Circolare n. 19/2011. Cosa cambia nella disciplina delle società non operative alla luce dell entrata in vigore D.L. n. 138/2011

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1 Circolare n. 19/2011 Cosa cambia nella disciplina delle società non operative alla luce dell entrata in vigore D.L. n. 138/2011 Indice 1 Presupposti applicativi Esclusioni Redditività minima Novità della Manovra bis Maggiorazione dell'aliquota Ires Nuova fattispecie di non operatività Efficacia delle novità normative... 9

2 1. Presupposti applicativi La disciplina delle società di comodo è contenuta nell art. 30 della Legge 23 dicembre 1994, n 724, secondo il quale sono considerate non operative le imprese che soddisfano, congiuntamente, due requisiti (comma 1, primo periodo): 1) sono costituite nella forma giuridica di: società per azioni, in accomandita per azioni, a responsabilità limitata, in nome collettivo ed in accomandita semplice, residenti nel territorio dello Stato; società ed ente di ogni tipo non residente, con stabile organizzazione in Italia; 2) presentano un ammontare di ricavi, incrementi di valore delle rimanenze e proventi, esclusi quelli aventi natura straordinaria imputati a conto economico ovvero, in mancanza, comunque risultanti dalle scritture contabili inferiore a quello determinato secondo i coefficienti così individuati: a) il 2,00% del valore delle attività di seguito riportate anche se costituiscono immobilizzazioni finanziarie, e non rientrano tra i beni al cui scambio è diretta l attività dell impresa incrementato del valore dei crediti (ad esclusione di quelli di natura commerciale e dei depositi bancari): azioni o quote di partecipazione, non necessariamente rappresentate da titoli, al capitale di società ed enti di cui all art. 73 del D.P.R. 22 dicembre 1986, diverse da quelle soggette alla participation exemption (art. 87 del Tuir). Ai fini del computo, non devono essere considerate le azioni proprie, in quanto non produttive di dividendi a beneficio della società che le possiede (C.M. 4 maggio 2007, n. 25/E); strumenti finanziari similari alle azioni, emessi da società ed enti di cui all art. 73 del Tuir, diversi da quelli soggetti alla participation exemption; obbligazioni ed altri titoli in serie o di massa; quote di partecipazione nelle imprese commerciali contemplate dall art. 5 del Tuir, quali le società in nome collettivo ed in accomandita semplice; b) il 6,00% del valore delle immobilizzazioni costituite da beni immobili e da quelli indicati nell art. 8 bis, comma 1, lettera a), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 navi destinate all esercizio di attività commerciali, della pesca, di operazioni di salvataggio oppure assistenza in mare, ovvero alla demolizione, escluse le unità da diporto di cui alla Legge 11 febbraio 1971, n. 50 anche in locazione finanziaria. Il coefficiente in parola è ridotto: al 5,00%, per gli immobili classificati nella categoria catastale A/10; al 4,00%, per gli immobili a destinazione abitativa acquistati o rivalutati nell esercizio e nei due precedenti; all 1,00%, per gli immobili situati in comuni con popolazione inferiore a abitanti;

