ELENCHI INTRASTAT 2010: ULTERIORI CHIARIMENTI DALL AGENZIA

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1 Circolare N. 63 Area: TAX & LAW Periodico plurisettimanale 14 settembre 2010 ELENCHI INTRASTAT 2010: ULTERIORI CHIARIMENTI DALL AGENZIA Con Circolare n. 43/E/2010, l Agenzia delle Entrate risponde ad alcuni quesiti in merito alla novellata disciplina degli elenchi riepilogativi delle operazioni intracomunitarie. In particolare, nell ormai consueta forma domanda e risposta, l Agenzia fornisce importanti chiarimenti relativamente alle prestazioni di servizi da non includere nei modelli, all emissione di fatture riguardanti sia cessioni di beni che prestazioni di servizi, ai campioni gratuiti inviati in altri Paesi comunitari e alle prestazioni di servizi acquistate per conto di un altro operatore italiano. LE DISPOSIZIONI NORMATIVE E GLI INTERVENTI DI PRASSI Per effetto del recepimento nell ordinamento legislativo nazionale delle Direttive comunitarie nn. 2008/8/CE e 2008/117/CE, a partire dal 1 gennaio 2010 la disciplina inerente i modelli INTRASTAT ha subito rilevanti modifiche. LE PRINCIPALI NOVITÀ IN SINTESI obbligo di indicare negli elenchi anche le prestazioni di servizi generiche (rese e ricevute) periodicità di presentazione esclusivamente mensile o trimestrale presentazione degli elenchi esclusivamente in via telematica termine di presentazione fissato entro il giorno 25 del periodo (mese o trimestre) di riferimento nuovi criteri per l individuazione della periodicità di presentazione (mensile o trimestrale) Le disposizioni normative di riferimento sono il DM , con il quale sono state fissate le modalità ed i termini di presentazione degli elenchi, e la Determinazione n /RU/2010, con la quale l Agenzia delle Dogane ha approvato la nuova modulistica e le relative modalità tecniche ed operative di compilazione e presentazione (si vedano le circolari nn. 19/2010 e 38/2010). L Agenzia delle Entrate è quindi intervenuta in materia fornendo i primi importanti chiarimenti operativi con le Circolari nn. 14/E/2010 (si veda la circolare n. 23/2010) e 36/E/2010 (si vedano le circolari nn. 50 e 51/2010). Nel corso del mese di agosto, l Agenzia delle Entrate ha emanato un ulteriore importante documento di prassi di seguito esaminato. L INDIVIDUAZIONE DEI SERVIZI DA NON INCLUDERE NEGLI ELENCHI Come noto, le operazioni per le quali non è dovuta l IVA nel Paese in cui è stabilito il committente non vanno incluse negli elenchi riepilogativi delle prestazioni di servizi (mod. INTRA 1-quater per i servizi resi e mod. INTRA 2-quater per i servizi ricevuti). Tale previsione di esclusione ha, tuttavia, creato non poche difficoltà agli operatori, tenuti, specie nell ipotesi in cui il servizio viene fornito da un prestatore nazionale, ad accertare se la normativa fiscale in vigore nello Stato del committente preveda la non imponibilità o l esenzione da imposta per la prestazione resa. In particolare, occorre distinguere tra due diverse ipotesi: 1) committente stabilito in Italia e prestatore stabilito in altro Paese UE; 2) prestatore stabilito in Italia e committente stabilito in altro Paese UE. RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 1 di 6

2 La prima ipotesi non pare creare grosse difficoltà: ai sensi dell art. 7-ter, DPR 633/1972, l operazione è territorialmente rilevante in Italia e, pertanto, per stabilire se è dovuta l imposta, è sufficiente verificare le disposizioni nazionali (ossia, nella generalità dei casi il DPR 633/1972). In questo caso pare comunque opportuno inviare una specifica dichiarazione di non debenza dell imposta (completa dei riferimenti normativi nazionali) al prestatore comunitario, al fine di evitare che lo stesso inserisca l operazione negli elenchi con possibili ripercussioni in termini di accertamento a seguito dei controlli incrociati effettuati dalle Amministrazioni finanziarie interessate. La seconda ipotesi pone, invece, gravose difficoltà operative ai prestatori nazionali: ai sensi dell art. 7-ter, DPR 633/1972, l operazione è fuori campo IVA in Italia, in quanto rilevante territorialmente nello Stato del committente, ragion per cui, in sede di compilazione dei modelli INTRA, è necessario verificare la legislazione vigente nel Paese del committente il servizio. Sul punto, la Circolare n. 43/E/2010, dopo aver ribadito che il prestatore italiano ha l onere di accertare che la prestazione resa sia esente o non imponibile nel Paese del committente, individua due distinte fattispecie. OTTENIMENTO DI UNA DICHIARAZIONE SCRITTA Se il prestatore nazionale ottiene dal proprio committente comunitario una dichiarazione scritta da cui si evince che la prestazione resa dall operatore nazionale è non imponibile o esente nel Paese del committente, il prestatore italiano è legittimato a non includere la prestazione nell elenco riepilogativo delle prestazioni rese. L Agenzia delle Entrate precisa altresì che tale dichiarazione può essere rilasciata una sola volta dal committente comunitario con riguardo a tutte le prestazioni della stessa specie da lui ricevute e rimane valida finché non mutano le caratteristiche del servizio reso o il trattamento fiscale previsto nel Paese del committente. Resta, tuttavia, da comprendere cosa si debba intendere per servizio della stessa specie ossia, se occorre far riferimento ai codici CPA utilizzati per individuare la natura del servizio oppure ad altri parametri non meglio specificati. ASSENZA DI UNA DICHIARAZIONE SCRITTA In questo caso, l Agenzia precisa che il contribuente è legittimato a non includere la prestazione nell elenco riepilogativo solo se ha certezza, in base ad elementi di fatto obiettivi, che per la predetta prestazione non è dovuta l imposta nello Stato membro del committente. In caso di dubbi, è quindi opportuno inserire comunque l operazione nei riepiloghi INTRASTAT. Infatti, l inserimento di un servizio per il quale l imposta non è dovuta non comporta l applicazione di alcuna sanzione mentre, la mancata inclusione di un operazione erroneamente considerata non imponibile o esente nello Stato del committente, comporta inevitabilmente l irrogazione di una sanzione amministrativa. COMMITTENTE ITALIANO PRESTATORE ITALIANO occorre verificare se in base alla normativa nazionale la prestazione ricevuta è non imponibile o esente richiesta di una dichiarazione scritta comprovante che il servizio prestato è non imponibile o esente nel Paese del committente CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 2 di 6

