La violazione dell obbligo di autofatturazione

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1 092609CFC1009_X103.qxd :24 Pagina 2 La violazione dell obbligo di autofatturazione Natura della violazione e conseguenze sanzionatorie Sandro Cerato Susanna Monte Sinthema Professionisti Associati Vicenza, Milano, Padova e Bassano del Grappa L impianto normativo del D.P.R. 633/1972 prevede l applicazione dell IVA quando si realizzano contemporaneamente tre requisiti fondamentali per la determinazione del presupposto impositivo: quello soggettivo (artt. 4 e 5), oggettivo (artt. 2 e 3) e territoriale (art. 7). In altri termini, il debito IVA sorge quando taluni soggetti pongono in essere specifiche operazioni che sono considerate territorialmente rilevanti in Italia. Una volta stabilito che il debito tributario esiste, l art. 6 individua il momento in cui tale debito diviene esigibile, mentre l art. 17 stabilisce chi è tenuto ad adempiere al pagamento del tributo. L art. 17, comma 1, del D.P.R. 633/1972 dispone che «l imposta è dovuta dai soggetti che effettuano le cessioni di beni e le prestazioni di servizi imponibili». Quindi, in linea generale, salvo le deroghe che tra poco andremo ad analizzare, la legge individua come debitore principale dell imposta il cedente o il prestatore, i quali sono chiamati a versare cumulativamente l I- VA per tutte le operazioni effettuate al netto della detrazione prevista nell art. 19. Il soggetto passivo non residente Quando cedente o prestatore sono soggetti residenti in Italia, nessun problema si pone in ordine all adempimento dell obbligazione tributaria. Più articolata è invece la questione laddove nell operazione intervengano, in qualità di debitori d imposta, soggetti non residenti. In questo caso l art. 17 distingue due diverse ipotesi a seconda che il soggetto non residente sia o meno identificato ai fini IVA in Italia. Quando un soggetto, cedente o prestatore di una cessione/prestazione territorialmente rilevante in Italia è identificato ai fini IVA in Italia, l art. 17, comma 2, del D.P.R. 633/1972 stabilisce che egli è tenuto all adempimento di tutti gli obblighi IVA, con conseguente diritto alla detrazione dell imposta assolta sugli acquisti e al rimborso della stessa nei limiti sanciti dalle norme in materia di imposta sul valore aggiunto. L identificazione ai fini IVA in Italia è di regola obbligatoria quando un soggetto non residente effettua operazioni ivi territorialmente rilevanti, ma deve trattarsi di operazioni poste in essere nei confronti di soggetti privi di soggettività passiva, poiché diversamente gli obblighi possono essere auto-assolti, come vedremo in seguito, dal cessionario/committente. Un soggetto non residente si considera identificato in Italia nelle seguenti ipotesi: 1. presenza di una stabile organizzazione in Italia: 2

2 092609CFC1009_X103.qxd :24 Pagina 3 Figura 1 D.P.R. 633/1972: L IMPIANTO NORMATIVO DELL IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO Artt. 2 e 3: requisito oggettivo che cosa Art. 6: momento impositivo Artt. 4 e 5: requisito oggettivo che cosa Si genera un operazione rilevante ai fini IVA Art. 17: soggetto passivo Art. 7: requisito territoriale dove l esistenza di un luogo fisso d affari di un soggetto non residente, con la contemporanea presenza di mezzi umani e tecnici nel territorio, costituisce presupposto per l attribuzione dell obbligo ad assolvere tutti gli obblighi tributari IVA derivanti dalle operazioni poste in essere; 2. nomina di un rappresentante fiscale in Italia: tale nomina, che non fa perdere lo status di soggetto non residente al rappresentato, permette l assolvimento in Italia di tutti gli obblighi previsti dalla disciplina IVA per le operazioni ivi effettuate. Al rappresentante fiscale è attribuita una soggettività passiva parziale, ossia limitata alle operazioni passive di competenza attribuitegli dal mandante non residente. L art. 17, comma 2, stabilisce che la nomina di un rappresentante fiscale in Italia è obbligatoria quando il soggetto non residente pone in essere cessioni di beni o prestazioni di servizi nei confronti di soggetti che agiscono in qualità di