Tratto dal capitolo 11 del Libro MAP n. 33 L espansione delle imprese italiane all estero, 2007, pagg. da 233 a 249.

Transcript

1 La disciplina del credito per le imposte assolte all estero * Giulio Andreani, Raffaele Di Landro, Gianluca Marini, Stefano Quaglia e Luisella Bergero, Angelo Tubelli ** 1. Introduzione L art. 165, Testo Unico delle Imposte sui Redditi (di seguito TUIR ) contiene la disciplina del credito d imposta per i redditi prodotti all estero. Tale disposizione, nel recepire i principi e i criteri di modifica e razionalizzazione dell istituto in questione presenti nell art. 4, co. 1, lett. l), Legge Delega 07/04/2003, n. 80, ha reso più efficace l esercizio del diritto (già ammesso nel nostro ordinamento tributario dall art. 15, TUIR, vigente anteriormente all entrata in vigore del D.Lgs. 12/12/2003, n. 344) di scomputare dalle imposte dovute in Italia le imposte assolte all estero su redditi ivi prodotti ma tassati anche in Italia (in forza del principio noto come worldwide taxation ) 1. L attribuzione di un credito d imposta, da portare a riduzione delle imposte dovute in Italia, per le imposte pagate all estero in relazione a redditi tassati anche in Italia, risponde all evidente scopo di evitare una doppia imposizione giuridica di detti redditi. Le disposizioni dell art. 165 si applicano ai fini della determinazione dell imposta sul reddito delle società (IRES) e dell imposta sul reddito delle persone fisiche, residenti fiscalmente in Italia. Nell ipotesi in cui del reddito complessivo conseguito da società ed enti soggetti al regime fiscale della trasparenza, quale regime naturale (ai sensi dell art. 5, TUIR) o per opzione (ai sensi degli artt. 115 e 116, TUIR 2 ), facciano parte anche uno o più redditi prodotti all estero, a norma del comma 9 del citato art. 165 la detrazione per le imposte assolte all estero in via definitiva spetta ai singoli soci o partecipanti, nella medesima proporzione con cui è ad essi imputato il reddito complessivo. Anteriormente all entrata in vigore del D.Lgs. 344/2003, il TUIR non conteneva la nozione di redditi prodotti all estero. Con il suddetto decreto tale nozione è stata inserita nel comma 2 dell art. 165, TUIR, venendo sancito che I redditi si considerano prodotti all estero sulla base di criteri reciproci a quelli previsti nell articolo 23 per individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato. Per individuare i redditi prodotti all estero occorre rifarsi agli stessi parametri utilizzati per l individuazione dei redditi prodotti in Italia, elencati nell art. 23, TUIR; con tutta evidenza, si tratta, quindi, di effettuare una lettura a specchio della norma da ultimo citata, attraverso una valutazione speculare rispetto alle ipotesi nelle quali, ai sensi dell art. 23, TUIR, il reddito prodotto da un soggetto non residente si considera prodotto nel territorio dello Stato italiano 3. Come precisato dall Agenzia delle Entrate nella Risoluzione 28/06/2007, n. 147/E, la definizione interna di reddito prodotto all estero è finalizzata a chiarire l ambito di applicazione dell istituto nei casi in cui un soggetto residente sia stato assoggettato a tassazione in relazione a redditi prodotti in un Paese con cui l Italia non abbia firmato una Convenzione. Infatti, in mancanza di un accordo, e tenuto conto delle notevoli diversità degli ordinamenti nazionali e dei criteri di collegamento tra i redditi e il territorio, il comma 2 dell art. 165 prevede il riconoscimento del credito nei soli casi in cui viene assoggettato a tassazione, nel Paese estero, un reddito che, se prodotto in Italia da un non residente, sarebbe qui stato tassato. Al riguardo, si osserva come le disposizioni contenute nell art. 165 risultino più puntuali ed esaustive rispetto * Tratto dal capitolo 11 del Libro MAP n. 33 L espansione delle imprese italiane all estero, 2007, pagg. da 233 a 249. ** Dottori Commercialisti. 1 Le disposizioni dell art. 165, TUIR, possono trovare applicazione anche nei riguardi dei redditi prodotti all estero da parte di una stabile organizzazione in Italia di un soggetto non residente (cfr. S. Mayr, La disciplina del credito d imposta per i redditi esteri, Bollettino tributario, n. 10/2005, p. 744). 2 Come noto, gli artt. 115 e 116, TUIR, prevedono la facoltà per i soggetti IRES, in possesso dei requisiti ivi indicati, di imputare a ciascun socio il reddito complessivo da essi conseguito, indipendentemente dall effettiva percezione e in misura proporzionale alla quota di partecipazione agli utili. 3 Il rinvio all art. 23, TUIR, non ha risolto i dubbi sorti anteriormente all entrata in vigore del D.Lgs. 344/2003, in ordine ai criteri per individuare la territorialità dei redditi per i quali vige il cosiddetto trattamento isolato del reddito (interessi, royalties e dividendi). In ordine a detti redditi si pone l ulteriore questione relativa alla necessità di scomputare o meno, dal loro importo, le spese e gli oneri ad essi specificamente correlati. Sul punto si vedano S. Mayr, La disciplina del credito d imposta per i redditi esteri, Bollettino tributario, n. 10/2005, p. 747 e ss.; M. Leo, Le imposte sui redditi, 2007, pp e 2249; A. Dodero - G. Ferranti - L. Mele, L imposta sul reddito delle società, 2005, p. 672; M. Piazza, Guida alla fiscalità internazionale, 2004, p e ss.. 1

2 a quelle contenute nell art. 15, TUIR, previgente, avendo il legislatore ben chiaro il fatto che dette norme trovano applicazione principalmente con riferimento ai redditi prodotti da soggetti residenti in Italia in Paesi esteri che non hanno stipulato con l Italia una Convenzione contro le doppie imposizioni; la disciplina di cui all art. 165 trova comunque applicazione anche con riferimento ai redditi prodotti da soggetti residenti in Italia in Paesi esteri con i quali l Italia ha stipulato una Convenzione, in special modo qualora le disposizioni convenzionali si rivelano meno vantaggiose per il contribuente rispetto a quelle della normativa interna (ovverosia dell art. 165, TUIR) I criteri per la determinazione del credito d imposta per i redditi prodotti all estero Il comma 1 del predetto art. 165 stabilisce che se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi prodotti all estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione dall imposta netta dovuta fino alla concorrenza della quota d imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d imposta ammesse in diminuzione. Per effetto della suddetta disposizione, ai fini della spettanza del credito d imposta in esame devono necessariamente sussistere tutte e tre le seguenti condizioni: la produzione di un reddito all'estero; il concorso del