18 I rapporti tra il revisore legale ed altri attori nel controllo

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1 18 I rapporti tra il revisore legale ed altri attori nel controllo 18.1 I rapporti con i revisori interni Per concludere la panoramica nel mondo della revisione è necessario trattare dei rapporti tra il professionista incaricato della revisione e gli altri soggetti incaricati del controllo. Questi rapporti si esplicano in diversi momenti. Escludendo le relazioni con gli organi di governance che sono soggetti al Principio di revisione n. 260 Comunicazione dei fatti e circostanze attinenti la revisione ai responsabili delle attività di governance, in questo capitolo si tratterà dei rapporti con la funzione di revisione interna ed altri professionisti eventualmente coinvolti nello svolgimento dell incarico per giudizi tecnici, perizie, valutazioni, ecc. necessarie per ottenere quegli elementi probativi adeguati e sufficienti per esprimere il proprio giudizio professionale. La revisione interna è un area del controllo in forte espansione e molteplici sono i rapporti tra revisori interni ed esterni. Negli ultimi anni si è assistito ad una migliore definizione dei compiti e funzioni di revisori esterni a quelli interni, ove in genere tutti gli aspetti legati ai controlli di efficacia ed efficienza del sistema di controllo interno (operational auditing) sono spesso svolti dai revisori interni. Non è questa l ottica che si intende trattare ora, invece si ipotizza il caso che siano i revisori interni che prestino collaborazione e aiuto a quelli esterni nello svolgimento dei compiti di verifica legati al bilancio ed in genere all informativa societaria. In questo caso, prima di avvalersi dell aiuto della revisione interna, è bene valutare le capacità tecnico-professionali dei revisori interni, la loro funzione e il modo di svolgimento dell attività oltre all aiuto allo svolgimento di eventuali procedure di revisione che potrebbero essere svolte dai revisori interni. La revisione interna (internal auditing) è una attività di verifica e valutazione che l azienda stessa fa svolgere al suo interno da suoi dipendenti appositamente dedicati a tale funzione, le loro funzioni vengono stabilite di volta in volta dai vertici aziendali in base alle priorità più urgenti e normalmente si occupano della valutazione della efficacia ed efficienza dei sistemi di controllo in funzione o della conformità dei comportamenti svolti rispetto ai codici etici o metodologici

2 I RAPPORTI TRA IL REVISORE LEGALE ED ALTRI ATTORI NEL CONTROLLO in essere presso l azienda. Possono inoltre intervenire nelle aree di valutazione dei rischi e di monitoraggio dei sistemi contabili e di controllo interno in essere. Coloro che operano in questa funzione nelle singole società, associazioni, amministrazioni pubbliche, individui e altri soggetti sono i cosiddetti revisori interni (internal auditor). Nelle società di grandi dimensioni, è normale che esista una funzione aziendale di revisione interna i cui componenti possono anche essere molto numerosi. Nella legislazione nazionale i riferimenti a questo ruolo si ritrovano solo nel d.lgs. 24 febbraio 1998, n. 58, all art. 150, quarto comma, che dispone che: coloro che sono preposti al controllo interno riferiscono al collegio sindacale o anche a uno solo dei sindaci di propria iniziativa i dati e le informazioni rilevanti per l espletamento dei rispettivi compiti. Il loro ruolo assume maggiore importanza nell ambito della l. n. 231/2004 sulla responsabilità giuridica delle persone giuridiche ove possono essere sottoposti a giudizio in caso di mancata verifica della funzionalità dei sistemi di controllo in caso di reati societari. Per garantire una certa obiettività ed indipendenza all interno dell azienda è soprattutto auspicabile che il responsabile della revisione interna riferisca direttamente o al consiglio di amministrazione, e/o al comitato di sorveglianza, se esiste o, in ogni caso, abbia libero accesso alle informazioni e alla possibilità di comunicare senza filtri con gli