privati consumatori, ovvero quando lo impongono specifiche esigenze legate agli scambi con i territori esclusi di cui all art. 7, comma 1, lett. a), del D.P.R. 633/1972 (Livigno, Campione d Italia e le acque italiane del lago di Lugano). A differenza dell identificazione diretta, che analizzeremo nel punto successivo, l identificazione indiretta nel territorio dello Stato per mezzo di un rappresentante fiscale può essere effettuata sia da soggetti comunitari sia da residenti in Paesi non appartenenti alla Comunità Europea; 3. identificazione diretta in Italia: i soggetti non residenti, ai sensi dell art. 35-ter del D.P.R. 633/1972, possono identificarsi direttamente in Italia presentando all Agenzia delle entrate l apposito modello ANR/2. La procedura di identificazione diretta è possibile esclusivamente per i soggetti passivi identificati ai fini IVA all interno dell Unione Europea, ovvero per i soggetti residenti in Paesi extracomunitari con i quali esista un rapporto di reciproca assistenza in materia di imposizione indiretta. Un soggetto non residente, che sia identificato ai fini IVA in Italia con una delle modalità di cui ai punti precedenti, è di fatto considerato al pari di un soggetto residente ed è tenuto pertanto a osservare tutti gli obblighi tributari IVA in materia di fatturazione, versamento e dichiarazione. Nell ipotesi in cui il soggetto non residente cedente/prestatore non sia obbligato a identificarsi in Italia 1 e decida pertanto di non provvedervi, per evitare salti d imposta il legislatore ha introdotto nel sistema tributario italiano la cosiddetta inversione contabile (reverse charge), secondo cui tutti gli obblighi tributari virtualmente a carico del sogfiscalità e diritto d impresa 1 Si ricorda che l identificazione in Italia è obbligatoria quando il soggetto non residente pone in essere cessioni di beni o prestazioni di servizi nei confronti di soggetti che agiscono in qualità di privati consumatori, ovvero quando lo impongono specifiche esigenze legate agli scambi. 3

3 092609CFC1009_X103.qxd :24 Pagina 4 Figura 2 SOGGETTO PASSIVO NON RESIDENTE Soggetto passivo non residente (cedente/prestatore di operazione rilevante ai fini IVA in Italia) getto non residente/non identificato ricadono e devono essere adempiuti dai cessionari o committenti, residenti nel territorio dello Stato, che acquistano i beni o utilizzano i servizi nell esercizio di imprese, arti o professioni. Tecnicamente l inversione contabile, prevista per altre e numerose fattispecie tributarie, si realizza attraverso l emissione a opera del cessionario/committente di un autofattura. 2 L autofattura Identificato ai fini IVA in Italia: stabile organizzazione; rappresentante fiscale; identificazione diretta Art. 17, comma 2: assolve direttamente gli obblighi tributari IVA Non identificato ai fini IVA in Italia Art. 17, comma 3: gli obblighi tributari IVA vengono assolti dal cessionario/committente Operativamente, con il meccanismo del reverse charge, il soggetto passivo IVA nazionale: 1. riceve dal cedente/prestatore un documento non rilevante ai fini IVA in Italia (ma idoneo alla documentazione del costo sostenuto ai fini delle imposte dirette); 2. emette un documento denominato autofattura, in un unico esemplare, addebitando l IVA qualora l operazione sia soggetta all imposta, ovvero indicando il titolo di non imponibilità o esenzione laddove la prestazione rientri nei casi disciplinati dagli artt. 8, 8-bis, 9 e 10 del D.P.R. 633/1972. L autofattura è un documento sostanzialmente simile alla fattura e, in quanto tale, deve rispettare tutte le previsioni di cui all art. 23 del D.P.R. 633/1972, ma, a differenza di quest ultima, colui che emette il documento non è il soggetto attivo dell operazione, bensì il destinatario del bene/servizio; 3. l autofattura da qui la denominazione inversione contabile deve essere registrata sia sul registro delle fatture emesse o dei corrispettivi (di cui agli artt. 23 o 24 del D.P.R. 633/1972), sia, ai fini della detrazione, sul registro degli acquisti (di cui all art. 25 del medesimo decreto). Attraverso questa doppia registrazione (laddove si sia in presenza di un effettivo diritto alla detrazione d imposta) 3 l Amministrazione finanziaria permette di fare valere immediatamente il proprio credito d imposta evitando così di fatto un esborso finanziario anticipato di una somma di cui si sarebbe risultati creditori. 