Fiscal News N Compensazione tra debiti e crediti. La circolare di aggiornamento professionale Premessa
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1 Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale N Compensazione tra debiti e crediti Categoria: Dichiarazione Sottocategoria: Varie L istituto della compensazione consente di sommare algebricamente i crediti e i debiti che si formano nei confronti dei diversi enti impositori (Stato, Regioni, INPS, INAIL); il risultato che ne deriva è rappresentato o da un saldo a debito o da un credito. Negli anni, il Legislatore, nel tentativo di limitare gli abusi in materia, ha introdotto alcuni limiti all utilizzo in compensazione del credito d imposta. A partire dal periodo d imposta in corso al 31 dicembre 2013, anche per l utilizzo in compensazione nel Mod. F24 dei crediti IRPEF, IRES, IRAP, ritenute alla fonte, imposte sostitutive per importi superiori a annui è richiesta l apposizione del visto di conformità ex art. 35, comma 1, lett. a), D.Lgs. n. 241/1997 alla relativa dichiarazione. Anche in questo caso, le società di capitali assoggettate al controllo contabile ex art bis, C.c., in alternativa all apposizione del visto di conformità, possono far sottoscrivere la dichiarazione dal soggetto che esercita il controllo contabile attestante l esecuzione dei controlli previsti dall art. 2, comma 2, D.M. n. 164/1999. Premessa A partire dal periodo d imposta in corso al 31 dicembre 2013, anche per l utilizzo in compensazione nel Mod. F24 dei crediti: IRPEF; IRES; IRAP; ritenute alla fonte; imposte sostitutive; per importi superiori a annui è richiesta l apposizione del visto di conformità ex art. 35, comma 1, lett. a), D.Lgs. n. 241/1997 alla relativa dichiarazione. 1
2 Anche in questo caso, le società di capitali assoggettate al controllo contabile ex art bis, C.c., in alternativa all apposizione del visto di conformità, possono far sottoscrivere la dichiarazione dal soggetto che esercita il controllo contabile attestante l esecuzione dei controlli previsti dall art. 2, comma 2, D.M. n. 164/1999. Inoltre, al fine di non esporre l Amministrazione Finanziaria a problematiche nel recupero delle imposte dovute dal contribuente, l art. 31, D.L. n. 78/2010 ha introdotto un ulteriore limite alla possibilità di utilizzare i crediti in compensazione: a decorrere dal 1 gennaio 2011 non è possibile utilizzare i crediti in compensazione nel Mod. F24, in presenza di imposte erariali iscritte a ruolo e non pagate di importo superiore a euro. PER IMPORTI SUPERIORI A ANNUI UUTTI IILLI IIZZZZOO IINN I CCOOMMPPEENNSSAAZZI II OONNEE CCOONN MMOODD... FF2244 RICHIESTO IL VISTO DI CONFORMITÀ NO UTILIZZO IN COMPENSAZIONE SE ESISTONO IMPOSTE ERARIALI ISCRITTE A RUOLO SUPERIORI A EURO Un contribuente ha lasciato scadere una cartella di pagamento, per a titolo di IRPEF (imposta, sanzioni e interessi). Il soggetto è a credito di IVA per 6.000, non utilizzabile in compensazione fino al momento in cui sarà pagato il ruolo. Potrà tuttavia utilizzare il proprio credito IVA per sanare la propria posizione nei confronti dell Amministrazione Finanziaria, attraverso la compensazione tramite il Mod. F24-Accise. A partire dal 2014, i crediti portati in compensazione o chiesti a rimborso non possono superare il limite massimo di ,00 per anno solare (art. 9, comma 2, D.L. n. 35/2013). Si ricorda inoltre che, dal 1 gennaio 2008 ed in deroga alle previsioni delle singole leggi istitutive, i crediti d imposta che trovano collocazione nel quadro RU (salvo alcune eccezioni espressamente stabilite) del Modello UNICO possono essere utilizzati in compensazione nel limite annuale di ,00. 2
