REVERSE CHARGE NELLE OPERAZIONI CON L ESTERO: ASPETTI SANZIONATORI

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1 Circolare N. 22 Area: TAX & LAW Periodico plurisettimanale 22 marzo 2011 REVERSE CHARGE NELLE OPERAZIONI CON L ESTERO: ASPETTI SANZIONATORI Per le operazioni territorialmente rilevanti in Italia poste in essere da soggetti non residenti nei confronti di operatori nazionali, vige l obbligo di assolvimento dell IVA mediante l istituto del reverse charge. Esaminiamo le sanzioni applicabili nelle più ricorrenti ipotesi di erronea applicazione del meccanismo dell inversione contabile. IL REVERSE CHARGE NELLE OPERAZIONI CON L ESTERO Per effetto delle modifiche apportate dalla Direttiva 2008/8/CE all art. 196, Direttiva 2006/112/CE, le disposizioni comunitarie prevedono che dal 1 gennaio 2010 sono soggette all obbligo di reverse charge solo le prestazioni generiche alle quali si applica il criterio di tassazione nel Paese del committente, soggetto passivo IVA. Il D.Lgs. 18/2010, attuativo delle direttive comunitarie, ha invece introdotto nel ns. ordinamento una generalizzata applicazione del meccanismo del reverse charge per tutte le operazioni poste in essere da parte di soggetti non residenti nel territorio dello Stato. Il novellato art. 17, c. 2, DPR 633/1972, prevede, infatti, che gli obblighi relativi alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nel territorio nazionale da soggetti non residenti nei confronti di soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato, sono adempiuti dai cessionari o committenti. L obbligo di assolvimento dell imposta da parte del committente nazionale non riguarda le sole prestazioni di servizi generiche ex art. 7-ter, DPR 633/1972, ma anche le cessioni di beni e le prestazioni di servizi in deroga effettuate da soggetti non residenti e territorialmente rilevanti in Italia (si veda la CF n. 10/2010). Tale obbligo opera anche se il soggetto non residente dispone di una partita IVA italiana attraverso la nomina di un rappresentante fiscale o con identificazione diretta ex art. 35-ter, DPR 633/1972 (fanno eccezione le sole operazioni veicolate dalla stabile organizzazione in Italia del soggetto estero). Dall Obbligo di assolvimento dell IVA da parte dell acquirente/committente italiano anche se il soggetto non residente è identificato nel territorio dello Stato o dispone di un rappresentante fiscale. Esempio 1 Esempio 2 Un operatore tedesco invia dei beni al proprio rappresentante fiscale in Italia che provvede a rivenderli ad un soggetto passivo stabilito in Italia. Il rappresentante fiscale emette una fattura senza addebito d imposta nei confronti dell operatore italiano, il quale assolve l IVA con il meccanismo del reverse charge. Una ditta tedesca effettua il restauro di un immobile situato a Ravenna di proprietà di una società italiana. La società italiana assolve l imposta con emissione di un autofattura ex art. 17, c. 2, DPR 633/1972. Trattandosi di un servizio in deroga non occorre presentare INTRASTAT. Esempio 3 Un agente tedesco fattura delle provvigioni ad una ditta italiana per la quale ha procacciato delle cessioni di beni in Germania. La ditta italiana integra con IVA il documento ricevuto RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 1 di 5