2 Per completezza, si ricorda che, per effetto delle modifiche apportate all art. 17, comma 3, del D.P.R. 633/1972, dal D.Lgs. 191 del 19 giugno 2002 e dalla recente legge Comunitaria 2008 (88 del 7 luglio 2009), l autofatturazione è obbligatoria, anche in caso di identificazione ai fini IVA in Italia del soggetto non residente, quando quest ultimo effettua nei confronti: del cessionario italiano, soggetto passivo IVA, rivendita di gas ed energia elettrica; del committente italiano, soggetto passivo IVA, le prestazioni di servizi di cui all art. 7, comma 4, lettere d) e f-quinquies), del D.P.R. 633/ Qualora siano verificati i presupposti di cui all art. 19 del D.P.R. 633/

4 092609CFC1009_X103.qxd :24 Pagina 5 Figura 3 L AUTOFATTURA Autofattura Documento contenente tutti gli elementi richiesti dall art. 23 del D.P.R. 633/1972, ma in cui soggetto emittente il documento e soggetto destinatario coincidono e si identificano nel soggetto cessionario/commitente. Registro IVA vendite/corrispettivi (artt. 23/24 del D.P.R. 633/1972) IVA debito Dal punto di vista finanziario/tributario, attraverso l inversione contabile, l assolvimento del debito tributario IVA avviene in maniera neutrale con una semplice compensazione di partite. Violazioni degli obblighi di autofatturazione L orientamento dell Agenzia delle Entrate in materia di contestazione della violazione di omessa autofatturazione è stato nel tempo oggetto di numerose revisioni, talune imposte da gradi di giudizio più elevati, poiché si era arrivati alla paradossale situazione per cui l omessa autofattura, che di norma non genera evasione d imposta, era sanzionata in maniera più grave della omessa fatturazione. Era infatti prassi degli organi verificatori e degli uffici contestare, in caso di omessa o tardiva autofatturazione, l addebito dell IVA per la parte attiva, non riconoscendo la medesima somma in detrazione, come parte passiva. Nessun debito tributario Registro IVA acquisti (art. 25 del D.P.R. 633/1972) IVA credito Sulla questione si è espressa la Corte di Giustizia Europea con la Sentenza Ecotrade 4 dell 8 maggio 2008, cause riunite C-95/07 e C96/07. Le osservazioni contenute nel documento vertono su tre punti fondamentali: 1. la Corte ritiene che non sia incompatibile con il sistema IVA la possibilità che, decorso un certo termine, il contribuente decada dal diritto a detrarre l imposta. Con particolare riferimento al caso italiano, si è osservato che la fissazione da parte del legislatore tributario di un termine biennale non è lesiva del criterio di effettività dell imposta e ciò indipendentemente dal fatto che questo limite sia inferiore a quello concesso all Amministrazione Finanziaria per effettuare controlli sull imposta dovuta. Tuttavia, nel ribadire questo principio, la Corte considera inaccettabile una prassi di accertamento o di rettifica che comporti la perdita del diritto alla detrazione laddove l azione accertatrice dell Amministrazione Finanziaria intervenga solamente dopo 4 Dal nome della società italiana istante che operava nel settore dei trasporti. La società non aveva integrato le fatture ricevute dai prestatori comunitari ai sensi degli artt. 46 e 47 del D.L. 331/

5 092609CFC1009_X103.qxd :24 Pagina 6 Figura 4 LA QUESTIONE DEL DEBITO TRIBUTARIO Sentenza Corte di Giustizia Europea caso Ecotrade dell 8 maggio 2008, cause riunite C e C Ris. min. Agenzia delle entrate n. 56/E del 6 marzo 2009 Se il meccanismo del reverse charge non è stato correttamente adempiuto contestualmente al recupero dell'iva a debito, deve essere riconosciuta la detrazione dell'iva a credito, di pari ammontare (salvo l'esistenza di limitazioni oggettive o soggettive al diritto di detrazione) Abbandono di tutti i contenziosi in atto la scadenza del termine di decadenza per l esercizio del diritto stesso; 2. addentrandosi poi nell analisi del caso specifico, la Corte ritiene che l inosservanza