3 Compensazione verticale La compensazione verticale (o interna ) consiste nella possibilità di portare in diminuzione di un debito relativo ad una determinata imposta un credito relativo alla medesima imposta (ad esempio, acconto IRPEF compensato con saldo IRPEF a credito, oppure liquidazione periodica IVA a debito compensata con un altra liquidazione a credito oppure ancora acconto IRES con saldo IRES a credito). CCOOMPPEENNSSAAZZI IIOONNEE VVEERRTTI IICCAALLEE SI PORTA IN DIMINUZIONE DI UN DEBITO RELATIVO AD UNA DETERMINATA IMPOSTA UN CREDITO RELATIVO ALLA MEDESIMA Dal punto di vista formale, per effettuare tale compensazione, non serve presentare modelli o istanze. La stessa, semplicemente, si concretizza con il riporto del credito negli appositi righi delle dichiarazioni annuali (RN di Unico per l Irpef e l Irpeg, quadro IQ per l Irap, eccetera) o periodiche (ad esempio, per l Iva, in vigenza della soppressa dichiarazione periodica) o, per quanto riguarda l Iva, con l indicazione nel prospetto della liquidazione periodica da tenere a disposizione dell Amministrazione Finanziaria. Nel caso di utilizzo della compensazione verticale sono previsti due possibili comportamenti: 1) il contribuente non espone nel modello di pagamento l operazione di compensazione bensì indica, eventualmente, l importo del residuo debito che è tenuto a versare successivamente all operazione di compensazione verticale stessa; 2) Il contribuente espone i dati della compensazione effettuata nel modello, così come capita nel caso di compensazione tra tributi diversi (paragrafo successivo). Compensazione orizzontale La compensazione orizzontale (o esterna ) consiste nella somma algebrica di crediti e debiti di diversa natura o nei confronti di diversi enti impositori, risultanti da dichiarazioni annuali o denunce periodiche contributive e si attua compilando gli appositi spazi del modello di pagamento F24. La compensazione orizzontale si effettua esclusivamente all interno del modello unificato di pagamento F24. CCOOMPPEENNSSAAZZI IIOONNEE OORRI IIZZZZOONNTTAALLEE COMPENSAZIONE DI CREDITI E DEBITI DI DIVERSA NATURA O NEI CONFRONTI DI DIVERSI ENTI IMPOSITORI ATTRAVERSO IL MOD. F24 3
4 La compensazione orizzontale può avvenire senza nessun vincolo di priorità e potrà perciò riguardare: imposta su imposta, nell ambito dello stesso ente (ad esempio: versamento di ritenute d acconto Irpef con credito Irpef da Unico); imposte diverse nell ambito dello stesso ente (ad esempio: versamento delle ritenute d acconto con utilizzo del credito annuale Iva); versamenti dovuti ad un ente e crediti vantati nei confronti di un altro ente (ad esempio: versamento del saldo Irap, oppure del diritto annuale CCIAA, utilizzando un credito INPS da DM10/2); non sono ammessi in compensazione ex art. 17 D.Lgs. 241/97, i crediti e debiti relativi all Iva trasferiti da parte delle società che si avvalgono della liquidazione Iva di gruppo (sono ammessi, invece, i crediti ed i debiti Iva risultanti dai prospetti riepilogativi annuali delle dichiarazioni di gruppo da parte degli enti e società controllanti-art. 8 D.P.R. 542/99). ELENCO DEI PRINCIPALI TRIBUTI/CONTRIBUTI COMPENSABILI TRA LORO IMPORTI A DEBITO IMPORTI A CREDITO Acconto o saldo IRPEF/IRES; IRPEF/IRES; acconto e saldo IRAP; cedolare secca e imposta IVA (saldo, liquidazioni sostitutiva dei contribuenti minimi; periodiche, acconto, da IRAP; adeguamento per studi di addizionali all IRPEF; settore/parametri); addizionali all IRPEF; IVA annuale; eccedenze di ritenute; imposte sostitutive delle contributi IVS; imposte sui redditi e dell IVA, compresa cedolare secca; contributo Gestione separata INPS relativo al professionista; acconto del 20% dovuto sui crediti INAIL derivanti redditi soggetti a tassazione separata; dall autoliquidazione dell anno in corso; contributi IVS; contributi INPS relativi ai contributi versati alla Gestione dipendenti risultanti dalla Separata INPS; denuncia UNIEMENS; ritenute alla fonte; imposta sostitutiva per le contributi INPS derivanti dalla denuncia UNIEMENS; contributi INAIL da chiunque plusvalenze; imposta sostitutiva per i fondi pensione; versati; imposte derivanti da imprese IMU. estere partecipate; crediti d imposta a favore delle imprese. 4
