Reato di occultamento o distruzione di documenti contabili

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1 Reato di occultamento o distruzione di documenti contabili N Condotte punibili: occultamento o distruzione a fini di evasione Rifiuto di esibizione della contabilità ai verificatori. Il reato non è conseguenza automatica Contabilità presso il commercialista Nei controlli incrociati le fatture del fornitore provano il reato

2 Sommario 1. Introduzione Occultamento fatture - Atteggiamento collaborativo Irrilevante - Reato si configura... 6 Cassazione Terza Sezione Penale - sentenza n del Fisco possiede i documenti utili alla ricostruzione del volume d affari Reato si configura... 7 Cassazione Terza Sezione Penale - sentenza n del Occultamento scritture - Documentazione presso il commercialista Rifiuto di esibizione penalmente irrilevante... 8 Cassazione - Terza Sezione Penale - sentenza n del Cassazione Terza Sezione Penale sentenza n del Cassazione Terza Sezione Penale sentenza n del Occultamento scritture Responsabilità del prestanome Reato commesso dagli amministratori di fatto Cassazione Terza Sezione Penale sentenza n del Occultamento scritture obbligatorie Fatture ritrovate presso terzi Prova del reato Cassazione Terza Sezione Penale sentenza n del Reperimento di un CD rom con la contabilità in nero Condotta di occultamento Reato si configura 14 Cassazione Terza Sezione Penale sentenza n del Automobile Documentazione all interno Furto Condotta di occultamento Cassazione Terza Sezione Penale sentenza n del Scritture obbligatorie Preliminari di compravendita Configurabilità del reato Cassazione Terza Sezione Penale sentenza n del Omessa dichiarazione Occultamento o distruzione scritture obbligatorie Amministratore punibile due volte Cassazione Terza Sezione Penale sentenza n del Occultamento o distruzione scritture obbligatorie Incerto luogo di consumazione del reato - Giudice competente Cassazione Prima Sezione Penale sentenza n del

3 1. Introduzione La presente raccolta riguarda la giurisprudenza relativa al reato di occultamento o distruzione di documenti contabili di cui all articolo 10 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74. Ai sensi della suddetta norma, salvo che il fatto costituisca più grave reato, è punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ovvero di consentire l'evasione a terzi, occulta o distrugge in tutto o in parte le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume di affari. Inoltre, in caso di condanna o di applicazione della pena su richiesta delle parti (c.d. patteggiamento), il giudice deve sempre ordinare la confisca ex art. 12 bis D.Lgs. n. 74/2000, introdotto dal D.Lgs. n. 158 del Per i fatti commessi fino al 21 ottobre 2015, la confisca non può invece essere disposta e le pene si attestano da un minimo di sei mesi a un massimo di cinque anni. Mentre l art. 1, comma 143, L. n. 244/2007 (in vigore dal 1 gennaio 2008 e ora abrogato) limita l operatività della confisca ai casi di cui agli articoli 2, 3, 4, 5, 8, 10-bis, 10-ter, 10-quater e 11 del D.Lgs. n. 74/2000, l art. 12- bis inserito dal D.Lgs. n. 158/2015 nel D.Lgs. n. 74/2000 prevede l obbligatorietà della misura ablativa per tutti i delitti tributari, quindi anche per il caso di condanna o di patteggiamento per la fattispecie, prima esclusa, di occultamento o distruzione di documenti contabili, ex art. 10 del D.lgs. n. 74/00. Articolo 10 del D.Lgs. n. 74 del 2000 Testo in vigore dal 15/04/2000 al 21/10/2015 Testo in vigore dal 22/10/2015 (D.Lgs. n. 158 del 2015, art. 6, co. 1) Salvo che il fatto costituisca più grave reato, è punito con la reclusione da sei mesi a cinque anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ovvero di consentire l'evasione a terzi, occulta o distrugge in tutto o in parte le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume di affari. Salvo che il fatto costituisca più grave reato, è punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ovvero di consentire l'evasione a terzi, occulta o distrugge in tutto o in parte le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume di affari. Dunque, il D.Lgs. n. 158/15, in vigore dal 22 ottobre 2015, ha inasprito il regime sanzionatorio del reato contemplato dall art. 10 del D.Lgs. n. 74/00 (pena aumentata nel minimo e confisca obbligatoria in caso di condanna o sentenza ex art. 444 c.p.p.), mentre non ha modificato le condotte punite, occultamento o distruzione, che pertanto restano i due differenti modi di commissione del reato. Si ha la condotta di occultamento quando i documenti vengono nascosti, mentre l ipotesi della distruzione è integrata dalla eliminazione delle scritture o dei documenti contabili, per esempio, mediante distruzione del supporto cartaceo o informatico, oppure mediante apposizioni di cancellature o abrasioni. 2

4 Le suddette condotte devono essere poste in essere con lo scopo di non consentire all Amministrazione finanziaria la ricostruzione dei redditi o del volume di affari. Fatti commessi fino al 21 ottobre 2015 Fatti commessi dal 22 ottobre 2015 Reclusione da 6 mesi a 6 anni Reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni Sì confisca Abbiamo visto che l articolo 10 del D.Lgs. 74/2000 prevede due distinte condotte: l agente occulta le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione; l agente distrugge in tutto o in parte le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione. L individuazione dell una o dell altra condotta (occultamento o distruzione) rileva per verificare il momento di consumazione del reato, ai fini del computo della prescrizione (che estingue il reato). La giurisprudenza di legittimità a riguardo ha chiarito che: la distruzione configura un reato istantaneo che si realizza (momento consumativo) al momento dell eliminazione della documentazione; l occultamento ha invece natura permanente, nel senso che si protrae nel tempo, ossia la condotta antigiuridica perdura fintanto che è consentito il controllo da parte degli organi competenti dell Amministrazione (quindi, sino allo spirare dei termini previsti dalle leggi tributarie per l accertamento dell ammontare dei redditi o del volume degli affari - articoli 57 D.P.R. n. 633/1972 e 43 D.P.R. n. 600/1973). Occultamento Decorrenza della prescrizione Dal momento in cui gli agenti del fisco chiedono di esaminare la documentazione Distruzione Decorrenza della prescrizione Dal momento dell eliminazione della documentazione 3