amministratori. Si pensi a quale conflitto d interesse sorgerebbe se il revisore interno riferisse al direttore amministrativo o finanziario o a un dirigente di pari grado all interno dell organizzazione, per cui, di norma, la revisione interna riferisce direttamente al presidente o all amministratore delegato. Alcune parti delle verifiche svolte dalla revisione interna possono risultare utili al soggetto incaricato del controllo, fermo restando che quest ultimo ha come scopo principale la revisione di un bilancio, di cui rimane sempre l unico responsabile del giudizio emesso ed è, quindi, l unico responsabile della scelta delle procedure di revisione da svolgere, della loro tempistica ed estensione e della suddivisione dei compiti tra chi le deve svolgere, inclusi i revisori interni. La funzione di revisione interna può svolgere diversi compiti in azienda, i più frequenti riguardano: esame dei sistemi contabili e di controllo interno. L introduzione e il mantenimento di appropriati sistemi contabili e di controllo interno è primaria responsabilità degli amministratori e della direzione, che richiedono da parte loro una adeguata, costante e continua attenzione. In questo contesto alla funzione

3 18 I RAPPORTI TRA IL REVISORE LEGALE ED ALTRI ATTORI NEL CONTROLLO 551 di revisione interna è normalmente assegnata la specifica responsabilità di monitorare tali sistemi verificandone l operatività e formulando proposte per il loro miglioramento; esame delle informazioni contabili (di natura finanziaria, economica e patrimoniale) e di gestione. Ciò può comprendere il riesame degli strumenti e dei metodi utilizzati per identificare, misurare, classificare e riportare tali informazioni, nonché l indagine specifica di singoli aspetti, attraverso verifiche di dettaglio su operazioni, saldi e procedure; esame dell economicità, dell efficienza e dell efficacia delle operazioni, inclusi i controlli di natura gestionale della società; controllo dell osservanza di leggi, regolamenti ed altre disposizioni esterne, nonché delle disposizioni e direttive della direzione, e delle altre disposizioni interne. Alcuni di questi compiti possono essere utili anche al revisore esterno nel definire la natura, la tempistica e l ampiezza delle procedure di revisione da svolgere. Non va comunque dimenticato che la funzione di revisione interna è sempre una parte della società, qualunque sia il suo grado di autonomia e di obiettività, per cui, se si intende utilizzare il lavoro del revisore interno, si deve acquisire un adeguata conoscenza delle attività svolte da quest ultimo e bisogna tenerne conto in fase di pianificazione della revisione e nello sviluppo di un efficace approccio di revisione. Introdurre in azienda una funzione di revisione interna spesso può consentire una riduzione dell ampiezza delle verifiche svolte (e degli onorari) del professionista esterno che, comunque, non possono essere eliminate totalmente. In altri casi, tuttavia, dopo aver valutato le attività svolte dalla funzione di revisione interna, si può decidere che quest ultima non abbia alcun effetto sulle procedure di revisione da svolgere comunque. Si pensi all ipotesi di svolgimento di analisi da parte della revisione esterna sui motivi degli prodotti finiti difettosi o su un miglior risparmio di costi in ambito produttivo e alla scarsa utilità per il professionista esterno di un tale lavoro. Il soggetto incaricato, nel corso della pianificazione delle proprie verifiche, deve compiere una valutazione preliminare della affidabilità della funzione di revisione interna, se risulta che l attività svolta da tale funzione sia attinente, in specifiche aree operative, alla revisione esterna del bilancio. Ciò permette di giudicare se il lavoro da essa svolto possa essere utilizzato per modificare natura, tempistica ed estensione delle procedure di revisione da svolgere. I fattori da considerare a tal fine sono: lo status organizzativo: la posizione specifica della funzione di revisione inter-