di obblighi di tipo formale per l esercizio del diritto alla detrazione d imposta in caso di applicazione del metodo del reverse charge non può privare il soggetto passivo del suo diritto alla detrazione dell imposta. Il principio di neutralità fiscale prevede infatti che la detrazione dell IVA a monte sia accordata se gli obblighi sostanziali sono adempiuti, anche se taluni obblighi formali sono omessi dai soggetti passivi. Pertanto una legislazione nazionale che preveda, per talune operazioni, l obbligo di emettere un autofattura, da annotare nei registri IVA acquisti e vendite, in modo da generare un credito IVA esattamente corrispondente all imposta dovuta, non dovrebbe disconoscere il diritto alla detrazione in caso di inosservanza dei seguenti obblighi; 3. la Corte osserva che l errata applicazione del sistema del reverse charge, in linea di principio, non genera danni per l Erario (salve le ipotesi di indetraibilità dell IVA ai sensi dell art. 19 del D.P.R. 633/1972) e pertanto la violazione deve considerarsi di natura puramente formale. La Corte invita pertanto gli Stati membri al rispetto del principio di proporzionalità nell irrogazione delle sanzioni ponendo dubbi sulla liceità di un sistema punitivo che prevede l irrogazione di sanzioni che superano il 100% dell imposta anche quando non si sia realizzato alcun debito d imposta. L Agenzia delle Entrate, successivamente alla pubblicazione della sentenza, ha fatto propria una parte dell orientamento espresso dalla Corte, stabilendo 5 che, in via generale, laddove sia constatata una violazione dell inversione contabile che comporti, in quella sede, l assolvimento del tributo da parte dei contribuenti, contestualmente all accertamento del debito, deve essere riconosciuto il diritto alla detrazione della medesima imposta. In altre parole, secondo l Agenzia, se il meccanismo del reverse charge non è stato correttamente adempiuto dal cessionario/committente, ferma restando l applicazione della sanzione amministrativa dal 100% al 200% dell imposta (con un minimo di 258 euro), contestualmente al recupero dell IVA a debito, deve essere riconosciuta la detrazione dell IVA a credito, di pari ammontare (salvo l esistenza di limitazioni oggettive o soggettive al diritto di detrazione). Le sanzioni applicabili Risolto il tema dell imposta, rimane aperto il problema della sanzione applicabile, poiché l Agenzia non si è espressa in maniera conforme a quanto in- 5 Ris. min. n. 56 del 6 marzo

6 092609CFC1009_X103.qxd :24 Pagina 7 dicato dalla Corte di Giustizia in merito alla qualificazione dell errore di omessa autofatturazione. Come già esaminato in precedenza, la sentenza della Corte di Giustizia, che sta alla base dell intervento ministeriale che ha fornito le nuove linee guida per le contestazioni tributarie in materia di omessa autofatturazione, ha affrontato, seppure in via marginale, la questione delle sanzioni applicabili alla fattispecie. In particolare, invocando il principio di proporzionalità nell irrogazione delle sanzioni, la Corte ha rilevato che, laddove il comportamento del contribuente non generi un rischio di perdite per le entrate dello Stato, non si ritiene compatibile con le norme comunitarie l erogazione di sanzioni nella stessa misura di quelle che sono irrogate a coloro che sottraggono gettito allo Stato. Sostanzialmente la Corte ritiene che l omessa autofattura e l errata applicazione del meccanismo del reverse charge costituiscano errori aventi natura formale, che, come tali, non dovrebbero essere sanzionati, ovvero, se sanzionati, lo dovrebbero essere in misura ridotta. Il principio di proporzionalità nell irrogazione delle sanzioni è stato storicamente accolto, ma non sempre correttamente applicato, come nel caso in analisi, dal legislatore italiano. La non sanzionabilità dell errore formale, ovvero dell errore che non incide sulla determinazione del tributo e non ostacola l attività di accertamento dell Amministrazione Finanziaria, è contenuta in due importanti fonti normative che stanno alla base del nostro ordinamento tributario: art. 10, comma 3, della legge 212/2000, ovvero lo statuto del contribuente, recita