziaria, mediante apposita istanza di interpello disapplicativo (art. 37-bis, comma 8, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600), le situazioni che hanno determinato le perdite fiscali per le annualità di riferimento. Pratica Fiscale e Professionale n. 19 dell 11 maggio

5 ESEMPIO Si ipotizza il caso di una S.n.c. che nel corso del 2014 è risultata congrua e coerente rispetto agli studi di settore di riferimento. Ne consegue che nel caso di specie opera la causa di esclusione sia con riguardo alla disciplina generale delle società non operative sia in relazione alle previsioni in materia di società in perdita sistematica. Compila CASI PARTICOLARI " 1) Rateizzazione plusvalenze Come espressamente previsto dalle istruzioni del Modello, nel caso in cui la società dichiarante si sia avvalsa della facoltà di rateizzare le eventuali plusvalenze, ai fini dell applicazione della disciplina delle società in perdita sistematica il risultato di periodo va determinato: per il periodo d imposta in cui viene realizzata la plusvalenza, incrementando il risultato fiscale di periodo dell importo pari alle quote di plusvalenza rinviate agli esercizi successivi per i periodi d imposta successivi, rispetto ai quali è stato operato il rinvio della tassazione, riducendo il risultato fiscale di periodo dell importo corrispondente alla variazione in aumento effettuata in dichiarazione, in relazione alla quota di plusvalenza rinviata (cfr. risoluzione Agenzia delle Entrate n. 68/E del 16 ottobre 2013). Qualora a seguito della predetta modalità di determinazione del risultato di periodo il contribuente non risulti in perdita sistematica, va indicato il suindicato codice 9 nella casella Soggetto in perdita sistematica. 30 Pratica Fiscale e Professionale n. 19 dell 11 maggio 2015