reddito estero alla formazione del reddito complessivo del residente 5 ; il pagamento di imposte estere a titolo definitivo sul reddito estero 6. Tuttavia, ai fini della concreta determinazione dell importo del credito spettante, sia la succitata disposizione sia le successive disposizioni di cui all art. 165 contengono numerose previsioni di seguito esaminate La definitività delle imposte pagate all estero In primo luogo, se alla formazione del reddito complessivo concorrono anche redditi prodotti all estero, al soggetto passivo d imposta è riconosciuto il diritto di portare in detrazione dall imposta netta dovuta soltanto le imposte pagate all estero a titolo definitivo su detti redditi. Come già precisato dall Agenzia delle Entrate con la Circolare 12/06/2002, n. 50/E, in ordine a quanto disposto dall art. 15, TUIR, previgente, le imposte pagate all estero sono da considerare dovute a titolo definitivo quando non sono più suscettibili di modificazione a favore del contribuente; in altri termini, la definitività dell imposta pagata all estero coincide sostanzialmente con la irrepetibilità di tale imposta. Rimane, invece, irrilevante il fatto che l imposta possa essere modificata in peius per il contribuente, come nel caso in cui la stessa si riferisca a redditi ancora assoggettabili ad accertamento da parte delle amministrazioni fiscali degli Stati esteri. Tale essenziale concetto è stato ribadito dall Amministrazione finanziaria anche a seguito della riformulazione dell art. 165, TUIR, da parte del D.Lgs. 344/2003, come si evince dalla citata Risoluzione 147/2007 nonché dalle stesse istruzioni al compilazione del Quadro CE del Modello UNICO. Pertanto, le imposte pagate a titolo di acconto o in via provvisoria o quelle per le quali è prevista la possibilità di rimborso parziale o totale non vanno considerate quali imposte pagate all estero a titolo definitivo. A tale ultimo riguardo, secondo quanto precisato dall Amministrazione finanziaria nella succitata Circolare 50/2002, in presenza di una richiesta di rimborso delle imposte pagate all estero, il relativo credito deve essere determinato al netto del rimborso richiesto, solo se questo è stato già ottenuto prima della presentazione della dichiarazione in Italia e sia certo nel suo ammontare 7. A norma del comma 4 dell art. 165, La detrazione di cui al comma 1 deve essere calcolata nella dichiarazione rela- 4 Cfr. S. Mayr, La disciplina del credito d imposta per i redditi esteri, Bollettino tributario, n. 10/2005, p Per una disamina delle disposizioni inerenti il credito d imposta, contenute nei diversi Trattati stipulati dall Italia, si vedano M. Piazza, Guida alla fiscalità internazionale, 2004, p e ss.; C. Garbarino, Manuale di tassazione internazionale, 2005, p. 127 e ss.. 5 Conseguentemente, le imposte assolte all estero in relazione a redditi esteri che non concorrono alla formazione del reddito imponibile in Italia (in quanto ivi esenti da imposta o assoggettati alla ritenuta alla fonte a titolo d imposta o ad imposta sostitutiva) non danno diritto al credito d imposta. 6 In altri termini, per potere dare diritto al credito d imposta ex art. 165, TUIR, le imposte assolte all estero devono avere le caratteristiche di imposte sul reddito (cfr. R.M. 12/03/1979, n. 9/416 e 21/04/1983, n. 9/2540). 7 Peraltro, le Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall Italia con alcuni Stati esteri contengono clausole particolari in virtù delle quali, se lo Stato estero ha esentato da imposta, in tutto o in parte, un determinato reddito prodotto nel territorio di tale Stato, il soggetto residente in Italia ha comunque diritto ad usufruire del credito per le imposte estere come se queste fossero state effettivamente pagate (si tratta delle cosiddette imposte figurative ). 2

3 tiva al periodo d imposta cui appartiene il reddito prodotto all estero al quale si riferisce l imposta di cui allo stesso comma 1, a condizione che il pagamento a titolo definitivo avvenga prima della sua presentazione. Le imposte pagate all estero, da considerare ai fini della determinazione del credito d imposta in parola, pertanto, sono esclusivamente quelle divenute definitive entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d imposta per il quale si intende usufruire di detto credito La limitazione della quota di imposta italiana Si è già riportato il testo del comma 1 del predetto art. 165, a norma del quale le imposte estere pagate a titolo definitivo su redditi prodotti all estero sono ammesse in detrazione dall imposta netta dovuta fino alla concorrenza della quota d imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d imposta ammesse in diminuzione. L ammontare del credito d imposta spettante a norma del succitato comma 1 non può, quindi, risultare superiore alla quota d imposta corrispondente al rapporto tra i redditi esteri ed il reddito complessivo netto. Per la corretta applicazione della detrazione, dunque, occorre: 1) determinare il rapporto esistente tra i redditi esteri ed il reddito complessivo (alla cui formazione detti redditi hanno concorso), al netto delle perdite di esercizi precedenti ammesse in deduzione; 2) moltiplicare detto rapporto per l imposta corrispondente al reddito complessivo (alla cui formazione i relativi redditi esteri hanno concorso), al netto delle perdite di esercizi precedenti ammesse in deduzione; 3) individuare il minor importo tra le imposte pagate all estero e la quota d imposta lorda determinata secondo le modalità indicate nei punti 1) e 2). Posto che l art. 165, co. 1, TUIR, fa espresso riferimento all imposta netta dovuta, l importo del credito d imposta spettante non può comunque essere superiore all imposta netta italiana relativa al periodo d imposta di produzione del reddito estero. Pertanto, in concreto, il credito d imposta spettante è pari al minor importo tra: le imposte pagate all estero in via definitiva sul reddito prodotto all estero; la quota d imposta lorda determinata secondo le modalità indicate nei punti 1) e 2), relativa al periodo d imposta di appartenenza del reddito prodotto all estero; l imposta netta italiana relativa al periodo d imposta di appartenenza del reddito prodotto all estero. In presenza di perdite pregresse, riportabili da precedenti esercizi, sia il reddito complessivo, da indicare al denominatore del rapporto di cui al punto sub 1), sia l imposta italiana vanno, quindi, considerati al netto dell effetto prodotto dall utilizzo di dette perdite (e non al lordo, come invece prescrivevano l art. 15, TUIR, previgente e l art. 5 dell abrogato D.P.R. 42/ ). In questo modo, come sottolinea la relazione governativa al D.Lgs. 