che «le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione si traduce in una mera violazione formale senza alcun debito d imposta»; il principio enunciato nello Statuto del Contribuente è stato recepito in uno dei decreti che sta alla base del sistema sanzionatorio italiano. L art. 6, comma 5, del D.Lgs. 472/1997 stabilisce infatti che «non sono punibili le violazioni che non arrecano pregiudizio all esercizio delle azioni di controllo e che non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell imposta e del versamento del tributo». Ma è evidente che l Agenzia ritiene di natura non formale l omessa/ritardata autofatturazione, posto che, nella ris. min. 56/2009, ha ribadito che alla violazione si applicano le sanzioni previste dal D.Lgs. 471/1997. In particolare, l Agenzia ricorda che il legislatore è recentemente intervenuto per modificare il regime sanzionatorio applicabile alle violazioni riguardanti il reverse charge, introducendo nell art. 6 del D.Lgs. 471/1997 il comma 9-bis. La disposizione, molto articolata, prevede: 1. una sanzione grave, compresa tra il 100% e il 200% dell imposta non pagata con un minimo di 258 euro, qualora: il cessionario o il committente, nell esercizio di impresa arte o professione, non abbia assolto l imposta con il meccanismo dell inversione contabile; il cedente o il prestatore abbia erroneamente addebitato l imposta in fattura omettendone poi il pagamento. Di tale sanzione e del mancato versamento dell imposta risponde in solido anche il cessionario del bene o il committente del servizio; 2. una sanzione lieve, pari al 3% dell imposta irregolarmente assolta con un minimo di 258 euro e un massimo di euro (per i primi tre anni di applicazione della norma), qualora l imposta sia stata, seppure irregolarmente, assolta dal cessionario/committente ovvero dal cedente/prestatore. Per il pagamento di questa sanzione rispondono solidalmente entrambi i soggetti che dovevano applicare il meccanismo dell inversione contabile. Volendo esemplificare, si pensi al caso in cui il cedente/prestatore abbia addebitato erroneamente l imposta in fattura provvedendo poi al relativo versamento. Ora, posto che l Agenzia considera violazione sostanziale l omessa autofatturazione, ritiene tuttora applicabile la sanzione più grave, ossia quella che va dal 100% al 200% dell imposta non assolta, non consentendo quindi di fruire della sanzione ridotta del 3%, prevista solo nei casi in cui l imposta è stata assolta, sia pure in modo irregolare (il caso, per esempio, è quello in cui il prestatore del servizio emette fattura con applicazione dell IVA per un operazione che dovrebbe essere fatturata 7

7 092609CFC1009_X103.qxd :24 Pagina 8 con il sistema del reverse charge, ma l imposta è stata comunque regolarmente assolta dalle parti). Riassumendo, per maggiore chiarezza, in caso di omessa/tardiva autofatturazione o non corretta applicazione del meccanismo del reverse charge, le sanzioni applicabili sono quelle riportate nella tabella 1. Tabella 1 LE SANZIONI Violazione Errata applicazione del meccanismo dell inversione contabile senza assolvimento dell imposta 1 Addebito dell imposta in fattura (pur in presenza di operazioni soggette al regime dell inversione contabile) senza effettuare il pagamento Irregolarità nell applicazione del reverse charge, ma regolare assolvimento dell imposta Sanzione Dal 100% al 200% dell imposta non assolta con un minimo di 258 euro Dal 100% al 200% dell imposta non assolta con un minimo di 258 euro 3% dell imposta irregolarmente assolta con un minimo di 258 euro e un massimo di euro nei primi tre anni di applicazione del tributo Soggetti obbligati Cessionario/committente Cedente/prestatore e in solido anche il cessionario/committente Sono tenuti in solido al pagamento tutti i soggetti coinvolti ovvero cedente/prestatore e cessionario/committente 1 In questo caso si ricorda che l Agenzia ha ribadito che al soggetto deve comunque essere riconosciuto il diritto alla detrazione dell imposta e che pertanto nulla può essere eccepito in merito al debito tributario risultante dalla violazione. 8

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