5 Dalla giurisprudenza di legittimità emerge anche che: la condotta antigiuridica non può essere sanata dalla solerzia degli accertatori e dalla loro capacità di reperire aliunde elementi di prova con una ricostruzione ab externo attraverso riscontri incrociati (Cass. pen. n /2009). Ai fini della configurabilità del reato de quo, spiega la S.C., non è necessario che si verifichi in concreto una impossibilità assoluta di ricostruire il volume d'affari o dei redditi, essendo sufficiente anche una impossibilità relativa che sussiste anche se a tale ricostruzione si possa pervenire aliunde. Proprio perché la norma intende assicurare la trasparenza fiscale del contribuente, è irrilevante che delle operazioni non documentate venga effettuata la ricostruzione ab externo, attraverso riscontri incrociati, presso i soggetti economici cui si riferiscono quelle operazioni (cfr. Cass. pen. n. 3057/2008). La norma infatti, "sarebbe sostanzialmente inutiliter data ove si attribuisse alla solerzia degli accertatori ed alla loro capacità di reperire aliunde elementi di prova una sorta di efficacia sanante dell'illecita condotta dell'imprenditore. Ben difficilmente infatti questa condotta sarebbe sanzionata dal momento che in materia, di regola, in un modo o nell'altro, prima o poi, eventualmente procedendo a controlli incrociati, l'evasione fiscale viene scoperta. Essa per contro, acquista una precisa ragion d'essere anche perché responsabilizza l'imprenditore allorché si interpreta nel senso che la ricostruzione dei redditi e del volume di affari dell'impresa deve poter avvenire con i documenti che il titolare è tenuto a conservare - escluso pertanto qualsiasi riferimento ad una impossibilità assoluta di procedere a tale ricostruzione" (cfr. Cass. pen. n /2005); il delitto di distruzione o occultamento di scritture contabili o documenti obbligatori non richiede, per la sua integrazione, che si verifichi in concreto una impossibilità assoluta di ricostruire il volume d'affari o dei redditi, essendo sufficiente anche una impossibilità relativa, non esclusa quando a tale ricostruzione si possa pervenire in altro modo (cfr. Cass. pen. n /2009 cit.); l'impossibilità di ricostruire il reddito o il volume d'affari derivante dalla distruzione o dall'occultamento di documenti contabili non deve essere intesa in senso assoluto e sussiste anche quando è necessario procedere all'acquisizione presso terzi della documentazione mancante (cfr. Cass., n /2012 e n /2014); la presenza, presso gli archivi dell Agenzia delle Entrate, di documenti utili alla ricostruzione del volume d affari non scrimina la condotta di occultamento o distruzione delle scritture contabili, ex art. 10 D.Lgs. n. 74 del 2000 (Cass., n del 2014); può rispondere del reato di occultamento o distruzione delle scritture contabili l imprenditore nel settore immobiliare che non conserva i preliminari di compravendita inibendo, così, all Amministrazione finanziaria la riscossione delle imposte sulle caparre. Il riferimento alle scritture richieste dalla "natura dell'impresa", non può ritenersi limitato al contenuto degli articoli 2421, 2478 e 2519 Codice civile, ma anche alla tipologia dell'attività svolta (Cass. pen. n. 1377/2012); non si configura il reato nel caso di mera mancata esibizione delle scritture contabili, salvo che la causa della condotta non sia la distruzione o l occultamento delle stesse. La mancata esibizione, quindi, non rileva se l occultamento e la distruzione non emergono nel corso del giudizio instaurato (Cass. pen. n /2015); 4

6 l imprenditore non può essere individuato come autore diretto del reato se ha affidato le scritture contabili al commercialista di fiducia, che poi non le ha esibite alla Guardia di Finanza (Cass. pen. n /2015). Di questi e di altri orientamenti espressi dai giudici di legittimità, si darà conto più approfonditamente qui di seguito. 5

7 2. Occultamento fatture - Atteggiamento collaborativo Irrilevante - Reato si configura Cassazione Terza Sezione Penale - sentenza n del 2014 L atteggiamento collaborativo, ai fini della ricostruzione del volume d affari, non fa venire meno l offensività della condotta di chi occulta i documenti contabili in occasione di una verifica fiscale. Il ricorrente è stato condannato dalla Corte d appello di Genova alla pena di otto mesi di carcere poiché riconosciuto colpevole del reato previsto dall articolo 10 del D.lgs. n. 74/2000. L imputato aveva infatti occultato un significativo numero di fatture, rendendo così impossibile la ricostruzione del volume d affari, a nulla rilevando, ad avviso della Corte territoriale, che, a seguito dei controlli incrociati (attraverso le dichiarazioni rese dai vari condomìni committenti), i verificatori fossero riusciti a evidenziare le operazioni economiche. Nel corso del giudizio di legittimità la difesa ha lamentato, per quanto qui interessa, la mancanza di motivazione della sentenza di condanna in relazione alla sussistenza dell elemento oggettivo del reato, avendo il giudice di merito trascurato di valutare la condotta collaborativa prestata dall imputato che aveva consentito di ricostruire il volume d affari. La doglianza per la Suprema Corte è infondata, giacché scrivono gli Ermellini - l impossibilità di ricostruire il reddito o il volume d affari derivante dalla distruzione o dall occultamento di documenti contabili non deve essere intesa in senso assoluto e sussiste anche quando è necessario procedere all acquisizione presso terzi della documentazione mancante. Nel caso di specie è incontroverso che l organo accertatore abbia acquisito la documentazione presso diverse amministrazioni condominiali, con la conseguenza che l attività collaborativa dell interessato, se valutabile come comportamento post delictum ai sensi dell articolo 133 c.p., non è idoneo a determinare l inoffensività della condotta. I giudici del Palazzaccio annullano comunque la sentenza di condanna oggetto del ricorso perché il reato si è estinto per prescrizione. A proposito della prescrizione, la sentenza 15177/14 ribadisce l indirizzo secondo cui il reato di occultamento delle scritture contabili o dei documenti di cui è obbligatoria la conservazione - a differenza della condotta di distruzione, che realizza un ipotesi di reato istantaneo costituisce un reato permanente che si consuma al momento dell ispezione e, cioè, nel momento in cui gli agenti chiedono di esaminare detta documentazione, perché è da questo momento, ossia dal momento in cui non si ottempera all obbligo di esibirla o di allegarla alla dichiarazione, che cessa la situazione antigiuridica (anche formale) che si è protratta nel tempo in virtù della condotta dell autore del reato ed è da questo momento che decorre pertanto il dies a quo per il computo del termine di prescrizione (vedi anche Cass. n /06). 6