3 c) il 15,00% del valore delle altre immobilizzazioni, anche in locazione finanziaria, comprese le migliorie su beni di terzi (R.M. 24 luglio 2007, n. 180/E). Ai fini dell applicazione dell art. 30, comma 1, della Legge n. 724/1994, il valore dei ricavi, dei proventi, dei beni e delle immobilizzazioni deve essere assunto sulla base della media dell esercizio e dei due precedenti, determinato a norma dell art. 110, comma 1, del D.P.R. n. 917/1986: il valore dei beni e delle immobilizzazioni acquistati, ovvero ceduti, nel corso del periodo d imposta deve essere ragguagliato alla durata del possesso; nel caso di cespiti in locazione finanziaria, deve essere assunto il costo sostenuto dal concedente ovvero, in mancanza di documentazione, la sommatoria dei canoni di locazione e del prezzo di riscatto desumibili dal contratto. 2. Esclusioni La predetta disciplina di cui all art. 30, comma 1, primo periodo, della Legge n. 724/1994 non trova, tuttavia, applicazione nei confronti dei seguenti contribuenti: 1) soggetti ai quali, per la particolare attività svolta, è fatto obbligo di costituirsi sotto forma di società di capitali; 2) soggetti che si trovano nel primo periodo d imposta; 3) società in amministrazione straordinaria; 4) società ed enti che controllano emittenti di titoli negoziati in mercati regolamenti italiani ed esteri, nonché società ed enti quotati, oppure società dagli stessi controllate, anche indirettamente; 5) società esercenti pubblici servizi di trasporto; 6) società con un numero di soci non inferiore a 50 unità; 7) società che, nei due precedenti esercizi, hanno avuto un numero di dipendenti mai inferiore alle 10 unità; 8) società dichiarate fallite, ovvero assoggettate alle procedure di concordato preventivo, liquidazione giudiziaria oppure coatta amministrativa; 9) società che presentano il valore della produzione di conto economico superiore al totale dell attivo patrimoniale; 10) società partecipate da enti pubblici, almeno nella misura del 20,00% del capitale sociale; 11) società che risultano congrue e coerenti ai fini degli studi di settore. La disapplicazione della disciplina delle società di comodo può, inoltre, essere richiesta in presenza di circostanze oggettive, che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi, degli incrementi di rimanenze, dei proventi e, quindi, del reddito minimo, oppure l effettuazione di operazioni rilevanti ai

4 fini Iva inferiori all ammontare dei ricavi minimi. Al ricorrere delle suddette ipotesi, il contribuente può invocare l esclusione dell operatività dell art. 30 della Legge n. 724/1994, mediante la presentazione di un apposita istanza di interpello, a norma dell art. 37 bis, ultimo comma, del D.P.R. 29 settembre 1973, n Il conseguente provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate è comunicato mediante il servizio postale, in plico raccomandato con avviso di ricevimento, ovvero a mezzo fax o posta elettronica. 3. Redditività minima L art. 30, comma 3, della Legge n. 724/1994 stabilisce che, fermo restando l ordinario potere di accertamento dell Agenzia delle Entrate, il reddito minimo delle società di comodo si presume non inferiore alla sommatoria degli importi derivanti dall applicazione, ai beni di cui al comma 1, dei seguenti coefficienti: a) 1,50%: beni di cui all art. 85, comma 1, lettere c), d) ed e), del D.P.R. n. 917/1986, e quote di partecipazione nelle società commerciali previste dall art. 5 del Tuir; b) 4,75%: immobilizzazioni costituite da beni immobili, navi destinate all esercizio di attività commerciali, della pesca, di operazioni di salvataggio oppure assistenza in mare, ovvero alla demolizione, escluse le unità da diporto di cui alla Legge 11 febbraio 1971, n. 50, anche in locazione finanziaria. Il coefficiente in parola è ridotto in alcuni specifici casi: al 4,00%, per gli immobili classificati nella categoria catastale A/10; al 3,00%, per i beni immobili a destinazione abitativa acquistati o rivalutati nell esercizio e nei due precedenti; allo 0,90% per gli immobili situati in comuni con popolazione inferiore ai abitanti; c) 12,00%: altre immobilizzazioni, anche in locazione finanziaria. Con particolare riferimento alle immobilizzazioni, si rammenta quanto segue: i beni in locazione finanziaria rilevano, sempre e comunque, sulla base del costo sostenuto dal concedente, sia a contratto in corso che a riscatto avvenuto; i beni di valore inferiore ad euro 516,46 rientrano nel computo di operatività e redditività, anche se il costo è stato integralmente dedotto; le immobilizzazioni in corso non rilevano ai fini della disciplina in esame, poiché si trovano in una fase che non è idonea a produrre ricavi; gli immobili rivalutati sono assunti per il valore rivalutato, solo a decorrere dall'anno di efficacia fiscale della rivalutazione stessa; nella voce altre immobilizzazioni si devono comprendere anche le "migliorie su beni di terzi" (R.M. 24 luglio 2007, n. 180/E).