344/2003, l imposta italiana va considerata per il suo ammontare effettivo senza procedere, come per il passato, alla ricostruzione virtuale della medesima al fine di evitare l effetto derivante dal riporto delle perdite pregresse. Al riguardo, si considerino le seguenti esemplificazioni numeriche: Esempio 1 Reddito complessivo 100 Perdite pregresse 0 Redditi esteri 20 Reddito complessivo netto 100 Imposta lorda 34 Imposte pagate all estero 8 Quota d imposta sui redditi esteri (= 20/100 x 34) 6,8 Imposta netta dovuta 30 Credito d imposta spettante (6,8 < 8 < 30) 6,8 Esempio 2 Reddito complessivo 100 Perdite pregresse 50 Redditi esteri 20 Reddito complessivo netto 50 Imposta lorda 17 Imposte pagate all estero 8 Quota d imposta sui redditi esteri (= 20/(100-50) x 17) 6,8 Imposta netta dovuta 15 Credito d imposta spettante (6,8 < 8 < 15) 6,8 Esempio 3 Reddito complessivo 100 Perdite pregresse 100 Redditi esteri 20 Reddito complessivo netto 0 Imposta lorda 0 Imposte pagate all estero 8 Quota d imposta sui redditi esteri (= 20/( ) x 0) 0 Imposta netta dovuta 0 Credito d imposta spettante (0 < 8) 0 Da tali esemplificazioni emerge che, qualora le perdite pregresse siano di importo superiore al reddito com- 8 L art. 5 dell abrogato D.P.R. 42/1988 stabiliva che la quota, fino a concorrenza della quale sono ammesse in detrazione le imposte pagate all estero, è determinata con riferimento all imposta italiana corrispondente al reddito complessivo netto alla cui formazione hanno concorso redditi prodotti all estero, senza tener conto delle perdite di precedenti esercizi. 3

4 plessivo, con il nuovo meccanismo di calcolo previsto dal D.Lgs. 344/2003 non viene, in alcuna misura, riconosciuto il credito d imposta sui redditi esteri, non essendovi un imposta dovuta alla quale applicare il rapporto di cui al punto sub 1) 9, fatta salva l eventuale applicazione del particolare meccanismo di riporto previsto dal comma 6 dell art. 165 (di cui si dirà nel successivo 5). Infine, laddove il reddito complessivo netto dovesse risultare per effetto delle perdite pregresse inferiore all ammontare dei redditi esteri, il suddetto rapporto non potrà comunque essere superiore al cento per cento. 3. La richiesta del credito d imposta In linea generale e salvo quanto disposto nel particolare caso previsto dal comma 5 dell art. 165 (di cui si dirà infra nel successivo 3.1.), in forza della disposizione contenuta nel succitato comma 4 dell art. 165, il credito d imposta sui redditi prodotti all estero deve essere portato a detrazione dell imposta netta dovuta nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d imposta cui appartiene il reddito prodotto all estero al quale si riferisce l imposta estera pagata. Il credito d imposta sul reddito prodotto all estero, pertanto, non va portato in detrazione nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d imposta in cui le imposte estere sono state assolte, ma va portato in detrazione nella dichiarazione dei redditi di appartenenza, vale a dire nella dichiarazione relativa al periodo d imposta nel quale detto reddito estero concorre alla formazione del reddito complessivo in Italia 10 ; ciò, ovviamente, all ulteriore condizione che le imposte estere relative a tale reddito risultino pagate a titolo definitivo entro il termine di presentazione di detta dichiarazione. Disposizioni speciali sono previste dallo stesso art. 165 nel caso di: 1) redditi prodotti all estero mediante stabile organizzazione 11 ; 2) definizione delle imposte estere successivamente al termine di presentazione della dichiarazione di appartenenza L imputazione del credito d imposta per i redditi prodotti all estero mediante stabile organizzazione Per i redditi prodotti all estero per il tramite di una stabile organizzazione, il comma 5 dell art. 165, in deroga a quanto previsto dal comma 4, concede alle imprese italiane la facoltà di richiedere il credito per le imposte assolte all estero nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d imposta di competenza del reddito estero anche se il pagamento delle imposte non è ancora avvenuto a titolo definitivo, a condizione che lo divenga entro il termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al primo periodo d imposta successivo. In tale ipotesi, tuttavia, il soggetto dichiarante deve fornire apposita indicazione, nella relativa dichiarazione dei redditi, del fatto che le imposte estere portate in detrazione non sono state assolte a titolo definitivo. Nel caso in cui, decorso il termine previsto, il pagamento delle imposte inizialmente portate in detrazione non abbia ancora assunto carattere di definitività, si ritiene necessaria la presentazione di una dichiarazione integrativa, riducendo o annullando del tutto il credito d imposta liquidato in origine La riliquidazione del credito d imposta Può naturalmente accadere che il pagamento a titolo definitivo delle imposte dovute all estero si verifichi solo successivamente alla presentazione della dichiarazione in Italia, ove hanno trovato indicazione i relativi redditi prodotti all estero. In questa particolare ipotesi, ai fini della determinazione dell imposta dovuta in Italia, in relazione al periodo d imposta nel quale il reddito estero ha concorso a formare il reddito complessivo, non si è potuto evidentemente usufruire del credito per le imposte pagate all estero su tale reddito, non essendo esse state assolte in via definitiva. Tuttavia, in tal caso, non si decade dalla possibilità di usufruire del credito in parola, atteso che, a norma del comma 7 dell art. 165, l imposta dovuta in Italia sulla base della predetta dichiarazione deve essere nuovamente determinata: 9 Sul punto si veda M. Giaconia, Il credito d imposta per le imposte pagate all estero: tendenze evolutive contenute nella riforma, Fiscalità internazionale, n. 2/2003, p. 58; B. Santacroce, Nuovi calcoli per il tax credit estero, Il Sole 24 Ore, 20/07/2003, p Ad esempio, ai sensi dell art. 89, co. 2, TUIR, il periodo d imposta di appartenenza dei dividendi è quello nel corso del quale essi sono stati percepiti. 11 In ordine alle società estere aderenti al consolidato fiscale mondiale, si rinvia al successivo Cfr. S. Capolupo, Riforma fiscale. Il credito d imposta per i redditi prodotti all estero, Il fisco, n. 24/2003, p

