ACE: le novità 2014 per i soggetti IRES

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1 Circolare Monografica 12 maggio 2014 n DICHIARAZIONI ACE: le novità 2014 per i soggetti IRES Le istruzioni per i soggetti IRES di Ivan Cemerich Il 2014 è un anno di svolta per l'applicazione dell'aiuto alla crescita economica (ACE) introdotto a fine 2011 dal D.L. n. 201/2011denominato Salva Italia. La presentazione del modello Unico 2014 rappresenta il terzo periodo d'imposta di applicazione della predetta agevolazione e ultimo con il rendimento del 3%. Infatti, dal 2014, la Legge n. 147/2013 (Legge di stabilità) ha previsto un progressivo incremento del rendimento di ACE dal 2014 al La presente circolare analizza tutte le novità per le imprese mentre quelle relative alle persone fisiche saranno analizzate in una prossima circolare. Riferimenti normativi D.L. 6 dicembre 2011 n. 201, articolo 1 D.M. 14 marzo 2012 Legge 27 dicembre 2013 n. 147, articolo 1, comma 137 PREMESSA La Legge di stabilità approvata a fine 2013 ha introdotto alcune modifiche all'ace per renderla più efficiente ed efficace. Le novità introdotte non hanno stravolto l'impianto introdotto dal Decreto Salva Italia e chiarito dal D.M. del 14 marzo 201 Le novità introdotte hanno riguardato l'incremento progressivo del rendimento ACE che passa dall'attuale 3%: al 4% per il periodo d'imposta 2014; al 4,5% per il periodo d'imposta 2015; al 4,75% per il periodo d'imposta 2016; Gli incrementi non saranno immediatamente efficaci in quanto, come prevede l'art. 1, comma 138, Legge n. 147/2013, i soggetti interessati non potranno beneficiarne immediatamente con il calcolo di minori acconti. Il disposto legislativo, infatti, prevede che gli acconti vengano determinati con i vecchi rendimenti e che il nuovo rendimento si applichi in sede di saldo delle imposte. Esempio A giugno di quest'anno, il saldo 2013 e l'acconto per il 2014 dovrà essere determinato considerando soltanto il rendimento nozionale del 3%. Soltanto a giugno 2015 potrà essere utilizzato il nuovo rendimento del 4% sia in sede di saldo che di acconto per il Gli effetti dei nuovi incrementi introdotti dalla Legge di stabilità si sentiranno soltanto a partire dal 2015 con l'applicazione del rendimento nozionale del 4%. Ulteriori modifiche introdotte hanno riguardato il rinvio al 2017 del momento in cui il Ministero dell'economia con proprio decreto stabilirà il rendimento nozionale: la progressiva variazione introdotta in Legge di stabilità cozzava, infatti, con quanto stabilito dal Decreto Salva Italia che prevedeva che dal 2014 il Ministero dell'economia con atto proprio determinasse il rendimento di ACE. Alla luce di quanto precede si prende spunto per fare il punto sull'agevolazione in esame. AIUTO ALLA CRESCITA ECONOMICA (ACE) PER I SOGGETTI IRES Come noto l'aiuto alla crescita economica (ACE) rappresenta un intervento che mira alla crescita attraverso la capitalizzazione delle imprese. L'art. 1, D.L. n. 201/2011 indica in tale strumento un aiuto allo sviluppo mediante una riduzione della imposizione sui redditi derivanti dal finanziamento del capitale di rischio, nonché per ridurre lo squilibrio del trattamento fiscale tra imprese che si finanziano con debito e imprese che si finanziano con capitale proprio, e rafforzare, quindi, la struttura patrimoniale delle imprese e del sistema produttivo... : in sostanza è stata introdotta una riduzione del prelievo fiscale commisurata al nuovo capitale immesso nell'impresa sotto forma di conferimenti di denaro dei soci ovvero destinazione degli utili a riserva. Il Decreto del 14 marzo 2012 ha confermato l'impianto previsto dell'art. 1, D.L. n. 201/2011: si tratta di una agevolazione che comporta l'esclusione dalla base imponibile di un importo corrispondente al rendimento nozionale del nuovo capitale proprio. Questo, ancora per il 2013, - 1 -