5 Le eventuali perdite pregresse possono essere computate in diminuzione soltanto per la parte di reddito eccedente quello minimo. Qualora il reddito della società risulti, invece, inferiore a quello minimo presunto, la società dovrà adeguarlo a quest ultimo. In caso contrario, l'amministrazione Finanziaria potrà procedere alla rettifica induttiva del reddito dichiarato, in misura pari a quello minimo, anche mediante accertamento parziale. Ai fini della determinazione della base imponibile Irap, il valore della produzione netta delle società di comodo si assume non inferiore al reddito minimo come sopra individuato, incrementato delle seguenti componenti (art. 30, comma 3 bis, Legge n. 724/1994): spese per il personale dipendente; competenze spettanti ai collaboratori coordinati e continuativi; compensi di lavoro autonomo occasionale; interessi passivi. L art. 30, comma 4, della Legge n. 724/1994 stabilisce altresì che il credito della società non operativa, risultante dalla dichiarazione annuale dell imposta sul valore aggiunto, non può essere richiesto a rimborso, né ceduto ovvero utilizzato in compensazione ai sensi dell art. 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n La disciplina delle società di comodo dispone, inoltre, la decadenza dal diritto alla riportabilità del credito Iva a scomputo del tributo relativo ai periodi d imposta successivi da parte delle imprese non operative che, per tre periodi d imposta consecutivi, non effettuano operazioni rilevanti ai fini dell Iva non inferiori ai ricavi minimi. 4. Novità della Manovra bis La disciplina delle società di comodo, così come sopra illustrata, è stata modificata dall art. 2 del D.L. 13 agosto 2011, n. 138, che ha introdotto due significative novità: 1) la maggiorazione dell aliquota Ires; 2) la previsione di un ulteriore causa di non operatività Maggiorazione dell aliquota Ires L'art. 2, comma 36 quinquies, del D.L. n. 138/2011 ha introdotto la maggiorazione del 10,50% dell aliquota Ires applicabile al reddito imponibile delle società di comodo, che si attesta, quindi, complessivamente al 38,00%. Si consideri, ad, esempio, il caso della società Alfa s.r.l., supponendo che presenti, nel proprio attivo patrimoniale, un solo bene strumentale, costituito da un fabbricato, il cui valore medio triennale di iscrizione in bilancio è pari ad euro : i ricavi medi imputati a conto economico ammontano,

6 invece, ad euro L impresa è, quindi, qualificabile come non operativa salva la sussistenza di causa di esclusione, ovvero la facoltà di presentare un istanza di interpello disapplicativo in quanto i ricavi minimi presunti sono pari al 5,00% di euro , ovvero euro Conseguentemente, il reddito minimo presunto è pari al 4,00% del valore del fabbricato, ovvero euro La dichiarazione di quest ultimo, prima dell entrata in vigore della Manovra bis, avrebbe scontato un imposizione Ires di euro (27,50% di euro ), mentre a partire dal periodo d imposta successivo a quello in corso al 17 settembre 2011 subisce la maggior tassazione di euro , per effetto della maggiorazione del 10,50% dell aliquota di riferimento. Sul punto, si rammenta, inoltre, la facoltà della società non operativa di utilizzare perdite fiscali pregresse, nel limite del reddito dichiarato eccedente quello minimo, osservando altresì i nuovi limiti di riportabilità delle perdite Ires di cui all art. 84 del Tuir, così come recentemente modificati dal D.L. 6 luglio 2011, n. 98: riporto integrale delle perdite prodotte nei primi tre esercizi dalla costituzione, ridotto all 80% del reddito imponibile per le perdite maturate successivamente (non più soggette al vincolo quinquennale). Esempio: Reddito imponibile dichiarato 2012: euro Reddito minimo presunto 2012: euro Perdite fiscali pregresse: euro Perdite teoricamente utilizzabili in compensazione con il reddito 2012: (euro euro )*80,00% = euro Reddito imponibile Ires 2012: euro (reddito imponibile dichiarato) euro (perdite pregresse compensabili) = euro (reddito minimo) + euro 400 (reddito eccedente non compensabile con perdite) = euro Ires 2012: euro *38,00% = euro Diversamente, nessuna variazione rispetto al passato si sarebbe manifestata nel caso in cui la società Alfa fosse stata costituita nella forma di società di persone: al ricorrere di tale ipotesi, avrebbe imputato il reddito minimo (euro ) per trasparenza ai propri soci. Non è stato, infatti, previsto alcun incremento di aliquota a carico dei contribuenti Irpef, in quanto tali soggetti potrebbero già scontare un imposizione maggiore rispetto a quella Ires del 38,00%. Si pensi, ad esempio, al caso del socio persona fisica di una s.n.c. che riceve, per trasparenza, l imputazione del reddito della partecipata che, in base all ammontare complessivo dei propri redditi, potrebbe scontare un imposizione secondo l aliquota Irpef del 43,00%.