5 aumentando il reddito imponibile ivi indicato dell eventuale maggior reddito estero prodotto 13 ; riconoscendo in detrazione le imposte assolte all estero in via definitiva, secondo le modalità illustrate nel precedente Tale riliquidazione non è effettuata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d imposta nel quale il reddito estero ha concorso alla formazione del reddito complessivo in Italia, ma è operata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d imposta in cui le imposte assolte all estero sul reddito estero hanno assunto carattere di definitività 14. Pertanto, può accadere che, nella dichiarazione dei redditi relativi al periodo d imposta n venga liquidato non solo il credito per le imposte estere sui redditi esteri riferiti a detto periodo n (assolte in via definitiva entro il termine di presentazione di detta dichiarazione), ma anche e in maniera distinta 15 il credito per le imposte estere sui redditi esteri riferiti al periodo d imposta n - 1 (assolte in via definitiva entro il medesimo termine). Nell ipotesi in cui le imposte pagate all estero assumano carattere di definitività quando sia già decorso il termine per l accertamento dei redditi prodotti all estero cui dette imposte si riferiscono, la detrazione è limitata alla quota dell imposta estera proporzionale all ammontare del reddito prodotto all estero acquisito a tassazione in Italia. Si osserva che, a differenza di quanto previsto nell art. 15, co. 3, TUIR, vigente anteriormente al D.Lgs. 344/2003 (a norma del quale la detrazione doveva essere richiesta a pena di decadenza nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d imposta in cui le imposte estere erano state assolte a titolo definitivo), il comma 9 dell art. 165 non dispone la decadenza dal diritto alla detrazione in caso di mancata indicazione del credito d imposta nella relativa dichiarazione individuata a norma dei commi 4, 5 e 7 del medesimo art Il succitato comma 9 dell art. 165, infatti, si limita a sancire che, in caso di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi o di omessa indicazione dei redditi prodotti all estero, con riferimento ai quali sono state assolte delle imposte all estero, non spetta la relativa detrazione 16. Presupposti per la fruizione del credito d imposta in parola sono, dunque, la presentazione di una dichiarazione valida e il concorso alla formazione del reddito complessivo del reddito estero cui si riferiscono le imposte assolte all estero. Pertanto, a seguito delle modifiche introdotte dal D.Lgs. 344/2003, diventa chiaramente possibile usufruire del credito d imposta ex art. 165 mediante la presentazione di una dichiarazione integrativa, laddove il contribuente abbia originariamente omesso la richiesta di detta detrazione nella dichiarazione dei redditi (pur validamente presentata ) nella quale essa sussistendone i presupposti avrebbe dovuto essere richiesta a norma dei commi 4, 5 e 7 dell art Il concorso di redditi prodotti in Paesi esteri diversi Nell ipotesi in cui alla formazione del reddito complessivo netto concorrano redditi prodotti in più stati esteri, il comma 3 dell art. 165 conferma che il credito d imposta spettante va determinato separatamente per ciascuno Stato ( per country limitation ); infatti, si tratta di un principio già previsto dall art. 15, TUIR, previgente. Ne discende che, in detta ipotesi, il soggetto passivo d imposta dovrà determinare un distinto credito d imposta per ciascuno degli Stati esteri ai quali è riconducibile la produzione di una parte del reddito complessivo, per il che i criteri dapprima descritti devono essere applicati separatamente, distinguendo i redditi esteri sulla base dello Stato o del territorio in cui, a norma dell art. 23, TUIR, si considerano prodotti. In questa ipotesi, pertanto, il credito d imposta complessivamente spettante è dato dalla sommatoria dei sin- 13 È stato osservato che l eventuale maggior reddito estero, cui fa riferimento il comma 7 dell art. 165, è il maggior reddito estero eventualmente accertato dall Amministrazione finanziaria italiana prima che le imposte assolte all estero assumano carattere di definitività (cfr. S. Mayr, La disciplina del credito d imposta per i redditi esteri, Bollettino tributario, n. 10/2005, p. 751). 14 Può accadere che l imposta estera relativa ad un reddito prodotto in un determinato periodo d imposta si renda definitiva in parte in anni diversi. Pertanto, nel caso in cui, relativamente ad un singolo Stato e ad un dato periodo di imposta, il contribuente abbia fruito del credito d imposta in periodi precedenti a quello in cui si effettua la riliquidazione, la quota di imposta lorda italiana (da porre a raffronto con l imposta assolta all estero con riferimento al medesimo Stato ed al medesimo periodo d imposta) deve essere ridotta del credito di cui si è già precedentemente fruito; ciò all evidente scopo di evitare la duplicazione del credito d imposta. Si assuma, ad esempio, che, in relazione ad imposte assolte in via definitiva in Francia pari a 13 su redditi ivi prodotti nel periodo d imposta 2004, il contribuente abbia usufruito di un credito d imposta pari a 10 nella dichiarazione dei redditi relativi allo stesso periodo d imposta Si assuma, inoltre, che nel corso dell anno 2006 siano state assolte in via definitiva imposte in Francia pari a 50 su redditi ivi prodotti nel periodo d imposta In questo caso, in sede di riliquidazione del credito d imposta nella dichiarazione relativa al 2006, la quota di imposta italiana relativa ai redditi prodotti in Francia nel 2004 (da porre a raffronto con le imposte estere ivi complessivamente assolte per il medesimo anno 2004, pari a 63) deve essere ridotta di Le istruzioni alla compilazione del quadro CE del Modello UNICO, infatti, precisano che, qualora la dichiarazione dei redditi contenga la liquidazione del credito d imposta con riferimento a redditi prodotti in più periodi d imposta, tale liquidazione non deve essere effettuata cumulativamente, ma in maniera distinta per ciascun periodo d imposta di produzione del reddito estero. 16 Cfr. M. Leo, Le imposte sui redditi, 2007, p. 2450; M. Piazza, Guida alla fiscalità internazionale, 2004, p