5 Il limite di deve essere considerato in maniera autonoma per ogni tipologia di credito d imposta e non per ogni tipo di dichiarazione. Per cui, se esiste un credito IRPEF di e si utilizza in compensazione un importo superiore ad , è necessario che sulla dichiarazione venga apposto il visto di conformità, viceversa se dal Mod. UNICO risultano più imposte a credito, ciascuna delle quali di importo inferiore a , non è necessaria l apposizione del visto. Dichiarazione UNICO 2014: Credito IRPEF Credito addizionale IRPEF Credito complessivo emergente da dichiarazione Non è necessaria l apposizione del visto di conformità su UNICO Regole e modalità di compensazione In linea generale, i crediti d imposta risultanti dal modello UNICO 2014 possono essere utilizzati in compensazione: dal giorno successivo a quello in cui si è chiuso il periodo di imposta per il quale deve essere presentata la dichiarazione; fino alla data di scadenza di presentazione della dichiarazione successiva. In altri termini, i crediti rilevati nel modello UNICO 2014 possono essere utilizzati in compensazione già a decorrere dal 1º gennaio L utilizzo dei suddetti crediti è condizionato dal fatto che il contribuente sia in grado di effettuare i relativi conteggi e sia, pertanto, certo che il credito utilizzato in compensazione risulterà effettivamente spettante in base alle dichiarazioni successivamente presentate. Si noti che l utilizzo del credito in compensazione orizzontale può avvenire quindi anteriormente alla presentazione della dichiarazione UNICO Per quanto riguarda il termine finale di compensazione, normativamente è previsto che corrisponda a quello della presentazione della dichiarazione successiva. Tuttavia, il momento della liquidazione delle imposte derivanti dalla dichiarazione successiva rappresenta, in pratica, il termine effettivo entro cui effettuare la compensazione del credito derivante dalla dichiarazione precedente. Infatti, nella determinazione delle imposte entra in gioco il credito dell anno precedente, nonché la relativa quota già utilizzata. 5
6 COMPENSAZIONI DI CREDITI IVA DI IMPORTO SUPERIORE A EURO L art. 17, D.L. n. 241/1997, come modificato dal D.L. n. 16/2012, prevede alcune limitazioni in ordine alla tempistica ed alle modalità per la compensazione orizzontale dei crediti IVA di importo superiore a Tali regole non riguardano la compensazione verticale dell IVA (compensazioni IVA su IVA). La compensazione, nel Mod. F24, del credito IVA annuale o trimestrale per importi superiori a 5.000,00 annui, può essere effettuata solamente a partire dal giorno 16 del mese successivo a quello di presentazione: della dichiarazione IVA annuale; dell istanza trimestrale (Mod. IVA TR) Come precedentemente visto, si ricorda che: il limite in vigore fino al 31 marzo 2012, era pari a ; a partire dal 1 aprile 2012, vige il nuovo limite di Il comma 49-bis, art. 37, D.L. n. 223/2006, dispone che il contribuente che intende compensare il credito IVA annuale o trimestrale in misura superiore al limite sopra indicato è tenuto ad utilizzare esclusivamente i servizi telematici messi a disposizione dall Agenzia delle Entrate (si veda Provvedimento 21/12/2009 per le modalità tecniche). In proposito, l Amministrazione Finanziaria ha chiarito che l invio del Mod. F24 contenente la compensazione di crediti IVA che superano l importo annuo di può essere effettuato non prima che siano trascorsi dieci giorni dalla presentazione della dichiarazione o dell istanza da cui il credito emerge. COMPENSAZIONI DI CREDITI IVA DI IMPORTO SUPERIORE A EURO L art. 10, comma 1, lett. a), numero 7, D.L. n. 78/2009 dispone che nel caso in cui il credito IVA sia superiore ad ,00, per poterlo utilizzare in compensazione nel Mod. F24 il contribuente deve ottenere il visto di conformità con riferimento alla dichiarazione da cui il credito emerge, attestante la sussistenza del credito. Il visto è richiesto per i crediti IVA annuali, risultanti cioè da dichiarazione, e non per quelli risultanti dalle istanze trimestrali (mod. IVA TR). Qualora il credito IVA trimestrale compensabile sia superiore ad , infatti, non è necessaria l apposizione del visto di conformità sul modello IVA TR, poiché tale adempimento è previsto esclusivamente con riferimento alle 6