8 3. Fisco possiede i documenti utili alla ricostruzione del volume d affari Reato si configura Cassazione Terza Sezione Penale - sentenza n del 2014 La presenza, presso gli archivi dell Agenzia delle Entrate, di documenti utili alla ricostruzione del volume d affari non scrimina la condotta di occultamento o distruzione delle scritture contabili ex art. 10 D.Lgs. n. 74 del La Corte d appello di Brescia ha dichiarato l amministratore di una SNC responsabile del reato di occultamento o distruzione di documenti contabili, ex art. 10 D.Lgs. n. 74 del Con il ricorso per cassazione l imputato ha denunciato il vizio di violazione di legge per avere il giudice di merito ritenuto integrato il reato in questione, atteso che la polizia tributaria aveva accertato, antecedentemente ai fatti di cui al procedimento penale in corso, l avvenuta emissione di fatture per operazioni inesistenti. Pertanto, negli archivi dell Agenzia delle Entrate erano già presenti gli elementi che permettevano di calcolare l ammontare del volume d affari e del reddito del contribuente, con la conseguenza che la condotta tenuta nella fattispecie non era idonea a impedire o a ostacolare fortemente l attività accertatrice dell Amministrazione. Ebbene, la Suprema Corte ha ritenuto la doglianza infondata. È già stato chiarito, precisano gli Ermellini, che il delitto di distruzione o occultamento di scritture contabili o documenti obbligatori, non richiede, per la sua integrazione, che si verifichi in concreto una impossibilità assoluta di ricostruire il volume d'affari o dei redditi, essendo sufficiente anche una impossibilità relativa, non esclusa quando a tale ricostruzione si possa pervenire in altro modo (cfr. Cass. tra le altre n del 2009). Recentemente è stato ribadito, in tema di reati tributari, che l'impossibilità di ricostruire il reddito o il volume d'affari derivante dalla distruzione o dall'occultamento di documenti contabili non deve essere intesa in senso assoluto e sussiste anche quando è necessario procedere all'acquisizione presso terzi della documentazione mancante (cfr. Cass. n del 2012 e n del 2014). In conclusione, sulla scorta di tale orientamento consolidato, la Terza Sezione Penale del Palazzaccio ha dichiarato inammissibile il ricorso dell imputato, che è stato condannato al pagamento delle spese processuali oltre alla somma di mille euro, in favore della Cassa delle ammende. 7

9 4. Occultamento scritture - Documentazione presso il commercialista Rifiuto di esibizione penalmente irrilevante Cassazione - Terza Sezione Penale - sentenza n del 2016 Il reato di occultamento di documenti contabili si configura anche quando è necessario procedere all acquisizione della documentazione mancante presso lo studio del commercialista. Con la sentenza in esame, la Suprema Corte ha ribadito l orientamento consolidato secondo cui, in tema di reati tributari, l impossibilità di ricostruire il reddito o il volume d affari derivante dalla distruzione o dall occultamento di documenti contabili non deve essere intesa in senso assoluto, sussistendo anche quando sia necessario procedere all acquisizione presso terzi della documentazione mancante (Cass. n /2014, n /2012, n /2009). È stata pertanto respinta la doglianza dell imputato centrata sull erronea applicazione della legge penale. Sotto tale profilo la difesa ha censurato l operato della Corte d appello che avrebbe pronunciato sentenza di condanna in assenza dei presupposti di cui all art. 10 del D.Lgs. n. 74/2000; e ciò perché non solo tutta la contabilità poteva essere ricostruita aliunde, ma l imputato non aveva occultato alcunché, atteso che la documentazione contabile tutta era custodita presso lo studio di un commercialista. Nel pronunciare il rigetto del ricorso, con definitiva conferma del giudizio di responsabilità, gli ermellini hanno ritenuto di non poter rilevare la prescrizione maturata prima della sentenza di appello: Ed invero si legge nella sentenza n /16 come affermato recentemente dal Supremo Collegio (Sez. U., 17 dicembre 2015, Ricci, non ancora depositata), la Corte di cassazione, adita con ricorso inammissibile, non può dichiarare la prescrizione del reato intervenuta prima della sentenza d appello, ma non rilevata né eccepita in questa sede o nei motivi di ricorso. Esattamente come nel caso di specie. Cassazione Terza Sezione Penale sentenza n del 2015 Il contribuente che dichiari che le scritture contabili si trovano presso il commercialista deve esibire l attestazione del professionista recante la specificazione delle scritture contabili in loro possesso. La mancata esibizione dell attestazione o il rifiuto del soggetto terzo all esibizione delle scritture stesse o la sua opposizione all accesso degli organi accertatori, comportano come unica conseguenza legalmente prevista che i libri, i registri, le scritture e i documenti contabili non possono essere più presi in considerazione in favore del contribuente. La Suprema Corte ha annullato con rinvio la condanna pronunciata nei confronti del titolare di una ditta individuale. L uomo, precisamente, è stato condannato alla pena di sei mesi di reclusione in relazione al reato di cui all articolo 10 del D.Lgs. n. 74/00, per avere distrutto, secondo la Corte d appello di Trieste, le scritture 8