6 goli crediti d imposta determinati con riferimento a ciascuno Stato estero nel quale il soggetto residente in Italia ha prodotto redditi. Il distinguo imposto dall art. 165 può rivelarsi vantaggioso per il soggetto residente, nel caso in cui questi abbia conseguito un risultato positivo (ovverosia un reddito) in uno Stato estero e un risultato negativo (ovverosia una perdita) in un altro. In questa circostanza, infatti, applicandosi il credito d imposta separatamente, il reddito estero non è ridotto o azzerato dalla perdita estera, per il che esso può essere rapportato al reddito imponibile del contribuente e, sulla base di tale rapporto, può essere determinata la quota di imposta italiana riferibile a detto reddito 17. È stato osservato 18 come il disposto contenuto nel comma 3 dell art. 165 imponga la determinazione distinta del credito d imposta per ciascuno Stato estero in cui il contribuente ha prodotto redditi, senza tuttavia chiarire se, in presenza di più tipologie di reddito conseguite nel medesimo Paese estero, occorre operare una distinta determinazione del credito d imposta in base alle singole categorie di reddito conseguite. Tuttavia, la mancanza di un esplicita previsione in tal senso porta a ritenere che, nel caso in cui un impresa italiana produca in un medesimo Paese diverse tipologie di reddito (ad esempio, interessi e dividendi), con riferimento alle imposte assolte in via definitiva in detto Paese deve essere determinato un unico credito d imposta, computando il reddito complessivo ivi prodotto e le imposte ivi complessivamente corrisposte in via definitiva. 5. Il riporto in avanti e all indietro per i redditi d impresa prodotti all estero Il credito per le imposte assolte all estero è riconosciuto per un ammontare non superiore alla quota d imposta italiana corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all estero ed il reddito complessivo netto (l importo massimo dell imposta assolta all estero utilizzabile in detrazione è anche detta imposta estera scomputabile ). L eccedenza delle imposte assolte rispetto a tale limite non è in generale riconosciuta in detrazione. Come espressamente affermato nella stessa relazione governativa al D.Lgs. 344/2003, allo scopo di evitare gli inconvenienti derivanti dalle differenze che si hanno, in termini di valore assoluto, tra l imposta estera e la corrispondente imposta italiana dovuta ai più svariati motivi, quali, ad esempio, differenti aliquote d imposta vigenti rispetto alle aliquote italiane, il comma 6 dell art. 165 contiene una specifica deroga a tale regola in relazione ai redditi d impresa prodotti in un determinato Paese estero (con o senza una stabile organizzazione ivi situata) 19. In presenza di detti redditi, infatti, nel caso in cui l imposta estera pagata a titolo definitivo in un determinato Paese ecceda l imposta estera scomputabile relativamente al reddito prodotto nel medesimo Stato, tale eccedenza (denominata eccedenza di imposta estera ) può comunque essere portata in detrazione per un importo non superiore alla eccedenza della imposta estera scomputabile, rispetto alle imposte assolte all estero, verificatasi negli esercizi precedenti fino all ottavo con riguardo al medesimo paese estero (detto meccanismo è denominato riporto all indietro ). Con l introduzione del meccanismo in esame, dunque, l eventuale eccedenza dell imposta estera, rispetto all importo massimo scomputabile, non va perduta, ma può essere recuperata nello stesso periodo d imposta in cui si manifesta, qualora in uno o più degli esercizi precedenti, fino all ottavo, si sia riscontrata una situazione opposta, ovverosia una eccedenza dell imposta massima scomputabile rispetto alle imposte effettivamente assolte nello stesso paese estero (cosiddetta eccedenza di imposta nazionale ). Per utilizzare il meccanismo del riporto all indietro occorre, pertanto, tenere memoria delle eccedenze, registrate nei precedenti otto esercizi, dell imposta estera scomputabile rispetto a quella effettivamente portata in 17 Si pensi al caso di una società italiana che ha conseguito, nel periodo d imposta X, un reddito imponibile in Italia pari a 400, rendendosi dovuta l Ires nella misura di 132, alla formazione del quale hanno concorso un reddito prodotto in Francia pari a 100 (pagando ivi imposte a titolo definitivo pari a 31) e una perdita prodotta in Germania anch essa pari a 100. In questo esempio, se l art. 165, TUIR, non avesse previsto la per country limitation, la predetta società non avrebbe avuto diritto ad alcun credito d imposta, in quanto il reddito estero sarebbe risultato azzerato dalla perdita estera e, quindi, non si sarebbe manifestato alcun reddito estero. Al contrario, in virtù della per country limitation, la società, avendo conseguito un reddito estero in relazione al quale la quota di imposta italiana è determinabile in 33 (= 132 x 100 / 400), può usufruire di un credito d imposta pari a 31, ovverosia al minore importo tra le imposte assolte all estero (31) e la quota di imposta italiana (33). Il sistema del credito d imposta basato sulla per country limitation si rivela, invece, meno favorevole rispetto a quello basato sulla overall limitation (che considera il cumulo di tutti i redditi esteri e tutte le imposte estere) in presenza di redditi esteri prodotti in più Stati ma con aliquote d imposta differenti, di cui alcune più alte e altre più basse rispetto all aliquota italiana (cfr. S. Mayr, La disciplina del credito d imposta per i redditi esteri, Bollettino tributario, n. 9/2006, p. 725 e ss.; A. Dodero - G. Ferranti - L. Mele, L imposta sul reddito delle società, 2005, p. 678). 18 Cfr. M. Leo, Le imposte sui redditi, 2007, p. 2450; M. Piazza, Guida alla fiscalità internazionale, 2004, p La versione definitiva del comma 6 dell art. 165, a differenza di quella approvata dal Consiglio dei Ministri il 12/09/2003, non richiede che i redditi d impresa siano conseguiti da stabili organizzazioni all estero o da società estere controllate, ma estende l applicazione della disciplina contenuta nella suddetta disposizione a tutti i redditi d impresa conseguiti all estero (cfr. M. Leo, Le imposte sui redditi, 2007, pagg e 2453). 6

7 detrazione. La sommatoria di tali eccedenze potrà essere utilizzata per riconoscere in detrazione l eccedenza dell imposta estera effettivamente assolta rispetto all importo massimo scomputabile. Nel diverso caso in cui il riporto all indietro non sia possibile (in quanto, alla presenza di un eccedenza dell imposta estera pagata a titolo definitivo in un determinato Paese rispetto all imposta estera scomputabile, non corrisponde la disponibilità di un eccedenza di segno opposto registrata negli otto esercizi precedenti), l eccedenza dell imposta estera assolta può essere portata in detrazione negli esercizi successivi, fino all ottavo, nell opposto caso in cui in uno o in più di detti esercizi si registri un eccedenza dell imposta estera scomputabile rispetto a quella effettivamente assolta nello stesso paese (detto meccanismo è denominato riporto in avanti ). Per una migliore comprensione di quanto testé riferito, si considerino la seguente esemplificazione numerica. Si assuma che le imposte assolte nell esercizio X in un determinato Paese estero in relazione a redditi d impresa, pari a 8, sono state riconosciute in detrazione fino all importo di 6,8, ammontare che corrisponde all imposta italiana relativa al reddito prodotto nello stesso paese estero (imposta estera