2 lo si determina moltiplicando l'incremento patrimoniale per l'aliquota percentuale fissata per il primo triennio di applicazione al 3%. Dal 2014 e fino al periodo d'imposta 2016 troveranno applicazione le aliquote di rendimento introdotte dalla Legge di Stabilità. Successivamente, dal 2017, queste saranno determinate entro il 31 gennaio di ogni anno con decreto del Ministero dell'economia che dovrà tenere conto dei rendimenti finanziari medi dei titoli obbligazionari pubblici, aumentabili di ulteriori tre punti percentuali a titolo di compensazione del maggior rischio (art. 1 comma 3, D.L. n. 201/2011). Il beneficio non rileva ai fini IRAP in quanto dà luogo ad una variazione fiscale extra-contabile solo ai fini IRES/IRPEF. L'importo del rendimento nozionale che supera il reddito imponibile potrà essere portato in aumento dell'importo deducibile dal reddito complessivo nei successivi periodi d'imposta (art. 1, comma 3. D.M. 14 marzo 2012): l'eccedenza, quindi, non genera una perdita/maggiore perdita fiscale. La gestione delle eccedenze è diversa a seconda dei soggetti (IRES e IRPEF) e dei regimi tributari applicati (della trasparenza fiscale ovvero del consolidato fiscale). I soggetti interessati: Le società di capitali e gli enti commerciali e le stabili organizzazioni di società o enti non residenti (art. 73, comma 1, lett. a) e b), TUIR); Le persone fisiche, le società in nome collettivo e in accomandita semplice di cui si tratterà oltre. Non possono accedere al beneficio le società: Fallite dall'inizio dell'esercizio in cui interviene la dichiarazione di fallimento. Dalla lettura del decreto sembrerebbe che le società in concordato preventivo ovvero quelle che hanno omologato accordi di ristrutturazione dei debiti, nonché le società in liquidazione possono accedere al beneficio ACE. Ciò in quanto, rispetto al fallimento, in queste ultime fattispecie è prevista la continuazione dell'attività (sul punto si veda anche la Circolare IRDCEC n. 28/IR del 29 marzo 2012); In procedura di liquidazione coatta dall'inizio dell'esercizio in cui interviene il provvedimento che ordina la liquidazione; In amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi dall'inizio dell'esercizio in cui interviene il decreto motivato che dichiara l'apertura della procedura; Marittime che hanno optato per la determinazione la base imponibile in base alla cd. tonnage tax (art. da 155 a 161 TUIR) per l'attività prevalente (è considerata tale quella che nel corso del periodo d'imposta ha generato il maggior ammontare dei ricavi). I Relativamente ai soggetti IRES, oggetto di ACE sono gli incrementi e i decrementi del capitale proprio rispetto al patrimonio netto esistente al 31 dicembre 2010 senza tenere in considerazione dell'utile dell'esercizio 2010 (art. comma 5, D.L. n. 201/2011). COSA SI INTENDE PER INCREMENTI Per incrementi si intendono: conferimenti di denaro. Tra questi rilevano gli aumenti di capitale sociale, i versamenti sovrapprezzo azioni/quote, i versamenti in conto capitale/fondo perduto e la conversione in azioni di prestiti obbligazionari convertibili. Trova conferma l'irrilevanza dei conferimenti in natura ai fini dell'incremento del capitale proprio. Il decreto, invece, ponendo fine ad ogni incertezza, equipara ai conferimenti in denaro le rinunce incondizionate dei soci ai loro finanziamenti/crediti: il provvedimento si conforma a quanto chiarito dall'amministrazione con circolare n. 53/2009 relativamente al Bonus capitalizzazioni di cui al D.L. n. 78/2009. Questo elemento differenzia l'aiuto alla crescita economica dalla DIT che aveva negato tale possibilità. In ogni caso non sono incrementi patrimoniali i finanziamenti soci in quanto considerati una postazione contabile di debito e non apporto di capitale. I conferimenti sono rilevanti dalla data di versamento e, pertanto, verranno computati nel calcolo in proporzione ai giorni che intercorrono dalla data del versamento a quella di chiusura del periodo d'imposta (ad esempio, un versamento in conto capitale effettuato il 31 marzo 2013 pari a avrà