ASSOCIAZIONE ITALIANA DOTTORI COMMERCIALISTI (A.I.D.C.) Milano

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1 ASSOCIAZIONE ITALIANA DOTTORI COMMERCIALISTI (A.I.D.C.) Milano COMMISSIONE DI STUDIO PER L ESAME DELLA COMPATIBILITA COMUNITARIA DI NORME E PRASSI TRIBUTARIE ITALIANE.. ILLEGITTIMITA COMUNITARIA DELLE SANZIONI DOVUTE IN CASO DI OMESSA AUTOFATTURAZIONE DI OPERAZIONI IMPONIBILI.. COMPONENTI PRESIDENTE Holzmiller Dott. Joseph ESPERTI (Correlatore) - Bozzi Avv. Aldo - Capelli Prof. Fausto Centore Avv. Paolo (Relatore) Marzorati Dott. Guido Piazza Dott. Marco Rizzardi Dott. Raffaele Poggi Longostrevi Dott. Stefano (Segret. e deleg. alla divulgazione) Roscini Vitali Rag. Franco Santacroce Avv. Benedetto Savorana Dott. Alessandro Vismara Prof. Avv. Fabrizio - Zizzo Prof. Giuseppe PARTECIPANTE DI DIRITTO Dott. Roberta Dell Apa (Presidente dell A.I.D.C.)

2 LA PARTE FINALE DELLA DENUNCIA 4) CONSIDERAZIONI DELLA COMMISSIONE DI STUDIO 4.1. Inquadramento Il sistema sanzionatorio previsto dalla norma nazionale (D. Lgs. 471/97 art. 6, comma 9 bis) discrimina l ammontare della penalità (3% ovvero dal 100 al 200%) in ragione del fatto che l imposta sia stata, ovvero, non sia stata assolta, ancorché irregolarmente. Il caso di assolvimento irregolare si manifesta tipicamente per le operazioni c.d. interne soggette ad autofatturazione, cioè, per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate tra operatori nazionali, quando l imposta sia stata assolta dal cedente/prestatore, mediante emissione di fattura con addebito dell imposta, in luogo del cessionario/committente, destinatario dell obbligo di autofatturazione. Tale situazione si può verificare marginalmente anche per le autofatture emesse a fronte di operazioni c.d. esterne, ma solo nel caso in cui l operatore non residente abbia proceduto ad emettere fattura tramite la propria identificazione nel territorio nazionale (identificazione diretta o rappresentante fiscale), con addebito dell imposta che, invece, avrebbe dovuto essere assolta dall operatore nazionale, destinatario dell operazione. Nelle generalità delle ipotesi che sono diverse da quelle così circoscritte e, quindi, in tutti i casi di autofattura esterna, l imposta non può ritenersi assolta ancorché irregolarmente, considerando che la fattura emessa dal cedente/prestatore non residente non contiene l addebito dell imposta e che quest ultima non è stata applicata dal cessionario/committente nazionale, quale diretta conseguenza dell infrazione, costituita, appunto, dal mancato assolvimento dell obbligo di autofatturazione. Occorre, poi, considerare, che, nel caso di applicazione della sanzione in misura ordinaria, cioè dal 100 al 200% dell imposta non autofatturata, la norma sanzionatoria non è influenzata dalla detraibilità dell imposta afferente all autofatturazione: di 2

3 conseguenza, le sanzioni, nelle gravose misure sopra evidenziate, si applicano anche nel caso in cui l imposta non autofatturata sia riconosciuta detraibile dalla stessa Amministrazione finanziaria, in applicazione dei principi stabiliti dalla Corte di Giustizia nella sentenza , cause riunite c 95/07 e 96/07 Ecotrade. In conclusione, gli effetti dell incompatibilità della norma nazionale rispetto ai principi comunitari si manifestano a due livelli: - In primo luogo, per la discriminazione fra le procedure di autofatturazione nelle quali sia stata o non sia stata assolta l imposta, ancorché irregolarmente; - In secondo luogo, nel caso in cui l imposta non sia stata assolta, ancorché irregolarmente, per la discriminazione tra situazioni in cui l imposta oggetto di autofatturazione risulti detraibile, anche a posteriori, secondo le indicazioni della Corte di Giustizia (sentenza Ecotrade) ovvero, per sua natura, non detraibile Manifesta incompatibilità della norma nazionale Gli effetti della norma nazionale oggetto di denunzia si manifestano in contrasto con i principi comunitari di proporzionalità, equivalenza ed effettività Sul principio di proporzionalità Dalla giurisprudenza comunitaria retro richiamata si evince che la determinazione della misura sanzionatoria, seppur attribuita alla competenzadelle Autorità dello Stato membro, deve comunque rispondere al principio di proporzionalità, secondo cui la misura afflittiva deve essere graduata in funzione del danno arrecato, nel caso, di natura erariale (sentenza A.Collée cit.). Nel caso in esame occorre anche considerare che la procedura di autofatturazione non incide sul diritto di detrazione dell imposta, secondo l insegnamento giurisprudenziale sopra ricordato (sentenza Ecotrade cit.): sicché, al di fuori delle ipotesi in cui l IVA relativa all autofatturazione non sia, in tutto o in parte, detraibile, è evidente che 3