scomputabile). L eccedenza dell imposta estera, pari a 1,2 (= 8-6,8), sarebbe interamente riconosciuta in detrazione, grazie al riporto all indietro, laddove, negli otto esercizi precedenti a quello di riferimento, fosse stata registrata un eccedenza di segno opposto (ovverosia dell imposta estera scomputabile rispetto a quella effettivamente assolta nel medesimo paese estero) almeno pari a 1,2; laddove, invece, l eccedenza dell imposta estera scomputabile rispetto a quella effettivamente assolta all estero, accumulatasi negli otto esercizi precedenti, fosse pari a 1, l eccedenza dell imposta estera assolta rispetto a quella scomputabile (pari, come detto, a 1,2) sarebbe riconosciuta in detrazione solo fino a 1. Nel diverso caso in cui negli otto esercizi precedenti non sia stata registrata alcuna eccedenza di segno opposto, se in uno degli otto esercizi successivi si dovesse verificare che le imposte assolte nel medesimo Paese sono di ammontare inferiore all imposta estera scomputabile, per un importo pari a 1,2, in detto esercizio è utilizzabile in detrazione, grazie al riporto in avanti, l eccedenza di 1,2 registrata nell esercizio X. Posto che le eccedenze di imposta estera e le eccedenze di imposta nazionale possono essere utilizzato in un arco temporale limitato, l Amministrazione finanziaria ha precisato che l utilizzo delle suddette eccedenze, ai fini della determinazione del credito d imposta ex art. 165, co. 6, TUIR, si intende effettuato a partire della dalle eccedenze generatesi nei periodi di formazione meno recenti 20. Così come accade per il credito d imposta, disciplinato dal comma 1 dell art. 165, anche per il meccanismo del riporto in avanti e all indietro, disciplinato dal successivo comma 6, occorre, in presenza di redditi prodotti in più Paesi esteri, determinare l eccedenza dell imposta estera distintamente per ciascuno degli Stati esteri ai quali è riconducibile la produzione di una parte del reddito complessivo, per il che il criterio dapprima descritto deve essere applicato separatamente, distinguendo i redditi esteri sulla base dello Stato o del territorio in cui, a norma dell art. 23, TUIR, si considerano prodotti 21. In questa ipotesi, pertanto, il credito d imposta complessivamente spettante a norma del comma 6 è dato dalla sommatoria dei singoli crediti d imposta determinati con riferimento a ciascuno Stato estero. Anche in tal caso, tuttavia, l ammontare del credito d imposta fruibile non può eccedere l imposta netta dovuta in Italia. Al riguardo, le disposizioni del succitato comma 6 non chiariscono i criteri da seguire per l attribuzione del credito d imposta eccedente la suddetta imposta netta (di cui, quindi, non si è di fatto usufruito) e, in particolare, se in tale ipotesi detta eccedenza alternativamente: a) debba essere riferita a ciascuno Stato estero secondo un criterio proporzionale; b) possa essere riferita allo o agli Stati esteri a discrezione dell impresa italiana. Questa seconda ipotesi, evidentemente, risulterebbe maggiormente vantaggiosa per le imprese italiane, in quanto consentirebbe di attribuire le eccedenze di imposta non ancora interamente fruibili ai Paesi esteri nel cui territorio si ritiene più probabile la produzione di redditi e, quindi, il pagamento di imposte in relazione alle quali utilizzare l eccedenza in commento Si vedano, al riguardo, le indicazioni contenute nelle istruzioni alla compilazione del quadro CE del Modello UNICO. 21 Il meccanismo del riporto in avanti e all indietro del credito d imposta trova applicazione anche con riferimento ai redditi prodotti all estero tramite società controllate estere aderenti al regime del consolidato fiscale, di cui agli artt. 117 e 132, TUIR. In questo particolare caso, tuttavia, trovano applicazione gli ulteriori criteri trattati nel successivo Cfr. R. Michelutti, Aspetti problematici in tema di riporto delle eccedenze di crediti per imposte estere, Corriere tributario, n. 27/2005, p e ss.. 7

8 6. La determinazione del credito per i redditi prodotti all estero che concorrono parzialmente alla formazione del reddito complessivo Sulla base delle disposizioni interne o di quelle convenzionali, può accadere che il reddito prodotto all estero venga attratto a tassazione in Italia non per il suo intero ammontare, ma limitatamente ad una quota (si pensi, ad esempio, ai dividendi distribuiti da società estere, che sulla base della nuova normativa concorreranno alla formazione del reddito imponibile per i soggetti IRES limitatamente al 5% del loro ammontare). In tale ipotesi, la formulazione originaria dell art. 165, co. 10, TUIR, nello schema del D.Lgs. 344/2003, prevedeva che il credito d imposta determinato con riferimento ai predetti redditi spettasse nella stessa misura con la quale i medesimi redditi hanno concorso alla formazione del reddito complessivo (nell ipotesi precedente, quindi, nella misura del 5%). Con tale previsione si dava espressa conferma a quanto sostenuto, in via interpretativa, dall Amministrazione finanziaria con la Circolare 28/05/1996, n , nonché quanto costantemente ribadito nelle istruzioni alla compilazione della dichiarazione dei redditi. Nella versione definitiva del D.Lgs. 344/2003, la formulazione della disposizione in commento è stata modificata, prevedendosi che, in caso di concorso parziale del reddito estero alla formazione del reddito complessivo, non può essere richiesta la detrazione dell intera imposta assolta all estero in via definitiva in relazione a detto reddito, ma soltanto l ammontare di tale imposta corrispondente alla quota del reddito estero assoggettato ad imposizione in Italia. Come osservato in dottrina 23, l avere stabilito una corrispondenza tra quota del reddito estero soggetto ad imposizione in Italia e la quota delle imposte assolte all estero (in relazione a detto reddito), rilevante ai fini della determinazione del credito d imposta, ha una sua chiara giustificazione in linea generale, trattandosi di un rafforzamento del principio di correlazione tra il reddito prodotto all estero e le relative imposte assolte all estero. Tuttavia, siffatta limitazione produce una evidente distorsione proprio con riferimento alla più comune fattispecie di reddito estero soggetto ad imposizione parziale in Italia, ovverosia quella dei dividendi, in relazione ai quali la generale esclusione da imposizione del 95% (per i soggetti IRES) nasce dalla particolare esigenza di evitare la doppia imposizione (economica) degli stessi. Pertanto, coerentemente con tale esigenza, il legislatore tributario avrebbe dovuto attribuire rilevanza fiscale per intero alle imposte assolte all estero in relazione ai dividendi