rilevanza per ( x 275/365 gg) = ,47). Più in particolare il Decreto chiarisce per le varie tipologie le decorrenze ai fini del calcolo dell'incremento. Le società che si costituiscono in seguito ad operazioni di conferimento di azienda, fusione o scissione non devono considerare il capitale di costituzione quale base ACE, in quanto esso deriva da un conferimento in natura e non in denaro. In sostanza, come chiaro dal dettato normativo, non sono rilevanti i conferimenti in natura. Non si considerano, come già evidenziato, nemmeno i finanziamenti soci in quanto sono iscritti quale posta di debito e, pertanto, irrilevante ai fini ACE che considera soltanto i conferimenti in denaro a patrimonio della società; Ancora non compiutamente definito il cosiddetto ragguaglio del capitale di costituzione. In pratica si pone il problema se una società costituitasi, ad esempio, nel 2013 debba considerare il versamento in denaro del capitale sociale per l'intero periodo ovvero dalla data di costituzione. Secondo l'orientamento dottrinale prevalente (si veda per tutti le risposte al MAP del 31 maggio 2012) nel caso di società neocostituite deve essere considerato l'intero capitale sociale versato (non si applica alcuna pro rata temporis ). Le istruzioni dell'agenzia delle Entrate di contro non rilevano alcuna discriminante tra i vari conferimenti in denaro: pertanto, ogni conferimento in denaro senza discriminazione alcuna, deve essere ragguagliato. Tale posizione non può essere ritenuta accettabile in quanto non considera compiutamente la specificità delle società neocostituite così come statuita dall'art. 1, comma 6, D.L. 201/11 per cui va considerato tutto il patrimonio conferito; Nessun dubbio, invece, circa l'ammontare del capitale iniziale da considerare ai fini dell'agevolazione. Le società neocostituite devono considerare soltanto il capitale effettivamente versato (nel caso in cui come prescritto dalle norme del codice civile sia possibile versare soltanto il 25% del capitale sottoscritto ai fini ACE deve considerarsi, ragguagliato o meno, soltanto il 25% versato); I conferimenti in denaro (versamenti in conto capitale, versamenti in conto future perdite ecc) rilevano dalla data del versamento; Gli aumenti di capitale sociale non rilevano dalla data di sottoscrizione ma da quella di versamento effettivo effettuato dal socio (ad - 2 -

3 esempio, un aumento di capitale sociale deliberato e sottoscritto nel corso del 2012 ed effettuato nel corso del 2013, rileva pro-rata temporis per il 2013). Nel caso in cui l'aumento di capitale sociale avvenga attraverso la compensazione dei crediti dei soci questo decorre dalla data in cui assume effetto la compensazione (ad esempio, l'aumento del capitale nel 2013 è sottoscritto dal socio X attraverso la compensazione delle sue partite creditorie: le parti, società e socio, convengono che questa assuma effetto dalla data di sottoscrizione e, quindi, già dal 2013). Sul punto la Circolare IRDCEC n. 28/2012 precisa che si può considerare l'aumento perfezionato ai fini IRES alla data di iscrizione della delibera di aumento nel Registro delle imprese, ovvero, nel caso in cui la delibera preveda un termine per la sottoscrizione dell'aumento, alla data in cui gli amministratori attestano al Registro delle imprese che l'aumento è stato eseguito ex art codice civile. Per le società di persone, invece, occorre riferirsi alla data di iscrizione nel Registro delle imprese della delibera di aumento del capitale sociale, trattandosi di una modifica dell'atto costitutivo. Si rammenta che il Decreto 14 marzo 2012 chiarisce che devono essere presi in considerazione soltanto i conferimenti la cui delibera è assunta successivamente al 31 dicembre Sono considerati incrementi ACE anche le conversioni in azioni di prestiti obbligazionari: assumono rilevanza dalla data in cui ha effetto la conversione del prestito in capitale sociale. Per soggetti IAS adopter gli incrementi di patrimonio da