4 I RAPPORTI TRA IL REVISORE LEGALE ED ALTRI ATTORI NEL CONTROLLO na nell ambito di una struttura organizzativa della società e l effetto che tale posizione ha una reale capacità di essere obiettiva. In una situazione ideale, la funzione di revisione interna riferisce al più alto livello della direzione e non ha altre responsabilità operative. Ogni vincolo o restrizione imposti sull attività di revisione interna deve essere attentamente valutato. In particolare, il revisore interno deve sentirsi pienamente libero di comunicare con il professionista esterno; l obiettivo della funzione di revisione interna: implica la conoscenza della natura e dell ampiezza dei compiti assegnati alla funzione. Il soggetto esterno deve valutare se gli amministratori tengono adeguatamente in considerazione le raccomandazioni del revisore interno, modificando i sistemi come suggerito e come ciò sia evidenziato; la competenza tecnica dei soggetti relativi: l attività di revisione interna deve essere eseguita da personale che abbia un adeguata preparazione tecnica e competenza specifica in tale settore. Il soggetto esterno può, ad esempio, controllare le politiche di assunzione e formazione del personale nella funzione e la relativa esperienza e qualificazione professionale; la necessaria diligenza professionale: l attività di revisione interna deve essere opportunamente pianificata, supervisionata, controllata e documentata. Al riguardo, deve essere presa in considerazione dal soggetto esterno l esistenza di adeguati manuali di revisione interna, di programmi e carte di lavoro. Se si prevede di utilizzare il lavoro della revisione interna ai fini di revisione esterna, si deve esaminare il piano delle attività di tale funzione del periodo in esame e discuterlo il più presto possibile con l area di revisione interna per definire le possibili sinergie. Se si considera che il lavoro della revisione interna possa rappresentare un fattore utile per determinare la natura, la tempistica e l estensione delle procedure di revisione da svolgere, è opportuno che il revisore esterno si accordi in anticipo su vari aspetti, quali la tempistica, l ampiezza del lavoro utile alla revisione del bilancio, il livello di dettaglio delle verifiche da svolgere e i metodi proposti per la selezione dei campioni da esaminare, la documentazione del lavoro svolto, le modalità di controllo e di emissione di rapporti sul lavoro svolto. In genere le reciproche relazioni sono più efficaci se gli incontri si tengono a regolari intervalli durante il periodo in esame. Il soggetto esterno dovrebbe essere informato e poter avere accesso alle relazioni prodotte dalla revisione interna relative ai suoi scopi ed essere altresì informato su ogni questione significativa giunta all attenzione del revisore interno e che possa avere effetti sul proprio lavoro di revisione. Allo stesso modo, il soggetto esterno dovrebbe normalmente informare il revisore interno su ogni rilevante questione per la sua attività.

5 18 I RAPPORTI TRA IL REVISORE LEGALE ED ALTRI ATTORI NEL CONTROLLO 553 Se si intende utilizzare uno specifico lavoro svolto dalla funzione di revisione interna si deve valutare e verificare la qualità di tale lavoro per l adeguatezza ai propri obiettivi di verifica del bilancio, questo comporta l esame degli scopi ed obiettivi dei lavori e dei relativi programmi. Valutare la qualità significa considerare diversi aspetti, quali: il lavoro della funzione sia eseguito da persone che abbiano una adeguata formazione professionale, tecnica e di competenza specifica nella revisione interna e che l operato degli assistenti sia opportunamente stato supervisionato, controllato e documentato; siano acquisiti elementi probativi sufficienti ed appropriati, idonei ad offrire un ragionevole fondamento per le conclusioni raggiunte; le conclusioni raggiunte siano appropriate alle circostanze ed ogni relazione emessa sia coerente con i risultati del lavoro svolto; ogni eccezione o problematica non ricorrente sia stata rilevata dall attività di revisione interna e adeguatamente risolta. La natura, la tempistica e l ampiezza della verifica di specifici lavori svolti