10 contabili e i documenti di cui era obbligatoria la conservazione, al fine di evadere le imposte sui redditi e l IVA relativamente agli anni e Il Tribunale, invece, aveva mandato assolto l imprenditore, per non aver commesso il fatto, posto che, in base alle prove testimoniali raccolte, doveva ritenersi veritiera la tesi difensiva, secondo cui le scritture contabili erano all epoca effettivamente detenute dal commercialista di fiducia che, tuttavia, nulla aveva consegnato alla Guardia di Finanza che si era recata presso il suo studio su indicazione dell imputato. Ebbene, investita della questione la Suprema Corte ha reputato ingiustificata l affermazione di colpevolezza del ricorrente da parte del giudice dell appello perché la decisione demolitaria della sentenza di assoluzione è avvenuta in virtù di un analisi parziale (oltreché giuridicamente non corretta) del compendio probatorio valutato dal Tribunale. Ad avviso degli Ermellini, il disinteresse che la Corte d appello afferma esser stato mostrato dall imputato per le sorti della documentazione contabile, comunque consegnata al commercialista, prelude, semmai, a un rimprovero per un atteggiamento psicologico di natura colposa che, di per sé, non può contraddittoriamente fondare una condanna per un delitto a connotazione specificamente dolosa, attribuito all imputato come autore diretto e non come concorrente. Sotto altro profilo, se è vero che il contribuente che dichiari che le scritture contabili si trovano presso altri soggetti deve esibire l attestazione dei soggetti stessi recante la specificazione delle scritture contabili in loro possesso, è altrettanto vero che la mancata esibizione dell attestazione o il rifiuto del soggetto terzo all esibizione delle scritture stesse o la sua opposizione all accesso degli organi accertatori, comportano come unica conseguenza legalmente prevista che i libri, i registri, le scritture e i documenti contabili non possono essere più presi in considerazione in favore del contribuente. Dunque, la mancata esibizione dell attestazione non si trasforma automaticamente in una mancanza di prova della tenuta delle scritture da parte del terzo; certamente ciò non può accadere nel processo penale che non tollera prove legali e nel quale la ricostruzione del fatto storico che integra la fattispecie di reato si alimenta del principio del libero convincimento del giudice e non soffre i limiti probatori eventualmente previsti per l accertamento dei medesimi fatti ad altri fini. La Suprema Corte, pertanto, ha annullato la sentenza di condanna pronunciata dalla Corte d appello che dovrà procedere a nuovo giudizio. Cassazione Terza Sezione Penale sentenza n del 2015 Non basta la mancata esibizione delle scritture contabili per far scattare il reato di cui all articolo 10 del D.Lgs. n. 74/2000; occorre che la causa della condotta sia la loro distruzione o il loro occultamento. La mancata esibizione, quindi, non rileva se l occultamento e la distruzione non emergono nel corso del giudizio instaurato. La Suprema Corte ha mandato assolto un imprenditore che la Corte d appello aveva riconosciuto responsabile del reato di cui all art. 10 del D.P.R. n. 74 del 2000 per avere omesso di esibire, per gli anni d imposta 2005 e 2006, il libro degli inventari e le schede del libro mastro, documenti ritenuti rientranti dal giudice di merito fra le scritture contabili obbligatorie. 9

11 L imputato ha proposto ricorso per cassazione deducendo i seguenti due motivi: violazione di legge e vizio di motivazione, sotto il profilo dell affermazione della sussistenza del reato, sebbene non fosse stata preventivamente provata l istituzione dei libri contabili in questione (libro degli inventari e libro mastro); al momento dell'accertamento della GdF non era ancora scaduto il termine per l istituzione del libro degli inventari, mentre il mastro non rientra nel novero delle scritture da tenersi obbligatoriamente. Il ricorso è risultato fondato, quindi accolto. Il capo d imputazione contestato al ricorrente prevede, quale condotta costituente reato, la mancata esibizione, al fine di evadere le imposte sui redditi e sul valore aggiunto, di talune delle scritture contabili la cui tenuta sarebbe obbligatoria per l'impresa commerciale. In realtà, la norma contestata, cioè l art. 10 del D.Lgs. n. 74 del 2000, prevede quale precetto, non tanto la mancata esibizione di dette scritture contabili, quanto la loro distruzione oppure il loro occultamento. Si tratta evidentemente di condotte fra loro sostanzialmente diverse, sebbene, in astratta ipotesi, ambedue finalizzate a rendere impossibile o quantomeno più difficoltosa, onde realizzare l'evasione dall'obbligo di contribuzione tributaria, la ricostruzione della situazione contabile e finanziaria dell impresa soggetta all imposizione tributaria. La divergenza naturalistica, si legge in sentenza, fra la fattispecie contestata ed accertata, e la fattispecie sanzionata dalla norma in ragione della quale è intervenuta la condanna a carico del ricorrente, considerata unitamente alla irrilevanza penale della mera mancata esibizione delle scritture in questione (se non derivante causalmente la loro distruzione o dal loro occultamente, condotte in questo caso non ascritte al P. nel libello introduttivo del giudizio penale) risolvendosi essa in una palese violazione di legge che si assume violata, comporta, quale conseguenza l'annullamento della sentenza impugnata, senza rinvio, perché il fatto, quale descritto dal precetto normativo che si assume violato, non sussiste. Quindi la Suprema Corte manda assolto l imprenditore con la formula perché il fatto non sussiste. 10