emissioni di prestiti obbligazionari convertibili assumono rilevanza dall'esercizio in cui viene esercitata l'opzione; Un versamento particolare e quello in conto futuro aumento di capitale : questo è considerato anche dalla relazione illustrativa al decreto ACE tra quelli rilevanti. Sul punto, però, il Comitato notarile delle Tre Venezie rileva che questi versamenti non sono definitivamente acquisiti a patrimonio netto della società sino al momento della loro esecuzione ( trasformazione in capitale sociale), in quanto la società avrebbe l'obbligo di restituzione in caso di mancato aumento del capitale sociale entro i termini convenuti. Tale interpretazione dovrebbe comunque considerarsi superata per l'intervenuto decreto attuativo di ACE. Va comunque evidenziato che detti versamenti sono soggetti alla condizione risolutiva della mancata deliberazione ad aumento del capitale sociale: quando il versamento è stato effettuato a titolo di apporto del socio al patrimonio netto della società, il diritto alla restituzione sussiste qualora il conferimento sia stato risolutivamente condizionato alla mancata successiva delibera di aumento del capitale sociale e tale deliberazione non sia intervenuta entro il termine fissato dal giudice (Cassazione n. 2314/1996 e 9209/2001). Solo da questo momento il versamento assume la natura di debito e va eliminato dal patrimonio netto: con la sua eliminazione dal patrimonio netto si perde l'agevolazione ACE; Le rinunce ai crediti dei soci (quindi anche ai finanziamenti) rilevano dalla data dell'atto di rinuncia: la circolare n. 53/09 richiedeva sul punto una forma dell'atto che permettesse la verifica della data certa; Gli utili accantonati a riserva. Non ci sono novità: questi rilevano a partire dall'inizio dell'esercizio in cui le relative riserve si sono formate, ciò in conformità a quanto era disposto per la vecchia DIT (ad esempio, gli utili del 2012 accantonati a riserva in base alla deliberazione dell'assemblea del formeranno incremento rilevante a decorrere dall'002013). In sostanza gli incrementi per accantonamenti di utili rileveranno sempre per il loro intero ammontare. Chiarimenti invece sono giunti per quanto riguarda la rilevanza delle destinazione di utili a riserve indisponibili: per riserve indisponibili non si intendono quelle non distribuibili (ad esempio, riserva legale, riserve indivisibili delle cooperative), che sono sempre rilevanti ai fini ACE, ma quelle che lo sono in senso stretto. Secondo il decreto sono tali le riserve formate con utili diversi da quelli realmente conseguiti ai sensi dell'art codice civile in quanto derivanti da processi di valutazione nonché quelle formate con utili realmente conseguiti che, per disposizione di legge, sono o divengono non distribuibili né utilizzabili ad aumento del capitale sociale né a copertura di perdite (art. 5, comma 5, D.M. 14 marzo 2012). Della prima fattispecie (riserve non formatesi per utili realmente conseguiti) appartengono, ad esempio, la riserva da equity method, la riserva per differenze su cambi, la riserva per rivalutazioni volontarie nonché le riserve dei soggetti IAS adopter di cui all'art. 6, D.Lgs. n. 38/2005. Mentre alla seconda categoria (quelle formate sì da utili realizzati) sono le riserve per acquisto di azioni proprie. La loro esclusione viene meno quanto decade la condizione che le ha rese indisponibili (ad esempio, nel caso delle imprese IAS adopter momento in cui vi è l'effetto del concreto realizzo della posta). Da quel momento sarà rilevante ai fini ACE: il decreto, però specifica che sia la formazione delle riserve che la loro liberazione devono essere successive al 31 dicembre 2010 (ad esempio, una riserva IAS formata nel 2009 e liberata per avveramento della condizione nel 2013 non avrà rilevanza, in quanto formatesi ante 2011). I DECREMENTI RILEVANTI I decrementi rilevanti sono: Le riduzioni del patrimonio netto con attribuzione a qualsiasi titolo ai soci e di qualunque parte