dalla funzione di revisione interna devono rientrare nell ambito del rischio di revisione e la significatività dell area interessata, nonché dalla valutazione preliminare della funzione stessa e della qualità del lavoro svolto. Tale verifica potrebbe anche riguardare un riesame di operazioni già controllate dal revisore interno, o l esame di altre operazioni simili e l osservazione delle procedure adottate dalla funzione revisione interna. Si deve sempre documentare nelle proprie carte di lavoro, le conclusioni raggiunte sullo specifico lavoro dei revisori interni oggetto di valutazione e verifica I rapporti con altri attori nel controllo Rapporti tra revisore incaricato ed altri revisori Vediamo ora quali linee di comportamento è bene tenere nell ipotesi in cui si voglia o si debba utilizzare lavoro di altri revisori durante le verifiche del bilancio d esercizio o del bilancio consolidato. È utile innanzitutto definire chi sono gli altri professionisti di cui si tratta: con il termine revisore incaricato si intende il soggetto responsabile della relazione sul bilancio di un impresa, quando quel bilancio comprende dati economici, patrimoniali e finanziari di una o più sue componenti, revisionati da un altro soggetto; con il termine altro soggetto si intende invece un terzo responsabile della

6 I RAPPORTI TRA IL REVISORE LEGALE ED ALTRI ATTORI NEL CONTROLLO revisione di una (o più) componenti del bilancio o di una o più società. La definizione di altro soggetto comprende anche i professionisti revisori facenti parte di filiali della stessa organizzazione o studio professionale che utilizzano o meno la medesima denominazione e i corrispondenti, così come anche soggetti con i quali non esiste un rapporto di correlazione (la cosiddetta rete ); per componente si intende una divisione, filiale, società controllata, società collegata, società sottoposta a controllo congiunto, o altra impresa i cui dati economici, patrimoniali e finanziari siano inclusi nel bilancio esaminato dal soggetto incaricato. Nell accettare l incarico si intende che il soggetto incaricato ha intenzione di: esaminare direttamente la parte significativa del bilancio. Si presume che la significatività sia rispettata quando il soggetto incaricato esamina la maggioranza assoluta dell attivo e dei ricavi. In questo senso la legge sulla tutela del risparmio ha inoltre enfatizzato che il revisore principale è completamente responsabile del lavoro di ogni altro revisore esterno a cui siano stati affidati compiti di verifica e controllo 1. Rientrano nei valori esaminati sia quelli assoggettati a revisione completa che quelli assoggettati a revisione limitata o analisi di bilancio, in quanto la scelta dell estensione delle procedure di revisione dipende dalla significatività dei valori e dal grado di rischio ad essi associato. Nella determinazione della parte esaminata dal soggetto incaricato, rientra anche il lavoro svolto da altri soggetti della stessa organizzazione, dei quali il soggetto incaricato si assume la piena responsabilità 2 ; avere un adeguato grado di conoscenza dell attività svolta dalle componenti; essere soddisfatto della competenza professionale dell altro soggetto o essere messo in grado di svolgere le procedure addizionali; esaminare direttamente le componenti a maggior rischio, salvo il caso che ciò non sia oggettivamente possibile; in questo caso deve essere messo in grado di svolgere procedure addizionali. Nel valutare tale rischio, il soggetto incaricato considera il tipo di attività svolta dal componente, la tipologia di contratti, garanzie, impegni e rischi conclusi e assunti dal componente. Quando il soggetto incaricato pianifica l utilizzo del lavoro di un altro soggetto, deve valutarne la competenza professionale nel contesto dello specifico incarico. Fonti di tali informazioni possono essere la comune appartenenza ad un organizzazione professionale, referenze sull organizzazione professionale della quale l al- 1. Vedi art. 165, comma 1-bis, della l. n. 262 del 28 dicembre Vedi il concetto di rete esposto nel capitolo 4.