di fonte estera, ai fini della determinazione del credito d imposta di cui all art. 165, TUIR. La normativa vigente, invece, nell attribuire rilevanza fiscale solo al 5% dell imposte assolte all estero in relazione ai dividendi di fonte estera, finisce per aggravare il peso dell imposizione fiscale su tali componenti positivi di reddito. A norma dell art. 36, co. 30, D.L. 04/07/2007, n. 223, quanto disposto dal comma 10 dell art. 165 si applica anche ai crediti d imposta relativi ai redditi di lavoro dipendente cosiddetti transfrontalieri, di cui all art. 51, co. 8-bis, TUIR. Come è noto, in forza della disposizione da ultimo citata, il reddito di lavoro dipendente per un attività lavorativa svolta all estero, in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto di lavoro, per un periodo superiore a 183 giorni, non viene determinato su una base analitica, bensì partecipa alla base imponibile complessiva del lavoratore residente soltanto nel limite delle retribuzioni convenzionali definite annualmente con decreto del Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali. Pertanto, il reddito effettivo prodotto all estero non concorre interamente a formare il reddito complessivo in Italia del lavoratore residente, ma soltanto nel limite della retribuzione convenzionale forfetariamente determinata. Stante l applicazione del comma 10 anche a tale fattispecie, il credito per le imposte pagate all estero sul predetto reddito prodotto oltre frontiera deve essere riconosciuto soltanto proporzionalmente alla quota che concorre alla formazione del reddito imponibile complessivo La spettanza del credito d imposta in caso di opzione per il consolidato fiscale Va infine rappresentato che il TUIR contiene disposizioni particolari nel caso in cui titolari dei redditi prodotti all estero siano società residenti in Italia che hanno aderito al regime del consolidato fiscale nazionale o quello del consolidato fiscale mondiale Cfr. S. Mayr, Riforma Tremonti: il nuovo regime di tassazione dei dividendi, Bollettino tributario, n. 21/2003, p. 1521; Assonime, Circolare 14/07/2004, n. 32, p Cfr. Circolare 04/08/2006, n. 28/E, Sulla disciplina particolare del credito d imposta ex art. 165 nell ambito del regime del consolidato fiscale, si veda S. Mayr, La disciplina del credito d imposta per i redditi esteri, Bollettino tributario, n /2007, p e ss.. 8

9 7.1. Opzione per il consolidato fiscale nazionale In presenza dell opzione per il regime del consolidato fiscale nazionale, disciplinato dagli artt. da 117 a 131, TUIR, sono previste particolari eccezioni alla regola generale della determinazione del credito per le imposte pagate all estero in maniera separata per ciascuno stato estero. Come noto, secondo l istituto del consolidato fiscale, l imposta dovuta è commisurata al reddito imponibile del gruppo, determinato come somma algebrica del reddito imponibile della società controllante e di quelli delle società controllate, ed è ridotta anche per un importo pari alle imposte sul reddito assolte all estero a titolo definitivo secondo le modalità dapprima indicate. Con riguardo al consolidato fiscale nazionale, il comma 1-bis dell art. 118, TUIR (inserito dal D.Lgs. 247/2005 a decorrere dai periodi d imposta che iniziano dal 1 gennaio 2005) stabilisce quanto segue: Ai fini della determinazione del credito d imposta per i redditi prodotti all estero di cui all articolo 165: a) per reddito complessivo deve intendersi il reddito complessivo globale; b) la quota di imposta italiana fino a concorrenza della quale è accreditabile l imposta estera è calcolata separatamente per ciascuno dei soggetti partecipanti al consolidato, e per ciascuno Stato; c) nelle ipotesi di interruzione della tassazione di gruppo prima del compimento del triennio o di mancato rinnovo dell opzione il diritto al riporto in avanti e all indietro dell eccedenza di cui all articolo 165, comma 6, compete ai soggetti che hanno prodotto i redditi all estero. In particolare, in forza di detta disposizione, la determinazione dell imposta italiana (da raffrontare con le imposte assolte all estero) deve essere effettuata prendendo a base l imposta determinata sul reddito complessivo da consolidamento, ovverosia proporzionando il reddito prodotto all estero con il reddito complessivo da consolidamento. Pertanto, qualora quest ultimo consista in una perdita fiscale, la quota di imposta italiana è assunta pari a zero (non essendovi imposte dovute in Italia) e, quindi, le imposte assolte all estero sul reddito ivi prodotto rilevano quali eccedenze da riportare in avanti o all indietro a norma del comma 6 dell art. 165, TUIR. Inoltre, la quota d imposta italiana, fino a concorrenza della quale è scomputabile l imposta estera, deve essere calcolata non solo per ciascuno Stato (per country), ma anche per ciascuno dei soggetti partecipanti al regime del consolidato fiscale (per company), a prescindere dalla presenza nello stesso Stato estero di più redditi prodotti da più società partecipanti a detto regime. Come osservato in dottrina 26, lo scopo della disposizione in commento (cosiddetta per company limitation ) consiste nell evitare che i risultati fiscali di due o più società partecipanti al medesimo consolidato fiscale, operanti nel medesimo Stato estero mediante una stabile organizzazione ivi situata, venendo sommati tra loro, si possano elidere a vicenda qualora siano di segno opposto; in assenza di siffatta previsione, le imposte assolte all estero, in relazione alla parte del reddito prodotto in uno Stato estero da una società partecipante al consolidato compensata dalla perdita prodotta nel medesimo Stato da un altra società (anch essa partecipante al consolidato), non potrebbero concorrere alla diretta formazione del credito d imposta di cui al comma 1 dell art. 165, ma rileverebbero unicamente come eccedenze da riportare in avanti o all indietro a norma del successivo comma 6. Infine, la lett. c) del comma 1-bis dell art. 118 stabilisce che, in caso interruzione del regime di consolidato fiscale, le eccedenze da riportare in avanti o all indietro, di cui al comma 6 dell art. 165, devono essere attribuite ai medesimi soggetti titolari dei redditi prodotti all estero. Detta disposizione sostituisce la previsione contenuta nell art. 13, D.M. 09/06/2004, che invece attribuiva tali eccedenze esclusivamente alla società consolidante Opzione per il consolidato fiscale mondiale In presenza dell opzione per il regime del consolidato fiscale mondiale, disciplinato dagli artt. da 132 a 144, TUIR, sono previste particolari eccezioni alla regola generale della determinazione del credito per le imposte pagate all