12 5. Occultamento scritture Responsabilità del prestanome Reato commesso dagli amministratori di fatto Cassazione Terza Sezione Penale sentenza n del 2016 La responsabilità penale dell'amministratore di diritto prestanome può essere affermata a titolo di concorso per omesso impedimento dell'evento ex art. 40, cpv. c.p., ma a condizione che ricorra l'elemento soggettivo richiesto della norma penale incriminatrice. Pertanto la testa di legno non può essere condannata per il reato previsto dall art. 10 del D.Lgs. n. 74/2000 se non si dimostra che ha partecipato consapevolmente all occultamento o distruzione della contabilità da parte degli effettivi amministratori. La Corte d appello di Ancona ha riconosciuto il ruolo di testa di legno dell imputato e lo ha condannato alla pena di mesi 6 di reclusione oltre pene accessorie per il reato di cui all art. 10 del D.Lgs. n. 74/2000 in relazione a tutti i registri contabili obbligatori della società da lui formalmente rappresentata e a una fattura. Nel successivo giudizio di legittimità il difensore ha dedotto con successo il vizio di motivazione sotto il profilo del dolo specifico richiesto dalla fattispecie incriminatrice. E infatti, pur avendo riconosciuto il ruolo di testa di legno dell imputato e nonostante il medesimo si fosse dimostrato collaborativo con gli inquirenti (indicando, fra l altro, il commercialista incaricato della tenuta della contabilità all epoca dei fatti), la Corte territoriale ha ritenuto configurato il reato, senza però motivare sul punto, non avendo chiarito su quali basi si fosse pervenuti alla conclusione che il prestanome fosse consapevole del disegno degli effettivi amministratori. Ebbene, secondo la Suprema Corte, nel caso in esame, ciò che difetta è proprio il necessario approfondimento in ordine alla configurabilità del dolo specifico normativamente richiesto ai fini della perseguibilità penale della condotta prevista dal D.Lgs. n. 74 del 2000, atteso che l affermazione della Corte territoriale basata sulla presunzione secondo cui questi, per il sol fatto di essere prestanome nell interesse degli effetti gestori della società, non poteva ignorare di essere il diretto responsabile della tenuta delle scritture contabile e della presentazione delle dichiarazioni fiscali per le tre annualità indicate non è sufficiente a sorreggere una condanna, dovendosi individuare elementi di natura diversa da quelli presuntivamente indicati dalla Corte territoriale, che supportino il fine specifico richiesto dalla norma penale incriminatrice. Il reato in contestazione, precisano i supremi giudici, richiede quale elemento soggettivo il dolo specifico; occorre, cioè, che il soggetto abbia coscienza e volontà di occultare e distruggere i documenti contabili, col preciso intento di rendere impossibile la ricostruzione dei rediti o del volume d affari. Deve inoltre esistere la volontà di evadere le imposte dirette o l IVA, di conseguire rimborsi oppure di consentire l evasione a terzi, anche se poi tale obiettivo non si realizza (essendo quello previsto dall art. 10 del D.Lgs. n. 74/00 un reato di pericolo ). Ne discende che la responsabilità penale dell'amministratore di diritto - qual è il ricorrente nel caso in esame - può sì essere affermata, posto che risponde a titolo di concorso per omesso impedimento dell'evento ex artt. 40, cpv. c.p. ma a condizione che ricorra l'elemento soggettivo richiesto della norma penale incriminatrice (v. Cass. Sez. 3 n del 2011). La sentenza di condanna è stata perciò annullata con rinvio. 11

13 6. Occultamento scritture obbligatorie Fatture ritrovate presso terzi Prova del reato Cassazione Terza Sezione Penale sentenza n del 2016 Le fatture acquisite presso terzi dimostrano il reato previsto dall art. 10 del D.Lgs. n. 74/2000 quando il contribuente non è in grado di esibirle agli organi di controlli. Le fatture di vendita rinvenute presso il fornitore, oltre a provare un reddito in capo a quest ultimo, incidono senza dubbio sulla ricostruzione dei redditi del destinatario delle stesse, in quanto rappresentative di costi sostenuti. Nel corso di una verifica fiscale effettuata nei confronti di una società che vendeva prodotti alimentari sono state rinvenute fatture per cessioni di merci che poi non sono state reperite nel controllo incrociato a carico delle società acquirenti. Ne è derivata la contestazione di occultamento o distruzione di documenti contabili nei confronti del legale rappresentante di una delle imprese acquirenti. Contestazione che ha portato alla condanna dell uomo sia da parte del Tribunale sia della Corte d appello. Di poi il giudizio di cassazione che è terminato con la conferma definitiva del verdetto di colpevolezza. Nel giudizio in Cassazione la difesa dell imprenditore ha lamentato la mancata configurabilità del reato de quo, stante l assenza di elementi obiettivi dai quali desumere l esistenza dei documenti contabili oggetto materiale della contestazione. Ebbene, i supremi giudici non hanno diviso tale doglianza. I giudici del Palazzaccio hanno osservato che la fattispecie incriminatrice prevede: una doppia alternativa condotta riferita ai documenti contabili (la distruzione e l'occultamento totale o parziale); un dolo specifico di evasione (propria o di terzi); un evento costitutivo, rappresentato dalla sopravvenuta impossibilità di ricostruire, mediante i documenti, i redditi o il volume degli affari al fine delle imposte sui redditi o dell IVA. È evidente, secondo gli ermellini, che si tratta di un reato a condotta vincolata commissiva con un evento di danno, rappresentato dalla perdita della funzione descrittiva della documentazione contabile. Ne deriva che la condotta del reato de quo non può sostanziarsi in un mero comportamento omissivo, ossia il non avere tenuto le scritture in modo tale che sia stata obbiettivamente più difficoltosa - ancorché non impossibile - la ricostruzione ex aliunde ai fini fiscali della situazione contabile, ma richiede, per l'integrazione della fattispecie penale, un quid pluris a contenuto commissivo consistente nell'occultamento o nella distruzione di tali scritture. La decisione impugnata è dunque apparsa giuridicamente corretta perché la Corte d Appello ha dato rilievo all accertata circostanza del rinvenimento, nel corso della verifica fiscale effettuata nei confronti di altra società, di fatture di vendite attestanti il rapporto intercorrente con l azienda dell imputato, mentre quest ultimo alla Guardia di Finanza non aveva esibito alcun documento contabile. 12