di patrimonio sia oggetto della riduzione. Dalla lettura del Decreto si trova conferma che rilevano in diminuzione anche le attribuzioni ai soci in natura con corrispondente diminuzione del patrimonio netto. Il decremento a differenza degli incrementi rileva nell'esercizio in cui avviene per l'intero importo (ad esempio, la distribuzione di riserve pari a 100 avvenuta il 30 novembre 2013 decrementerà l'ace rilevante per l'intero importo di 100). Non ancora compiutamente chiarita da parte dell'agenzia delle Entrate la rilevanza di questi decrementi non dalla data della delibera ma da quella dell'effettiva erogazione (ad esempio, nel caso in cui la delibera di distribuzione dei dividendi 2011 sia presa il 30 aprile 2012 e la distribuzione dei dividendi avvenga il 15 gennaio 2013, in questo caso il decremento dovrebbe essere rilevante nei calcoli per l'ace per l'anno 2013); Se da un lato la perdita di esercizio non concorre alla formazione ACE quale decremento, in quanto non configura alcuna distribuzione ai soci, dall'altro bisogna considerare la sua incidenza con riguardo al limite posto ai benefici ACE dal patrimonio netto dell'esercizio. Procedendo con ordine: l'art. 11 del decreto 14 marzo 2012 statuisce che in ciascun esercizio la variazione in aumento non può comunque eccedere il patrimonio netto risultante dal relativo bilancio, ad esclusione delle riserve per acquisto azioni proprie. Quanto precede rileva sia in presenza di utili nell'esercizio considerato (ad esempio, al 31 dicembre 2013 per determinare il limite all'incremento ACE si dovrà tenere in considerazione oltre le varie poste patrimoniale anche l'utile dell'esercizio 2013 rinveniente nel bilancio chiuso a tale data), che in presenza di perdite che riducono il patrimonio netto a fine esercizio. Esempio - 3 -

4 Si supponga che la società Alfa Srl abbia al 31 dicembre 2013 la seguente situazione: Capitale sociale Riserve Versamento soci Perdita esercizio Patrimonio netto Il versamento soci è stato effettuato il 30 giugno 2013 e rileva pro rata temporis per ( x 6/12) = L'incremento vale pertanto soltanto per pari quindi al capitale sociale esistente a fine Si osserva anche che sul metodo di determinazione del limite al patrimonio netto le istruzioni di UNICO 2014 società di capitali al rigo RS 113, colonna 5 ribadiscono la verifica del limite includendo l'utile e la perdita di esercizio che però, in considerazione del fatto che in taluni casi la determinazione del patrimonio netto risente del calcolo dell'imposta che è a sua volta influenzata dall'agevolazione ACE, per esigenze di semplificazione l'inclusione dell'utile/perdita di esercizio deve ipotizzare un carico fiscale teorico che non tenga conto dell'effetto dell'agevolazione ACE. CONSOLIDATO FISCALE E TRASPARENZA: MODALITÀ APPLICATIVE In presenza, per i soggetti IRES, di regimi fiscali del consolidato e della trasparenza il Decreto è intervenuto chiarendo l'applicazione del beneficio fiscale. In particolare: Consolidato fiscale ex artt. 117 e segg. TUIR. Nella fattispecie di gruppi societari che hanno optato per il cd consolidato fiscale l'art. 6 del Decreto 14 marzo 2012 ha chiarito le modalità applicative. 3. Più in particolare: Ogni società partecipante determina autonomamente la propria agevolazione e la porta in diminuzione della propria base imponibile che trasferirà alla consolidante (fiscal unit); l'eventuale eccedenza di ciascun soggetto è trasferita alla fiscal unit nei limiti del reddito complessivo del gruppo; la fiscal unit determina l'imponibile complessivo del gruppo considerando anche le eccedenze ACE ricevute: non si può formare in capo alla consolidante alcuna eccedenza ACE. Le eccedenze non utilizzate rimangono in capo alle società partecipate e verranno portate in aumento del rendimento nozionale degli esercizi successivi. Quanto sopra trova applicazione nel modello UNICO 2014 società di capitali nei campi del rigo 113 del quadro RS e nel modello CNM a