2 dal prestatore tedesco. Trattandosi di una prestazione generica ex art. 7-ter, DPR 633/1972, la ditta italiana presenta il relativo modello INTRASTAT. Di seguito un pratico riepilogo delle prestazioni di servizi territorialmente rilevanti in Italia, a fronte delle quali il committente nazionale è tenuto all assolvimento dell imposta mediante reverse charge. PRESTAZIONE DI SERVIZI CONDIZIONE Prestazioni generiche Prestazioni di servizi per l accesso a manifestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative e simili Prestazioni su beni immobili (comprese perizie, prestazioni di agenzia e forniture di alloggio nel settore alberghiero) Trasporto di persone Committente soggetto IVA stabilito in Italia Esecuzione materiale della prestazione in Italia Immobili siti in Italia Tratte percorse in Italia Ristorazione e catering Ristorazione e catering a bordo di navi, aerei o treni nel corso di un trasporto/tratta di trasporto intracomunitario Locazione a breve termine di mezzi di trasporto (durata non superiore a 30 giorni, 90 per le imbarcazioni) Esecuzione materiale della prestazione in Italia Inizio del trasporto/tratta intracomunitaria in Italia Consegna fisica dei mezzi di trasporto in Italia o extra UE e utilizzo in ambito UE o in Italia Fino al , invece, le operazioni effettuate nel territorio dello Stato da un soggetto non residente e senza stabile organizzazione in Italia, potevano essere adempiute dallo stesso soggetto estero, qualora identificato ai sensi dell'art. 35-ter, DPR 633/1972, o per il tramite del rappresentante fiscale. Solo nell ipotesi in cui il soggetto non residente non avesse esercitato la facoltà di identificarsi direttamente oppure di nominare un rappresentante fiscale, gli obblighi relativi alle operazioni dallo stesso effettuate nel territorio dello Stato nei confronti di soggetti passivi sarebbero stati adempiuti da questi ultimi, mediante il meccanismo dell inversione contabile. Tali modifiche hanno radicalmente mutato lo scenario esistente, ma molti fornitori e prestatori esteri hanno attuato, e talvolta continuano ad attuare, comportamenti non conformi al nuovo dettato normativo, creando di conseguenza significativi problemi anche ai loro cessionari o committenti. L AUTOFATTURA PER L ACQUISTO DI BENI E SERVIZI DA OPERATORI ESTERI Prima di iniziare l esame dell impianto sanzionatorio pare opportuno riepilogare brevemente le modalità operative per l applicazione del reverse charge in relazione alle operazioni effettuate con operatori esteri. Il sistema dell inversione contabile prevede che tutti gli obblighi di fatturazione, registrazione e versamento dell IVA debbano essere adempiuti dai cessionari o committenti stabili in Italia che acquistano i beni o utilizzano i servizi nell esercizio dell impresa: gli stessi diventano destinatari di tutti gli obblighi previsti dalla normativa IVA in luogo dei cedenti o prestatori esteri. Il soggetto nazionale è quindi tenuto ad emettere un autofattura, in un unico esemplare, da assoggettare a imposta oppure, se l operazione rientra nelle ipotesi previste dagli artt. 8, 8-bis, 9 e CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 2 di 5

3 10, DPR 633/1972, con l indicazione del relativo titolo di non imponibilità o esenzione (in tale ipotesi, l autofattura non va riportata nel quadro VJ della dichiarazione annuale IVA). L autofattura va emessa al momento di effettuazione dell operazione determinato ai sensi dell art. 6, DPR 633/1972 e, quindi, in relazione alle ipotesi più ricorrenti: per le cessioni di beni, alla consegna o spedizione del bene o, se anteriore, del pagamento (in caso di pagamenti parziali, limitatamente all importo pagato); per le prestazioni di servizi, al pagamento del servizio e, in caso di pagamento parziale, limitatamente all importo pagato. Il documento va poi registrato: 1) nel registro fatture emesse, entro 15 giorni dall emissione oppure nel maggior termine previsto da alcune particolari ipotesi contemplate dalla normativa (ad esempio, in caso di autofatturazione differita ex art. 21, c. 4, DPR 633/1972); 2) nel registro IVA acquisti, anteriormente alla liquidazione periodica o alla dichiarazione annuale in cui viene esercitato il diritto alla detrazione. L annotazione nel registro IVA acquisti va effettuata entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale IVA relativa al secondo anno in cui l imposta è divenuta esigibile. Per effetto delle doppia annotazione, l imposta diviene neutrale (salvo eventuali limiti oggettivi o soggetti alla detrazione previsti dall art. 19 e seguenti, DPR 633/1972). Con CM n. 12/E/2010, l Agenzia delle Entrate ha precisato che per le prestazioni di servizi generiche ex art. 7-ter, DPR 633/1972, ricevute da operatori comunitari, in luogo dell autofattura è possibile integrare con IVA il documento ricevuto dal prestatore estero (così come accade per gli acquisti intracomunitari di beni) fermo restando l obbligo di rispettare le regole generali sul momento di effettuazione dell operazione. ASPETTI SANZIONATORI L art. 6, c. 9-bis, D.Lgs. 471/1997, prevede due distinte tipologie di sanzioni in caso di omessa autofatturazione: se l IVA è stata applicata, ancorché irregolarmente, la sanzione è pari 3% dell imposta con un minimo di 258; In questa ipotesi il cessionario/committente mantiene il diritto alla detrazione dell IVA anche se la violazione è accertata a seguito di un controllo fiscale e anche se sono trascorsi due anni dall effettuazione dell operazione. se, invece, l imposta non viene assolta da nessuna delle parti, la sanzione va dal 100% al 200% dell imposta con un minimo di 258 (e un massimo, applicabile solo fino al , di ). Per il pagamento delle sanzioni e dell IVA è prevista la responsabilità solidale tra i soggetti coinvolti nell operazione. In buona sostanza, se l imposta viene comunque assolta (ancorché dal rappresentante fiscale in Italia del cedente estero), la violazione è punita con una sanzione di lieve entità (3% dell IVA) e resta impregiudicato il diritto alla detrazione in capo al cessionario/committente; se, invece, l imposta non viene assolta né dal cessionario committente, né dal cedente/prestatore, la sanzione è ben più grave (dal 100% al 200% dell imposta non applicata). Nella pratica aziendale potranno quindi verificarsi le seguenti ipotesi: CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 3 di 5