14 Dunque, scrivo i supremi giudici, il mancato rinvenimento delle stesse appare essere stato correttamente interpretato dalla Corte territoriale come elemento di prova del loro occultamento o della loro distruzione. Le fatture di vendita in questione, secondo gli ermellini, oltre ad essere dimostrative di un reddito in capo all emittente, incidono sulla ricostruzione dei redditi del destinatario delle stesse, in quanto rappresentative di costi sostenuti; e nella fattispecie, sempre secondo gli ermellini, è integrata anche la previsione di dolo specifico, atteso che quest ultimo consiste testualmente nel fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto o di consentire l evasione a terzi (cfr. Cass. n /2015). Con riguardo al dolo specifico la Corte d Appello ha dato rilievo alla circostanza che il ricorrente gestiva società inattive, prive di sede legale contabile, costituite al solo scopo di ricevere merce da immettere sul mercato a costo concorrenziale, grazie all evasione delle imposte; così che era dimostrato, sulla base delle stesse argomentazioni, anche l evento dell impossibile ricostruzione del volume degli affari stante l assenza della documentazione contabile. In conclusione la Suprema Corte ha rigettato il ricorso dell imprenditore, il quale è stato condannato a pagare le spese processuali e la somma di euro alla Cassa delle Ammende. 13

15 7. Reperimento di un CD rom con la contabilità in nero Condotta di occultamento Reato si configura Cassazione Terza Sezione Penale sentenza n del 2013 Il rinvenimento di un CD rom contenente la contabilità in nero dell azienda non esclude l elemento soggettivo del reato di occultamento o distruzione di documenti contabili. Per evitare la responsabilità penale è necessario assolvere tutte le formalità previste dalla legge sulla tenuta delle scritture. Gli Ermellini hanno confermato una sentenza della Corte d appello di Lecce che aveva condannato a un anno e tre mesi di reclusione un imprenditore, poiché riconosciuto responsabile del reato ex art. 10 D.Lgs. n. 74 del Del tutto inutili si sono rivelati i tentativi della difesa di giustificare il mancato ritrovamento di buona parte della contabilità aziendale. Inutile si è rivelato altresì l espediente di spostare l attenzione dei giudici su un CD rom contenente una sorta di contabilità parallela rinvenuto in sede di verifica. Secondo gli assunti difensivi, infatti, il rinvenimento del supporto informatico avrebbe dovuto dimostrare in modo inconfutabile l assenza di volontà di occultare il volume d affari dell azienda. Ebbene, pur avendo dichiarato il ricorso dell imprenditore inammissibile, ai sensi dell articolo 581 lett. c) cod. proc. pen., la Terza Sezione Penale osserva: la Corte d appello di Lecce, attraverso un percorso argomentativo coerente e del tutto immune da vizi logici ha già risposto alle critiche che oggi vengono riproposte circa la valenza del CD rom rinvenuto (considerato condividendo le argomentazioni del primo giudice un documento e una fonte diversa da quella la cui tenuta è imposta dalla legge), circa la finalità di evasione fiscale perseguita dall imputato, circa l inapplicabilità della prescrizione (attesa la natura permanente del reato) e circa l impossibilità di concedere benefici. 14

16 8. Automobile Documentazione all interno Furto Condotta di occultamento Cassazione Terza Sezione Penale sentenza n del 2015 Il reato di occultamento o distruzione delle scritture contabili si configura anche nel caso in cui l Amministrazione finanziaria abbia potuto ricostruire induttivamente il reddito d impresa. Inutile, poi, sostenere il furto dell autovettura, se dalla denuncia all autorità giudiziaria emerge chiaramente che nel mezzo non erano custodite le scritture obbligatorie, ma solo alcune fatture e dei foglietti inerenti all attività d impresa. Gli ermellini hanno rigettato il ricorso proposto da un soggetto accusato di vari reati tra cui quello fiscale previsto dall art. 10 del D.Lgs. n. 74/2000. L uomo non aveva ottemperato alla richiesta dei verificatori di esibire la documentazione contabile dell azienda, assumendo che fosse stata rubata unitamente all autovettura di sua proprietà in cui detta documentazione si trovava custodita. Giustificazione questa che in giudizio non ha retto. Per il giudice dell appello, che ha ritenuto configurato il reato fiscale in contestazione, i documenti contenuti nel veicolo rubato non erano le scritture contabile obbligatorie, ma semplicemente varie fatture e foglietti come affermato dallo stesso imputato nella denuncia presentata all A.G. In ogni caso era irrilevante che fosse stato possibile ricostruire il reddito d impresa, posto che la ricostruzione in via presuntiva non è equiparabile a quella realizzabile sulla base della documentazione contabile non esibita. Ebbene, la Suprema Corte ha reso definitivo il verdetto di responsabilità pronunciato dal giudice di secondo grado. La Corte territoriale, con motivazione adeguata secondo gli ermellini, ha ritenuto certa la distruzione o, comunque, l occultamento delle scritture obbligatorie a opera dell imputato. A proposito del furto dell auto, in particolare, il collegio territoriale ha smontato la tesi difensiva facendo riferimento alla denuncia di furto dalla quale è emerso che all interno dell autovettura c erano solamente per come dichiarato dall imprenditore varie fatture e fogliettini relativi alla mia attività lavorativa ; quindi documenti che non potevano certo identificarsi con le scritture contabili obbligatorie. A ciò si è aggiunta la constatazione che dopo l asserita sottrazione da parte di terzi, non erano state ripristinate le scritture in questione. Ma la sentenza di seconde cure, secondo gli ermellini, è pure conforme alla giurisprudenza di legittimità formatasi con riguardo al reato contemplato dall art. 10 del D.Lgs. n.74/2000: proprio perché la norma intende assicurare la trasparenza fiscale del contribuente, è irrilevante che la ricostruzione delle operazioni non documentate sia effettuata ab externo, attraverso riscontri incrociati, presso i soggetti economici cui si riferiscono quelle operazioni. La norma, infatti, si legge in sentenza, "sarebbe sostanzialmente inutiliter data ove si attribuisse alla solerzia degli accertatori ed alla loro capacità di reperire aliunde elementi di prova una sorta di efficacia sanante dell'illecita condotta dell'imprenditore. 15