7 18 I RAPPORTI TRA IL REVISORE LEGALE ED ALTRI ATTORI NEL CONTROLLO 555 tro soggetto fa parte, informazioni ottenute da altri soggetti, banche, ecc. o infine contatti diretti con lo stesso professionista. Il soggetto incaricato deve informare l altro professionista: dei requisiti di indipendenza richiesti sia nei confronti dell impresa sia nei confronti della componente di bilancio ed ottenere dall altro soggetto una dichiarazione scritta di possedere tali requisiti; dell utilizzo che sarà fatto del suo lavoro e della sua relazione e dare le disposizioni necessarie per il coordinamento della revisione nel suo complesso dalla pianificazione in poi. Il soggetto incaricato deve informare l altro soggetto delle aree di bilancio a particolare rischio, delle procedure necessarie per individuare le operazioni infragruppo da evidenziare e delle scadenze per il completamento della revisione; dei principi contabili e di revisione di riferimento e del tipo di relazione di revisione richiesta ed ottenere una dichiarazione scritta dallo stesso dalla quale risulti che saranno e sono stati seguiti. Il soggetto incaricato, avendo comunque l intera responsabilità dell incarico, deve discutere con l altro soggetto le procedure di revisione applicate, rivederne con un sommario scritto le procedure (del tipo di un questionario o una lista di controllo), o rivederne le carte di lavoro, se ritenuto necessario, in parole povere non può semplicemente accettare ciò che il soggetto terzo ha svolto. Se lo ritiene, il soggetto incaricato può comunque eseguire queste procedure di revisione dopo uno specifico incontro con l altro soggetto. Il soggetto incaricato deve documentare nelle sue carte di lavoro le componenti i cui bilanci siano stati revisionati da altri soggetti, la loro maggiore o minore rilevanza ai fini del bilancio dell impresa nel suo insieme, i nomi degli altri soggetti e le conclusioni raggiunte. Si devono inoltre documentare le procedure eseguite e le conclusioni alle quali si è pervenuti. Ad esempio, si devono identificare i fogli di lavoro dell altro soggetto utilizzati e prendere nota dei risultati delle discussioni intercorse con lo stesso. È importante che l altro soggetto, conoscendo il contesto nel quale il suo lavoro sarà utilizzato dal soggetto incaricato, cooperi attivamente, ad esempio comunicando al soggetto incaricato gli aspetti del suo lavoro che non possono essere eseguiti nel modo richiesto o limiti nello svolgimento dell incarico assegnatogli. È noto che spetta al soggetto incaricato formulare un giudizio sul bilancio che può essere positivo, negativo, con rilievi, dichiarare l impossibilità di esprimere un giudizio nel caso in cui ritenga di non poter utilizzare il lavoro dell altro soggetto, e non sia in grado di svolgere sufficienti procedure aggiuntive sui dati economici,

8 I RAPPORTI TRA IL REVISORE LEGALE ED ALTRI ATTORI NEL CONTROLLO patrimoniali e finanziari da esso esaminati per limiti al procedimento di revisione. Se l altro revisore emetta o intenda emettere una relazione di revisione diversa da quella del revisore incaricato, quest ultimo non può esimersi dal valutare se la natura e la rilevanza di tale effetto siano tali da richiedere una modifica della propria relazione. Rapporti tra revisori uscenti e revisori entranti Un ulteriore aspetto da considerare riguarda i rapporti tra revisori che concludono il proprio incarico e coloro che vi subentrano. L aspetto riguarda lo scambio di informazioni che deve sussistere, ma che oggi nessuna norma disciplina come debba avvenire, eccetto un documento di ricerca Assirevi Lettera che il revisore uscente ottiene dal revisore entrante in occasione della messa a disposizione delle carte di lavoro 3. Lo scopo ultimo è quello di prevedere l obbligo di cooperazione tra i soggetti che si succedono nell incarico, privilegiando evidentemente la qualità della revisione su ogni altro tipo di interesse, incluso quello della riservatezza delle informazioni acquisite. In concreto il nuovo revisore dovrebbe poter acquisire informazioni dal suo predecessore per svolgere diligentemente il proprio incarico. Ad esempio sarà tenuto ad informarsi delle criticità rilevate da questi durante lo svolgimento del suo incarico, dovrà essere messo a conoscenza delle peculiarità delle procedure interne societarie, ecc. Data l assenza dei principi deontologici e di riservatezza che il regolamento del Ministro prevederà, nel frattempo ci si può riferire al Principio n. 100 sull indipendenza del revisore e al Principio 220 sul controllo qualità del lavoro di revisione contabile I rapporti con gli esperti Nello svolgimento delle verifiche spesso ci si riferisce a valutazioni, stime e perizie di altri professionisti esperti nelle aree di riferimento, come gli attuari. A tal fine il d.lgs. n. 39/2010 ha modificato l art. 103, secondo comma, del Codice delle assicurazioni private Attuario nominato dal revisore legale o dalla società di revisione, prevedendo che l incarico ad esso conferito abbia durata di 9 esercizi e non più di 3. Analizziamo ora il comportamento da tenere nel caso in cui il revisore utilizzi il lavoro di un esperto come elemento probativo per lo svolgimento del proprio incarico. 3. Attualmente in fase di aggiornamento: vedi www. Assirevi.it Documenti di ricerca.