4 TIPOLOGIA Omessa applicazione del reverse charge da parte del cessionario/committente Addebito dell IVA da parte del cedente/prestatore senza che sia effettuato il relativo versamento Erronea applicazione del reverse charge da parte del cessionario/committente o del cedente/prestatore ma con assolvimento dell IVA Il cedente/prestatore non emette fattura SANZIONE Sanzione dal 100 al 200% dell IVA (con un minimo di 258) Sanzione dal 100 al 200% dell IVA (con un minimo di 258) 3% dell IVA (con un minimo di 258) Dal 5 al 10% del corrispettivo (da 258 a se la violazione non rileva ai fini della determinazione del reddito) 1) 1) La sanzione a carico del cessionario/committente trova applicazione se lo stesso non provvede a regolarizzare l omessa fatturazione del cedente/prestatore con emissione di un autofattura entro 30 giorni dal decorso del quarto mese successivo all effettuazione dell acquisto e la doppia annotazione della stessa. LA DETERMINAZIONE DELLA SANZIONE Come precisato nella RM n. 140/E/2010, la sanzione pari al 3% dell IVA irregolarmente applicata, va commisurata all importo complessivo dell IVA relativa alle operazioni attive irregolarmente determinata nella liquidazione mensile o trimestrale, con riguardo ad ogni singolo rapporto contrattuale posto in essere. Nel caso in cui le irregolarità riguardino più liquidazioni, si configureranno tante violazioni autonome da sanare per quante sono le liquidazioni interessate. Esempio 4 Nel corso del 2011, il rappresentante fiscale di una società tedesca emette fatture con IVA nei confronti di acquirenti italiani. In particolare: cliente X : gennaio) IVA 3.000; febbraio) IVA 9.000; marzo) IVA 9.400; cliente Y : gennaio) IVA 9.900; febbraio) IVA 6.500; marzo) IVA 8.900; cliente Z : gennaio) IVA 8.800; febbraio) IVA 1.400); marzo) IVA Pertanto, considerato che il numero di rapporti contrattuali è pari a 3 (cliente X, cliente Y e cliente Z, indipendentemente dal numero di fatture emesse) e che le liquidazioni IVA interessate sono 3 (gennaio, febbraio e marzo), le violazioni commesse sono 9 (sarebbero 3 nell ipotesi di liquidazione trimestrale). Il calcolo delle relative sanzioni: cliente X : x 3% = 90 sanzione 258; x 3% = sanzione 270; x 3% = sanzione 282; cliente Y : x 3% = sanzione 297; x 3% = 195 sanzione 258; x 3% = sanzione 267; cliente Z : x 3% = sanzione 264; x 3% = 42 sanzione 258; x 3% = sanzione 318. RAVVEDIMENTO OPEROSO Se la violazione non è stata contestata dall Amministrazione finanziaria e non sono iniziati accessi, ispezioni o verifiche, è possibile ricorrere al ravvedimento operoso, da effettuarsi entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa all anno nel corso del quale è stata commessa la violazione (30.9 anno successivo). Il ravvedimento si perfeziona con il pagamento, da parte del cedente o del cessionario (sussistendo la responsabilità solidale), della sanzione ridotta pari a 1/8 della sanzione ordinaria (1/10 sino al ). La sanzione minima è quindi pari a 32 ( 25 sino al ) CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 4 di 5

5 Esempio 5 Con riferimento ai dati dell esempio n. 4), si ipotizzi il ricorso al ravvedimento operoso (da effettuarsi entro il , il 30.9 cade di domenica). Il calcolo delle sanzioni ridotte: cliente X : sanzione 258 = sanzione ridotta (1/10) 25; sanzione 270 = sanzione ridotta (1/8) 33; sanzione 282 = sanzione ridotta (1/8) 35; cliente Y : sanzione 297 = sanzione ridotta (1/10) 29; sanzione 258 = sanzione ridotta (1/8) 32; sanzione 267 = sanzione ridotta (1/8) 33; cliente Z : sanzione 264 = sanzione ridotta (1/10) 26; sanzione 258 = sanzione ridotta (1/8) 32; sanzione 318 = sanzione ridotta (1/8) 39. Un ultima annotazione, in considerazione del ritardo nell emanazione del D.Lgs. 18/2010 di recepimento delle direttive comunitarie, l Agenzia delle Entrate, con CM n. 14/E/2010, ha fatto salvi i comportamenti comunque tenuti in relazione alle operazioni poste in essere tra il 1 gennaio e il 19 febbraio 2010, limitatamente, tuttavia, alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi in deroga territorialmente rilevanti in Italia (dalla sanatoria restano escluse le prestazioni di servizi generiche ) CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 5 di 5

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