17 Ben difficilmente infatti questa condotta sarebbe sanzionata dal momento che in materia, di regola, in un modo o nell'altro, prima o poi, eventualmente procedendo a controlli incrociati, l'evasione fiscale viene scoperta. Essa per contro, acquista una precisa ragion d'essere anche perché responsabilizza l'imprenditore allorché si interpreta nel senso che la ricostruzione dei redditi e del volume di affari dell'impresa deve poter avvenire con i documenti che il titolare è tenuto a conservare escluso pertanto qualsiasi riferimento a un impossibilità assoluta di procedere a tale ricostruzione". 16

18 9. Scritture obbligatorie Preliminari di compravendita Configurabilità del reato Cassazione Terza Sezione Penale sentenza n del 2012 Commette reato l imprenditore nel settore immobiliare che occulta i preliminari di compravendita per impedire all Amministrazione finanziaria la riscossione delle imposte. Il preliminare rientra tra i documenti rilevanti ai fini del reato, in quanto il riferimento alle scritture richieste dalla "natura dell'impresa", non può ritenersi limitato al contenuto degli articoli 2421, 2478 e 2519 c.c., ma anche alla tipologia dell'attività svolta. Il Giudice per l udienza preliminare ha dichiarato il non luogo a procedere nei confronti di un immobiliarista per il reato di cui all'articolo 10, D.Lgs. 74\2000. Nella specie, all imputato è stato contestato l occultamento, a fine di evasione, di tre contratti preliminari di compravendita concernenti altrettanti immobili in ordine ai quali il prezzo effettivamente corrisposto era stato successivamente ridotto in sede di rogito. Il GUP ha ritenuto che il contratto preliminare non rientrasse tra i documenti di cui era obbligatoria la conservazione. L'articolo 22 del D.P.R. 600/73 impone l'obbligo di conservazione, oltre che di scritture e registri previsti dalla normativa civilistica e fiscale, anche degli originali delle lettere, dei telegrammi e delle fatture ricevuti e inviate. Questa elencazione ripresa dall'articolo 2214, comma 2 del codice civile - che non ricomprende, tra la documentazione obbligatoria il preliminare di compravendita - secondo il GUP, doveva ritenersi tassativa. Ebbene, la Procura della Repubblica ha proposto ricorso per cassazione affermando di non condividere la lettura dell'articolo 10, D.lgs. 74\2000 offerta dal giudice, il quale aveva escluso che il contratto preliminare potesse annoverarsi tra i documenti di cui è obbligatoria la conservazione. Ad avviso della Pubblica Accusa, il documento in questione va collocato nella generica elencazione descrittiva di cui al comma 2 dell'articolo 2214 c.c., ciò: in considerazione della attività svolta dalla società dell'imputato nel campo immobiliare, è della prassi corrente che prevede il versamento, da parte dell'acquirente, di una caparra della quale viene data quietanza con la sottoscrizione dell'atto, tanto da poter definire il contratto quale pezza d'appoggio documentale dell'operazione di riscossione della quale deve essere curata la custodia. Al Supremo Collegio il ricorso è apparso fondato. Gli Ermellini premettono che l art. 10 del D.lgs. 74/2000 ha l evidente finalità di assicurare, attraverso l'esame della documentazione contabile, l adeguato controllo delle attività imprenditoriali ai fini fiscali, come emerge dall'espresso riferimento alla "ricostruzione dei redditi o del volume d affari che, di fatto, l'occultamento o la distruzione dei documenti impedisce. Ovviamente, i documenti da conservarsi obbligatoriamente sono quelli che riguardano fatti aventi rilievo sotto il profilo fiscale, la cui individuazione, deve essere effettuata tenendo conto del disposto dell'articolo 22, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973. Ciò premesso, i supremi giudici hanno concluso che: il richiamato articolo 22, al secondo comma, 17