livello di fiscal unit. Come evidenziato dapprima la singola società partecipante al consolidato determina il proprio bonus (rendimento nozionale) con la sua evidenza al campo 7 del rigo RS113. L'importo del rendimento nozionale del campo 7 aumentato di quello ricevuto da altri soggetti va riportato al campo 12 e questo al rigo GN6 fino a concorrenza del reddito da trasferire al consolidato nazionale: si annota che l'importo di questo rigo va aumentato di quello del campo 10 di rigo 113 relativo al rendimento nozionale riportato dal precedente periodo (UNICO 2013 campo 11 di rigo 113). Se questo è maggiore dell'imponibile della società, l'eccedenza va riportata nel rigo GN22 e successivamente nel modello del consolidato CNM/2012 fino a concorrenza dell'imponibile di gruppo. La parte non trasferita va riportata al campo 11 del rigo RS113 e sarà utilizzabile nei successivi esercizi. A livello consolidato la fiscal unit riepiloga i redditi e riporta le eccedenze ACE (righi da NX75 e segg.) delle società del gruppo. Determina così il reddito al quadro CN del modello. In questo modo non si formano eccedenze in capo alla consolidante evitando così l'insorgere di problematiche legate alla loro gestione infragruppo. Queste possono, comunque, sorgere in presenza di trasferimento delle perdite delle partecipate alla fiscal unit e di successiva interruzione del consolidato. Si annota che quanto precede deve essere oggetto di integrazione degli accordi infragruppo di consolidamento al fine di prevedere anche l'ordine di trasferimento in presenza di una molteplicità di eccedenze ACE utilizzabili. Il Decreto prevede che le eccedenze ACE formatesi prima dell'opzione al consolidato non sono trasferibili per il consolidato del gruppo, ma sono ammesse in deduzione dal reddito complessivo delle singole società partecipanti. Trasparenza fiscale ex artt. 115 e segg. TUIR. Procedura in un certo senso inversa in presenza della trasparenza fiscale di cui agli articoli 115 e 116 TUIR. In questo caso la società partecipata determina autonomamente il beneficio al Rigo RS113 di Unico società di capitali e lo porta in diminuzione del reddito trasparente di cui al rigo TN4 colonna 3 e fino a concorrenza dello stesso reddito. Nel caso in cui si formasse un'eccedenza ACE questa viene attribuita ai soci con evidenza al rigo TN17: l'eccedenza viene, quindi, trasferita ai soci in proporzione alla quota di partecipazione agli utili di ciascuno che la gestirà in proprio. Pertanto, nella fattispecie di cui all'art. 115 TUIR il socio riporterà la propria eccedenza al rigo RS113 campo 9 e la cumulerà con quella dei campi precedenti al campo 10. Questa potrà essere gestita dal socio per abbattere il proprio reddito imponibile e concorrerà, comunque, alla formazione dell'eccedenza ACE riportabile in avanti dal socio. Per la trasparenza nelle società a ristretta base proprietaria (art. 116 TUIR) quanto precede è previsto con il limite dello - 4 -

5 scomputo al reddito d'impresa. In sostanza le persone fisiche detentrici di partecipazioni in società di capitali trasparenti potranno beneficiare dell'eccedenza riportata in colonna 6 del rigo RS37 di UNICO persone fisiche per formare l'importo del rendimento nozionale complessivo di cui al campo 7 da portare in diminuzione dei redditi dei quadri RF, RG, RH ed RD indicati al campo 9. L'eventuale eccedenza da riportare in avanti negli esercizi successivi andrà evidenziata al campo 1 Anche in questo caso le eccedenze che si sono formate nella partecipata prima dell'opzione alla trasparenza restano in capo alla società stessa che potrà utilizzarle in diminuzione dei redditi futuri: nessuna eccedenza potrà essere traslata ai soci soggetti IRES ovvero IRPEF. Per quanto riguarda il caso in cui le eccedenze esistessero già in capo ai soci prima dell'opzione alla trasparenza queste, in mancanza di ulteriori istruzioni, sarebbero utilizzabili per ridurre il reddito imputato per trasparenza dalla partecipata