9 18 I RAPPORTI TRA IL REVISORE LEGALE ED ALTRI ATTORI NEL CONTROLLO 557 Come esperto si intende una persona o una società in possesso di specifiche conoscenze, preparazione ed esperienza in un settore specifico diverso dalla contabilità e dalla revisione contabile. Le figure professionali degli esperti possono riguardare un professionista esterno alla società il cui bilancio è soggetto a controllo; un professionista scelto dal soggetto incaricato che svolge il controllo; un dipendente della suddetta società; un dipendente del soggetto incaricato. Se ci si avvale del lavoro di un esperto in una area specialistica che è anche un dipendente dell impresa revisionata, (ad esempio un ingegnere specializzato in fondi petroliferi) si deve assumere che il proprio dipendente svolga l incarico in veste di esperto, e non come collaboratore del revisore 4. Pur applicando adeguate procedure atte a valutarne la qualità del lavoro svolto e dei risultati conseguiti, non è normalmente necessario verificarne, per ogni incarico, la sua competenza e specializzazione. Nel corso del proprio lavoro, inoltre il revisore può avere la necessità di acquisire, di concerto con la società o autonomamente, elementi probativi con rapporti, pareri, valutazioni e attestazioni rilasciati da un esperto esterno. Alcuni esempi sono rappresentati da: le valutazioni di determinate categorie di beni, quali, ad esempio, terreni ed edifici, impianti e macchinari, opere d arte e pietre preziose; l accertamento delle quantità o delle condizione fisiche di beni, come ad esempio, minerali stoccati, riserve petrolifere e di minerali nel sottosuolo, e la vita utile residua di impianti e macchinari; la determinazione di valori con l impiego di tecniche o metodi speciali quali, ad esempio, quelli applicati per una valutazione attuariale; la valutazione dello stato d avanzamento lavori e dei costi ancora da sostenere per il completamento dell opera, nei contratti in corso d esecuzione; pareri legali di interpretazioni di clausole contrattuali, accordi, statuti e regolamenti. Prima di decidere se sorge la necessità di avvalersi dell opera di un esperto, si deve considerare: la rilevanza della voce di bilancio oggetto d esame; 4. Nel qual caso si applicherebbe il Principio di revisione n. 220 Il controllo della qualità del lavoro di revisione.