7 La maggiorazione Ires deve essere applicata anche alla quota di reddito imputata per trasparenza dalle società di persone ai propri soci, qualora questi ultimi siano dei contribuenti Ires, i quali possono utilizzare eventuali perdite pregresse in compensazione, nel limite della parte di reddito effettivo della società di comodo eccedente quello minimo (C.M. 4 maggio 2007, n. 25/E). Si consideri, ad esempio, il caso della Beta s.r.l. con perdite pregresse utilizzabili per che riceve, per trasparenza, un reddito da partecipazione nella Delta s.n.c. di comodo (maturato nel periodo d imposta 2012, costituente l unico reddito dell anno) pari ad euro effettivi, a fronte di un reddito minimo presunto di euro 8.000: le perdite pregresse possono essere parzialmente utilizzate in compensazione con riferimento al reddito 2012, nel limite di quello effettivo della società di comodo eccedente quello minimo presunto e del vincolo dell 80,00% di cui all art. 84 del Tuir (euro 2.000*80,00% = euro 1.600), con l effetto che il reddito residuo di euro 8.400, effettivamente imputato, deve essere assoggettato alla nuova aliquota Ires del 38,00%. Diversamente, nel caso in cui la Beta s.r.l. produca più redditi, quello da partecipazione è assoggettato al 27,50% insieme a tutti gli altri redditi d impresa, e la maggiorazione del 10,50% viene applicata esclusivamente sul reddito da partecipazione. Esempio: Reddito da partecipazione nella Delta s.n.c.: euro Reddito d impresa complessivo della Beta s.r.l: euro Ires ordinaria: euro *27,50%= euro Maggiorazione Ires: euro *10,50% = euro Effetti sui regimi speciali Ires La maggiorazione del 10,50% trova, inoltre, applicazione al ricorrere dei casi indicati dai successivi commi dell art. 2 del D.L. n. 138/2011: 36 sexies: opzione per il consolidato fiscale nazionale di cui all art. 117 del Tuir, con autonoma applicazione della maggiorazione del 10,50% sul reddito imponibile (minimo presunto) delle singole società appartenenti al gruppo, e conseguente versamento del tributo dovuto da parte della consolidata. Conseguentemente, la consolidante continuerà a liquidare l imposta sulla base dell aliquota ordinaria del 27,50%; 36 septies: il principio di cui al punto precedente opera, inoltre, con riferimento alla quota di reddito imputata, per trasparenza, da una società di persone ad una soggetta alla disciplina delle società di comodo che ha optato per la tassazione di gruppo; 36 octies: opzione per la trasparenza fiscale (artt. 115 e 116 del D.P.R. n. 917/1986), in qualità di partecipata, comportante l autonomo assoggettamento del proprio reddito fiscale alla maggiorazione Ires del 10,50% ed al relativo pagamento dell imposta. Nel caso di esercizio della