19 nell'individuare i tempi di conservazione delle scritture contabili si riferisce anche a quelle obbligatorie ai sensi del presente decreto, di altre leggi tributarie, del codice civile o di leggi speciali, richiamando poi nel comma successivo, quelle menzionate in sentenza, cosicché l'osservazione del Pubblico Ministero, secondo il quale il richiamo può ritenersi effettuato anche alle altre scritture che siano richieste dalla natura e dalle dimensioni dell'impresa appare pertinente. Deve, altresì, osservarsi che il riferimento alle scritture richieste dalla natura dell'impresa per quel che qui interessa, non può ritenersi limitato al contenuto degli articoli 2421, 2478 e 2519 C.C. ma anche alla tipologia dell'attività svolta. Per quanto attiene alla figura dell'agente immobiliare è pacifico che la conclusione dell'affare ed il conseguente diritto alla provvigione per il mediatore coincide con la conclusione del contratto preliminare e non del rogito notarile, con la conseguenza, per quanto attiene agli aspetti fiscali, che quanto corrisposto da coloro che hanno concluso l'affare ha natura di costo deducibile e, per l'agente immobiliare, di ricavo imponibile. A parere del Suprema Collegio, dunque, il contratto preliminare ben poteva ritenersi ricompreso, per quanto riguarda la responsabilità penale in caso di occultamento o distruzione di documenti contabili di cui all'articolo 10 del D.lgs. 74\2000, tra la documentazione di cui è obbligatoria la conservazione. Pertanto la sentenza di assoluzione è stata annullata con rinvio. 18

20 10. Omessa dichiarazione Occultamento o distruzione scritture obbligatorie Amministratore punibile due volte Cassazione Terza Sezione Penale sentenza n del 2014 Non c è violazione del principio del ne bis in idem se l amministratore di società viene condannato una prima volta per il reato di omessa dichiarazione e una seconda volta per quello di distruzione od occultamento delle scritture contabili. Gli ermellini hanno confermato la condanna alla pena (condizionalmente sospesa) di mesi 8 di reclusione inflitta dalla Corte d appello di Lecce all amministratore di una SRL, imputato del reato di cui all articolo 10 del D.Lgs. 74 del 2000 in concorso con altri. La difesa ha fatto presente che il ricorrente aveva già subito un processo per il reato di omessa dichiarazione ex art. 5 D.Lgs. n. 74/2000 che si era chiuso con una sentenza versata in atti; sicché, nel condannarlo per il reato di cui all articolo 10 del medesimo D.Lgs., la Corte d appello leccese era incorsa nella violazione dell articolo 649 del codice di procedura penale secondo cui: L'imputato prosciolto o condannato con sentenza o decreto penale divenuti irrevocabili non può essere di nuovo sottoposto a procedimento penale per il medesimo fatto, neppure se questo viene diversamente considerato per il titolo, per il grado o per le circostanze, salvo quanto disposto dagli articoli 69 comma 2 e 345. Se ciò nonostante viene di nuovo iniziato procedimento penale, il giudice in ogni stato e grado del processo pronuncia sentenza di proscioglimento o di non luogo a procedere, enunciandone la causa nel dispositivo. La Suprema Corta ha ritenuto la doglianza infondata. I giudici penali del Palazzaccio hanno osservato che, ai fini della preclusione connessa al principio del ne bis in idem, l'identità del fatto sussiste quando vi sia corrispondenza storico naturalistica nella configurazione del reato, considerato in tutti i suoi elementi costitutivi (condotta, evento e nesso causale ) e con riguardo alle circostanze di tempo di luogo e di persona (cfr. SS.UU. n /05); corrispondenza che giustamente non è stata ravvisata dal giudice di merito, posto che la violazione in relazione alla quale è stata resa, nel 2010, dal Tribunale di Brindisi la sentenza prodotta dalla difesa ha riguardato una condotta (l omessa dichiarazione) del tutto distinta e autonoma, sia sul piano naturalistico che su quello giuridico, rispetto a quella dedotta nel presente giudizio (ossia, la distruzione e/o occultamento della documentazione contabile della società allo scopo di non consentire la ricostruzione dell effettivo volume d affari e del reddito d impresa relativamente agli anni dal 2002 al 2005). Insomma, le fattispecie di reato in questione sono tra loro del tutto distinte, seppure finalisticamente collegate, pertanto la Corte d appello ha fatto benissimo a ritenere che la sentenza invocata dalla difesa fosse inutilizzabile per sostenere l esistenza di un ipotesi ne bis in idem. E allora gli ermellini hanno dichiarato inammissibile il ricorso, con condanna dell amministratore al pagamento delle spese processuali e al versamento di mille euro alla Cassa delle Ammende. 19

21 11. Occultamento o distruzione scritture obbligatorie Incerto luogo di consumazione del reato - Giudice competente Cassazione Prima Sezione Penale sentenza n del 2013 Ove non sia individuabile il posto esatto in cui è stato commesso il reato previsto dall articolo 10 del D.Lgs. n. 74 del 2000, il giudice penale territorialmente competente è quello del luogo in cui è avvenuto l accertamento. Gli Ermellini hanno deciso sul conflitto di competenza sollevato dal GIP del Tribunale di Mantova nei confronti del GUP del Tribunale di Paola. Quest ultimo Giudice si era infatti dichiarato incompetente a conoscere dei reati di natura fiscale attribuiti all imputato, trasmettendo gli atti al giudice lombardo, che si era a sua volta dichiarato incompetente, non essendo nota la località ove l imputato avesse effettivamente occultato e distrutto la documentazione contabile. Particolare questo che induceva a ritenere irrilevante il domicilio fiscale della società e la competenza Tribunale di Paola, quale giudice del luogo dell accertamento del reato contestato all imprenditore. Ebbene, la Suprema Corte ha dato ragione all Autorità giudiziaria di Mantova. Infatti, ove non sia individuabile il luogo preciso e puntuale di commissione del reato fiscale, occorre fare ricorso al criterio dell accertamento tributario, quale luogo che incardina la competenza territoriale, secondo l articolo 18, comma 1, D.Lgs. n. 74 del 2000, con prevalenza rispetto a quanto disposto dall articolo 8 cod. proc. pen. Alla luce di tale principio, la Suprema Corte ha disposto la trasmissione degli atti al GUP presso il Tribunale calabrese. 20

22 Prossime uscite Titolo DATA Reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte Irap e professionisti. L evoluzione giurisprudenziale