10 I RAPPORTI TRA IL REVISORE LEGALE ED ALTRI ATTORI NEL CONTROLLO il rischio di errore, in base alla natura e alla complessità della questione presa in esame; la quantità e la qualità di altri elementi probativi disponibili. Per valutarne la competenza professionale bisogna considerare: il possesso, da parte dell esperto, di un attestato o di una abilitazione professionale rilasciata da un adeguato organismo professionale o l iscrizione a quest ultimo; l esperienza e la reputazione di cui gode nello specifico settore in cui il soggetto incaricato deve ricercare gli elementi probativi. Il revisore legale deve comunque essere in grado di valutare l indipendenza di giudizio dell esperto. Se l esperto è incaricato direttamente dalla società o è un suo dipendente, o si è in presenza di qualsiasi altra circostanza che ne possa pregiudicare l indipendenza, bisogna valutarne la competenza e l indipendenza di giudizio prendendo in considerazione l adozione di misure di salvaguardia e cautele. È bene discuterne con la direzione e verificare se sia possibile ottenere sufficienti e appropriati elementi probativi dal lavoro dell esperto. Bisogna anche considerare l opportunità di svolgere procedure di revisione aggiuntive rispetto a quelle programmate o richiedere l intervento di un altro esperto in caso di contestazioni. In ogni caso il soggetto incaricato deve ottenere sufficienti e adeguati elementi probativi che comprovino l adeguatezza del lavoro svolto dall esperto rispetto agli scopi della revisione contabile del bilancio. Gli elementi probativi possono essere ottenuti con un accurato riesame dei termini dell incarico, spesso esposti in forma di istruzioni scritte impartite dalla società all esperto che devono contenere normalmente i seguenti aspetti: gli obiettivi e l ambito di applicazione dell intervento; una generale descrizione degli specifici argomenti che il soggetto incaricato si attende siano trattati nella relazione dell esperto; l utilizzo che si intende fare del lavoro dell esperto, inclusa la possibile comunicazione a terzi dell identità e dei termini del relativo coinvolgimento; il limite entro cui l esperto ha accesso a registrazioni ed archivi appropriati; qualora esistente, il chiarimento del rapporto esistente fra l esperto e la società; la riservatezza delle informazioni della società; le informazioni in merito alle ipotesi e ai metodi che l esperto intende utilizzare e loro coerenza con quelli utilizzati in precedenti periodi.

11 18 I RAPPORTI TRA IL REVISORE LEGALE ED ALTRI ATTORI NEL CONTROLLO 559 Nel caso in cui gli aspetti di cui sopra non fossero espressi in modo chiaro nelle istruzioni scritte impartite dalla direzione all esperto, il soggetto incaricato interpellerà direttamente quest ultimo per ottenere gli elementi probativi necessari. Si deve poi valutare se il risultato del lavoro dell esperto rappresenti un adeguato elemento probativo in relazione all asserzione di bilancio alla quale si riferisce. A tal fine si dovrà valutare se, sotto il profilo sostanziale, le risultanze del suo lavoro siano correttamente riflesse nel bilancio, o ne supportino le asserzioni, ad esempio si dovranno verificare: la fonte dei dati utilizzati; i presupposti alla base del suo lavoro, i metodi utilizzati, e la loro coerenza con quelli di periodi precedenti; i risultati del lavoro svolto alla luce della conoscenza generale dell attività svolta dalla società, nonché dei risultati di altre procedure di revisione. Per verificare se l esperto abbia utilizzato una fonte di dati adeguata alle circostanze, bisogna svolgere le seguenti procedure: richiedere informazioni sulle procedure da lui adottate per stabilire se la fonte dei dati sia sufficiente, pertinente e attendibile; riesaminare o sottoporre a verifica i dati utilizzati. In ogni caso l esperto è sempre responsabile dell adeguatezza e ragionevolezza dei presupposti e dei metodi utilizzati, nonché della loro applicazione. Dato che il soggetto incaricato non è in possesso della stessa specializzazione dell esperto, può avere difficoltà a criticare i presupposti e i metodi da quest ultimo impiegati. Tutto ciò comunque non lo esime dall acquisire le informazioni utili e sufficienti per comprendere se i presupposti e i metodi utilizzati siano stati appropriati e ragionevoli e se siano stati correttamente applicati, in base all attività della società e dei risultati delle altre procedure di revisione. Se i risultati del lavoro dell esperto non fornissero elementi probativi sufficienti ed appropriati o non fossero coerenti con altri elementi probativi, si deve discutere con la direzione della società e con l esperto se sia il caso di: svolgere procedure di revisione aggiuntive; incaricare un altro esperto; evidenziare il problema nella relazione di revisione. Nella emissione del giudizio sul bilancio non si fa riferimento al lavoro dell esperto, in quanto se ciò fosse fatto potrebbe essere erroneamente interpretato come un giudizio diverso dalla accettazione del suo lavoro o confuso con altre tipologie di giudizio o come uno scarico di responsabilità del soggetto incaricato.