7 dichiarazioni dalle quali emerge il credito e non anche alle istanze di rimborso. Come previsto dall art. 10, comma 7, D.L. n. 78/2009, il visto di conformità deve essere apposto nella dichiarazione da cui il credito emerge. In alternativa all apposizione del visto di conformità, le società di capitali che intendono utilizzare in compensazione il credito IVA annuale di importo superiore ad ,00, possono far sottoscrivere la dichiarazione dall organo incaricato ad effettuare il controllo contabile (revisore contabile iscritto presso il Registro istituito presso il Ministero della Giustizia, dal responsabile della revisione in caso di società di revisione iscritta presso il Registro istituito presso il Ministero della Giustizia o collegio sindacale). COMPENSAZIONI DI CREDITI RELATIVI AD IMPOSTE SUI REDDITI/IRAP DI IMPORTO SUPERIORE A EURO Dal periodo d imposta in corso al 2013, per effetto di quanto disposto dalla Legge di Stabilità 2014, per poter utilizzare in compensazione orizzontale tramite Mod. F24, il credito superiore ad , relativo a: imposte sui redditi e relative addizionali; ritenute alla fonte; imposte sostitutive delle imposte sul reddito; IRAP; il contribuente deve richiedere l apposizione del visto di conformità alla dichiarazione dalla quale il credito stesso è emerso. Non è, invece, richiesta l apposizione del visto di conformità in caso di riporto del credito nell anno successivo (compensazione verticale). Dichiarazione UNICO 2014: Credito IRPEF Credito addizionale IRPEF Credito complessivo emergente da dichiarazione Non è necessaria l apposizione del visto di conformità su UNICO Dichiarazione UNICO 2014: Credito IRPEF Credito complessivo emergente da dichiarazione È necessaria l apposizione del visto di conformità su UNICO 2014, qualora si intenda compensare l intero credito, vale a dire anche i 900,00 euro che superano il limite di ,00. Diversamente da quanto disposto ai fini IVA la norma nulla dice in relazione al momento in cui può essere utilizzato il credito relativo alle imposte sui redditi/iva superiore ad ,00. 7
8 Da un lato è possibile pensare che, in assenza di specifiche disposizioni, rimanga valida l ordinaria previsione che consente l utilizzo di detti crediti dal giorno successivo a quello in cui si è chiuso il periodo d imposta per il quale deve essere presentata la dichiarazione (1 gennaio 2014 per crediti del periodo d imposta 2013) salvo successiva apposizione del visto di conformità. Dall altro sembrerebbe possibile fare riferimento a quanto già disposto dal Provvedimento dell Agenzia delle Entrate 21 dicembre 2009 per l utilizzo del credito IVA (in attesa della presumibile pubblicazione di analogo provvedimento espressamente riferito all ambito in esame). Se quanto anticipato dalla stampa specializzata verrà confermato in modo ufficiale dall Amministrazione Finanziaria, contrariamente a quanto previsto per l IVA, non sarà necessario per la compensazione di crediti reddituali/irap di importo superiore a presentare preventivamente il Mod. UNICO. In pratica, il contribuente, potrà fin dal 1 gennaio compensare i crediti, ma entro il 30 settembre dovrà presentare la dichiarazione con l apposito visto di conformità. Importo massimo compensabile L unico limite che la compensazione incontra è quello fissato dall art. 34, Legge Finanziaria 2001, in cui è stabilito che il limite massimo dei crediti d imposta compensabili è pari a ,90 (limite valido fino al 31 dicembre 2013), per ciascun anno solare. In tale limite annuo non rileva l importo dei crediti utilizzati in compensazione senza avvalersi delle disposizioni di cui al D.Lgs. n. 241/1997. In altri termini, i crediti utilizzati in compensazione verticale non rilevano ai fini del raggiungimento del limite massimo di ,90. Con Comunicato 20 luglio 2004, l Agenzia delle Entrate ha chiarito che il limite di ,90 vale anche in relazione alla compensazione dei crediti trimestrali IVA. L art. 9, comma 2, D.L. n. 35/2013, dando attuazione all art. 10, comma 8, lett. b), D.L. n. 78/2009, ha elevato, a partire dal 2014, il limite massimo per la compensazione dei crediti d imposta e contributivi dagli attuali ,90 ad , Riproduzione riservata - 8
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