4 l omissione di tale procedura contabile non crei alcun danno, neppure, potenziale, all Erario. Ed è proprio questa la generalità dei casi! Occorre, inoltre, considerare che gli obblighi imposti ai contribuenti non debbono eccedere quanto è necessario per il raggiungimento dell effetto utile, rappresentato, nel caso, dalla tutela degli interessi erariali (sentenza MyTravel cit.). In assenza di danno erariale ed in assenza di pericolo, anche potenziale, degli interessi erariali, appare, dunque sproporzionata una misura sanzionatoria che commini la pena dal 100% al 200% dell imposta non autofatturata Sul principio di equivalenza La conclusione qui raggiunta sembra condivisa dal legislatore nazionale che ha introdotto la mitigazione della sanzione,fissandone la misura al 3% e limitando l ammontare massimo al tetto di , seppure per le infrazioni commesse sino al Tuttavia, è stato evidenziato e documentato che la sanzione ridotta al 3% si applica sotto la condizione che l imposta sia stata assolta, ancorché irregolarmente. Tale previsione discrimina irragionevolmente i comportamenti irregolari in ragione di un adempimento (l assolvimento irregolare dell imposta) che si manifesta, ad un tempo, inutile, in riferimento alla tutela degli interessi erariali, e praticamente impossibile, in riferimento alle autofatture esterne, caratterizzate dall esistenza di un documento passivo (la fattura emessa dall operatore non residente) privo, per sua natura di addebito dell imposta, tale da non poter essere versata neppure irregolarmente. Peraltro, giova qui ripeterlo, nella generalità dei casi sopra richiamati questa irregolarità non è foriera di alcun danno per l Erario. La discriminazione sopra individuata si manifesta, oltre che irragionevole, contraria alle costanti indicazioni della giurisprudenza comunitaria retro richiamata. 4

5 Sul principio di effettività Ricordando che, secondo il principio in rubrica, la prassi nazionale non deve rendere praticamente impossibile o eccessivamente difficile l'esercizio dei diritti conferiti dall'ordinamento giuridico comunitario (CGUE, sentenza , causa C 231/96 Edis), occorre osservare che l operatore nazionale, il quale intenda esercitare il diritto di detrazione ad esso spettante, anche nel caso di infrazione all obbligo di autofatturazione, deve sottostare all afflizione di una sanzione dal 100 al 200 per cento dell imposta ammessa in detrazione. La conseguenza è, dunque, l aggravamento delle condizioni per l esercizio del diritto di detrazione, quale espressione del principio di neutralità dell imposta Aggravamento del quadro sanzionatorio La previsione relativa al tetto massimo della sanzione nella misura del 3%, fissato dalla norma in , è stata interpretata dall Amministrazione fiscale in riferimento alle liquidazioni periodiche dell imposta che, nel caso di contribuente in regime ordinario, sono fissate mensilmente. Di conseguenza, nell ipotesi di violazione ripetuta nel tempo,ferma restando l assenza di danno erariale e di pericolo e dunque in mancanza di qualsiasi compromissione degli interessi erariali, il limite massimo viene elevato a all anno, pari ad per 12 liquidazioni periodiche infrannuali. In più, il tetto della sanzione, limitato alle ipotesi in cui si renda applicabile la misura del 3%, esplica efficacia temporale sino al Di conseguenza, per le infrazioni di tale natura, commesse oltre tale data, non opera alcuna limitazione,con ulteriore aggravamento del quadro di incompatibilità della norma denunziata rispetto ai principi comunitari innanzi evidenziati. Conclusioni 5

6 La scrivente Commissione di Studio ritiene di aver sufficientemente illustrato le motivazioni di diritto, provate dalla casistica prodotta, che consentono a codesta Commissione di procedere ai sensi dell art. 258 del Trattato sul funzionamento dell Unione europea, secondo cui La Commissione, quando reputi che uno Stato membro abbia mancato a uno degli obblighi a lui incombenti in virtù dei trattati, emette un parere motivato al riguardo, dopo aver posto lo Stato in condizioni di presentare le sue osservazioni. Qualora lo Stato in causa non si conformi a tale parere nel termine fissato dalla Commissione, questa può adire la Corte di giustizia dell'unione europea... Con osservanza. Il Presidente dell Associaz. Italiana Dottori Comm.st. ed Esp. Cont.li (AIDC) - Milano (Roberta Dell Apa) Il Presidente della scrivente Commissione di Studio (Joseph Holzmiller) 6