12 I RAPPORTI TRA IL REVISORE LEGALE ED ALTRI ATTORI NEL CONTROLLO Se, in relazione ai risultati del lavoro dell esperto, si decidesse di esprimere un giudizio con rilievi, in certi casi, può essere opportuno, nella spiegazione della natura del proprio rilievo, fare riferimento o descrivere il lavoro dell esperto (inclusa la sua identità e l ampiezza del suo coinvolgimento). In questi casi si deve prima ottenere il consenso della controparte e, se fosse negato, è necessario che il revisore richieda un parere legale in merito I rapporti con il collegio sindacale Un aspetto di notevole importanza riguarda oggi i rapporti con il collegio sindacale. La materia, con l attuale decreto, presenta molti profili di incertezza sugli aspetti di vigilanza che il collegio deve esplicare nei confronti del controllo. A seguito della abrogazione dell art ter e dell art. 155, comma 3, del TUIF viene meno l obbligo di tenuta del libro della revisione che conclude la sua funzione con la revisione degli esercizi prima della data di entrata in vigore della riforma, generalmente fissata al 7 aprile Questo libro permetteva al collegio di avere sufficienti informazioni su come l attività di revisione si era sviluppata in relazione alla proposta di incarico a suo tempo presentata, mentre ora i rapporti e le modalità di vigilanza sono tutte da ridefinire. La cosa è più urgente di quanto non si creda, per evitare da un lato richieste eccessive o non lecite o d altro la scarsità di informazioni per cui è auspicabile un rapido intervento degli organi a tutela della professione e del Ministro dell Economia e Finanze che chiarisca limiti e possibilità di coordinamento La relazione di trasparenza Un aspetto molto interessante del d.lgs. n. 39/2010 è infine costituito alla relazione di trasparenza prevista dall art. 18 che richiede ai revisori legali e alle società di revisione legale di pubblicare sul proprio sito Internet, entro tre mesi dalla fine di ogni esercizio sociale, una relazione di trasparenza annuale. Essa deve contenere le seguenti informazioni: a) una descrizione della forma giuridica e della struttura proprietaria e di governo; b) una descrizione dell eventuale rete di appartenenza e delle disposizioni giuridiche e strutturali che la regolano; c) una descrizione del sistema di controllo interno della qualità e una dichiarazione dell organo di amministrazione o di direzione, in ordine all efficacia del suo funzionamento;

13 18 I RAPPORTI TRA IL REVISORE LEGALE ED ALTRI ATTORI NEL CONTROLLO 561 d) l indicazione della data in cui è stato svolto l ultimo controllo della qualità; e) un elenco degli enti di interesse pubblico i cui bilanci sono stati oggetto di revisione legale nell esercizio sociale precedente 5 ; f) una dichiarazione relativa all adozione di misure idonee a garantire l indipendenza del revisore legale o della società di revisione legale che confermi che è stata effettuata una verifica interna della conformità alle disposizioni in materia di indipendenza; g) una dichiarazione relativa all adozione di misure idonee a garantire la formazione continua; h) informazioni finanziarie relative alle dimensioni operative del revisore legale o della società di revisione legale, che indichino almeno il fatturato totale suddiviso tra corrispettivi per la revisione legale, per altri servizi di verifica, per servizi di consulenza fiscale e per altri servizi diversi dalla revisione contabile; i) informazioni sulla base di calcolo della remunerazione dei soci. La relazione di trasparenza è firmata (anche in formato elettronico) dal revisore legale o da un legale rappresentante della società di revisione legale. La CONSOB può richiedere d apportare modifiche e integrazioni alla relazione di trasparenza con le modalità e nei termini da essa stabiliti. La norma dovrebbe trovare applicazione dai bilanci delle società di revisione chiusi dopo il 7 aprile 2010 e dovrebbe essere limitata alla società di revisione legale, escludendo quindi le società appartenenti alla stessa rete della società di revisione legale, per cui attualmente nulla è richiesto. 5. Si può derogare a questo aspetto se la sua pubblicazione costituisse una grave ed imminente minaccia per la sicurezza delle persone coinvolte.

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