8 facoltà come partecipante, l addizionale trova applicazione sul reddito imponibile della stessa, senza considerare quello imputatole dalla partecipata Nuova fattispecie di non operatività L art. 2, comma 36 decies, del D.L. n. 138/2011 ha stabilito un integrazione alla disciplina delle società di comodo, prevedendo che la presunzione di non operatività ricorra anche in mancanza dei presupposti di cui all art. 30, comma 1, della Legge n. 724/1994, qualora l impresa presenti dichiarazioni in perdita fiscale per tre periodi d imposta consecutivi. La medesima fattispecie è applicabile nei confronti delle società che, nel corso del triennio, hanno dichiarato una perdita fiscale per due periodi d imposta ed un reddito inferiore al minimo presunto nel restante esercizio (art. 2, comma 36 undecies, della Manovra bis. Al ricorrere di una delle ipotesi di cui sopra, la società è considerata di comodo, a partire dal successivo quarto periodo d imposta, con applicazione dell aliquota del 38,00% sul reddito minimo presunto, qualora si tratti di contribuenti Ires: la nuova fattispecie di non operatività, a differenza della maggiorazione dell aliquota d imposta, opera, infatti, anche nei confronti dei soggetti Irpef. Rimane, in ogni caso, ferma la sussistenza di eventuali cause di esclusione oppure inapplicabilità della relativa disciplina. Esempio 1: Esercizio 2009: perdita fiscale Esercizio 2010: reddito dichiarato inferiore a quello minimo Esercizio 2011: perdita fiscale Esercizio 2012: non operatività (aliquota Ires del 38,00%), salva la sussistenza di cause di esclusione ovvero inapplicabilità Esempio 2: Esercizio 2009: perdita fiscale Esercizio 2010: reddito dichiarato pari o superiore a quello minimo Esercizio 2011: perdita fiscale Esercizio 2012: operatività (aliquota Ires del 27,50%) Esempio 3: Esercizio 2009: perdita fiscale

9 Esercizio 2010: reddito dichiarato inferiore a quello minimo Esercizio 2011: reddito dichiarato inferiore a quello minimo Esercizio 2012: operatività (aliquota Ires del 27,50%) Riprendendo i predetti dati patrimoniali della Alfa s.r.l. (infra 4.1.), si assuma che la società già in perdita nei due precedenti periodi d imposta esponga nuovamente un risultato fiscale negativo (euro 6.000), per effetto della differenza tra: ricavi imponibili di euro e, quindi, superiori a quelli minimi presunti (euro ); costi deducibili per euro Tale situazione avrebbe comportato, nel vigore della disciplina previgente, l esclusione della non operatività dell impresa, in virtù dell eccedenza dei ricavi effettivi rispetto a quelli minimi presunti: per effetto della novità introdotta dalla Manovra bis, la società Alfa s.r.l. è ora considerata di comodo, in quanto presenta perdite fiscali per tre periodi d imposta consecutivi. Nel caso di specie, è dunque tenuta a dichiarare il reddito minimo di euro (4% di euro ), assoggettandolo alla nuova aliquota Ires del 38,00% Efficacia delle novità normative Le predette disposizioni trovano applicazione a partire dal periodo d imposta successivo a quello in corso al 17 settembre 2011, ma devono essere considerate già in sede di determinazione dell acconto di tale primo esercizio, fondata sull imposta che nel precedente anno sarebbe stata dovuta in base alle nuove norme: in altri termini, le nuove disposizioni non esplicano alcun effetto con riferimento alla liquidazione delle imposte dovute relativamente all anno 2011, ma soltanto a decorrere dal successivo. Va rilevato a tale proposito che l art. 2, co. 36 duodecies, del D.L. 138/2011, nel disporre appunto l applicazione delle novità in questione già dal periodo d imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore della legge di conversione (e quindi, nella generalità dei casi, dal periodo d imposta 2012), dispone che nella determinazione degli acconti dovuti per il periodo di imposta di prima applicazione si assume, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata applicando le disposizioni di cui ai commi 36 decies e 36 undecies. Tale precisazione starebbe a significare che già in sede di determinazione dell acconto per il periodo d imposta 2012, si deve rideterminare l imposta del periodo precedente (2011) come se le nuove disposizioni fossero già in vigore. Tale norma origina però due letture: a) si considera già di comodo il periodo 2011 e si determina un'imposta facciale figurativa applicando i parametri del test di redditività e l'aliquota del 38%; b) si considera il triennio 2008/2010, se vi sono tre perdite fiscali allora il 2011 è di comodo ai fini della determinazione di un imposta facciale figurativa da utilizzare per il calcolo dell'acconto.

10 Ad ogni modo, essendo il triennio di osservazione mobile, ai fini del calcolo dell acconto non dovrebbe rilevare il periodo , bensì il periodo