estero in maniera separata per ciascuno stato estero. In particolare, è stato osservato che l indiretto richiamo al comma 3 dell art. 165 fa presupporre che, almeno in linea di principio, anche nel consolidato mondiale si mantenga un calcolo del credito per country, salvo applicare il diverso principio di cui al comma 4 dell art. 136 in riferimento ai redditi delle società estere oggetto di imputazione (la per company limitation ). In altri termini, con riferimento alle quote sul reddito estero prodotto dalla società italiana consolidante, la determinazione del credito d imposta soggiace alla per country limitation ; con riferimento alle quote sul reddito estero prodotto dalle società estere consolidate, invece, la determinazione del credito d imposta soggiace alla per company limitation 27. Giusta il disposto dell art. 138, co. 3, TUIR, al fine di determinare la quota di imposta italiana relativa al reddito estero oggetto di imputazione, alla formazione del reddito imponibile complessivo concorrono innanzitutto i redditi prodotti dalle società controllate e la quota di imposta italiana, fino a concorrenza della quale è accreditabile l imposta estera, va determinata con riferimento a ciascuna controllata estera. 26 Cfr. Assonime, Circolare 09/12/2005, n. 65, p Cfr. S. Mayr, La disciplina del credito d imposta per i redditi esteri, Bollettino tributario, n /2007, pp e

10 Inoltre, il comma 6 dell art. 136, TUIR, prevede che, qualora due o più società partecipanti a detto regime operino in uno Stato in cui la legislazione locale prevede una forma di tassazione analoga a quella del consolidato nazionale e dette società non si avvalgano di detta tassazione di gruppo, ai fini della determinazione del credito d imposta ex art. 165, TUIR, si assume come imposta estera quella che sarebbe stata dovuta se tali società si fossero avvalse del consolidato. Va, infine, rappresentato che, in deroga a quanto previsto dal comma 4 dell art. 165, il successivo comma 5 concede la facoltà di richiedere il credito per le imposte assolte all estero, da società controllate aderenti al regime del consolidato fiscale mondiale, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d imposta di competenza del reddito estero anche se il pagamento delle imposte non è ancora avvenuto a titolo definitivo, a condizione che lo divenga entro il termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al primo periodo d imposta successivo. Così come previsto per i redditi prodotti da stabili organizzazioni all estero, anche in tale ipotesi il soggetto dichiarante deve fornire apposita indicazione, nella relativa dichiarazione dei redditi, del fatto che le imposte estere portate in detrazione non sono state assolte a titolo definitivo Il riporto in avanti e all indietro per i redditi esteri di società consolidate Il meccanismo del riporto in avanti e all indietro del credito d imposta trova applicazione anche con riferimento ai redditi prodotti all estero tramite società controllate estere che abbiano aderito al regime del consolidato fiscale nazionale o del consolidato fiscale mondiale ; ciò anche se residenti nello stesso Paese. Ne discende che, in questa ipotesi, il meccanismo del riporto in avanti e all indietro deve essere distinto non solo per ciascun Paese estero, ma anche con riguardo a ciascuna delle singole società controllate che producono redditi e assolvono imposte all estero. Se al regime del consolidato fiscale partecipano 5 società titolari di redditi prodotti in 2 diversi Stati esteri, dunque, occorre calcolare distintamente 10 (= 5 x 2) eccedenze, ovverosia due eccedenze per ciascuna società controllata 28. Tale regola, tuttavia, non si applica per le società controllate estere aderenti al regime del consolidato fiscale mondiale, che operano in uno Stato la cui la legislazione prevede una forma di tassazione analoga a quella del consolidato nazionale della quale dette società non si avvalgano. In questa particolare ipotesi, infatti, giusta quanto disposto dal citato comma 6 dell art. 136, TUIR, con riferimento ai redditi prodotti in detto Stato deve essere computata un unica eccedenza di imposta, anche se detti redditi sono prodotti da più società consolidate Il concorso di redditi prodotti in paradisi fiscali Una particolare questione riguarda la spettanza del credito d imposta ex art. 165 anche con riferimento alle imposte assolte in via definitiva in paesi e territori esteri, per i redditi ivi prodotti, aventi un regime fiscale privilegiato e, come tali, rientranti nell elenco contenuto nel D.M. 21/11/2001 (si tratta della cosiddetta black list ), posto che generalmente tali paesi e territori esteri non hanno stipulato con l Italia una convenzione contro le doppie imposizioni. Al riguardo, si è detto che, a norma dell art. 165, co. 1, TUIR, ai fini della spettanza del credito d imposta per i redditi prodotti all estero devono sussistere le seguenti tre condizioni: la produzione di un reddito all'estero; il concorso del reddito estero alla formazione del reddito complessivo del residente; il pagamento di imposte estere a titolo definitivo. Su tali basi è di tutta evidenza che, ai fini della concreta determinazione e fruibilità del credito di imposta per le imposte pagate all estero, non assume rilevanza il fatto che il soggetto non residente sia localizzato in uno Stato o territorio a fiscalità privilegiata, atteso che nessuna limitazione è prevista dall art. 165, TUIR, in caso di provenienza del reddito soggetto ad imposta estera da uno Stato o territorio classificato quale paradiso fiscale. In questo senso si è espressa la stessa Agenzia delle Entrate con la citata Risoluzione 28/06/2007, n. 147/E, richiamando ad ulteriore supporto il disposto del comma 6 dell art. 167, TUIR in tema di imprese controllate estere, a norma del quale il socio residente in Italia, in relazione alla tassazione separata dovuta sui redditi conseguiti dalla società controllata estera stabilita nel Paese black listed, ha diritto al riconoscimento di un credito d imposta indiretto, ai sensi dell art. 165 in misura corrispondente alle imposte pagate all estero a titolo definitivo. Pertanto, il fatto che la imposte siano corrisposte all amministrazione fiscale di un paese estero o territorio, compreso nell elenco di cui al D.M. 21/11/2001, non preclude la spettanza in capo alla società istante del credito d imposta ai sensi ed alle condizioni previste dall art. 165, TUIR. 28 Cfr. M. Leo, Le imposte sui redditi, 2007, p. 2457; S. Mayr, La disciplina del credito d imposta per i redditi esteri, Bollettino tributario, n /2007, p Cfr. C. Garbarino, Manuale di tassazione internazionale, 2005, p