3 LA POSSIBILITA DI NON FATTURARE TALUNE PRESTAZIONI ESENTI Il novellato art. 21, c. 6, DPR 633/1972, prevede che le prestazioni di servizi rese a soggetti passivi UE, pur non soggette a IVA per carenza del presupposto territoriale, siano comunque soggette all obbligo di fatturazione (obbligo finalizzato alla successiva inclusione di queste operazioni negli elenchi riepilogativi INTRASTAT). Sul punto, l Agenzia delle Entrate precisa che non sussiste alcun obbligo di emissione della fattura per le prestazioni di servizi non rilevanti territorialmente in Italia ai sensi dell art. 7-ter, DPR 633/1972, qualora ricorrano congiuntamente le seguenti condizioni: 1) per l operazione non sussiste l obbligo di compilazione dei modelli INTRA, in quanto non è dovuta l imposta nello Stato del committente; 2) l operazione stessa, ove territorialmente rilevante in Italia, beneficerebbe dell esonero dall obbligo di fatturazione in base ad una norma specifica (ad esempio, operazioni esenti, ex art. 10, numeri da 1 a 5 e numeri 7, 8, 9, 16 e 22, DPR 633/1972) o in virtù della generalizzata dispensa ex art. 36-bis, DPR 633/1972, per i soggetti che effettuano esclusivamente operazioni esenti. Le operazioni esenti ex art. 10, numeri da 1 a 5 e numeri 7, 8, 9, 16 e 22, DPR 633/1972, sono: operazioni creditizie, di assicurazione, riassicurazione e vitalizio, prestazioni relative a valute estere, operazioni relative ad azioni, obbligazioni e simili, prestazioni relative alla riscossione di tributi, prestazioni relative all esercizio delle scommesse, locazioni immobiliari, prestazioni di intermediazione relative alle operazioni in precedenza enunciate, nonché le prestazioni relative ai servizi postali e quelle didattiche ed educative. In sostanza, secondo l Agenzia, se per un operazione resa a un soggetto nazionale sussiste una disposizione normativa che esonera dall obbligo di fatturazione in quanto non è dovuta l imposta, lo stesso esonero deve applicarsi laddove, per la medesima operazione, il destinatario sia un soggetto stabilito in un altro Stato UE. CAMPIONI GRATUITI INVIATI NELLA UE CON ADDEBITO DELLE SPESE DI TRASPORTO Come noto, le cessioni di campioni gratuiti non costituiscono cessioni intracomunitarie (manca il necessario requisito dell onerosità dell operazione) e, pertanto, per le stesse, non sussiste l obbligo di presentazione degli elenchi riepilogativi. Tuttavia, l eventuale addebito delle spese di trasporto dei campioni gratuiti assume autonoma rilevanza quale corrispettivo della prestazione di trasporto. Ne consegue che se la prestazione è resa ad un committente UE, soggetto passivo IVA, la stessa è qualificata quale prestazione generica ex art. 7-ter, DPR 633/1972, e come tale va indicata nei modelli INTRASTAT. Esempio 1 IT1 invia al cliente DE1 campioni omaggio per un valore complessivo di 1.000, fatturandogli spese di trasporto per 50. IT1 non è tenuto alla compilazione del modello riferito ai beni ma deve dichiarare 50 nel modello riferito ai servizi (mod. INTRA 1-quater). MANDATO CON O SENZA RAPPRESENTANZA La Circolare n. 43/E/2010 affronta anche il caso di un operatore italiano (soggetto A) che acquista da un soggetto passivo UE prestazioni generiche per conto di un altro operatore italiano (soggetto B) che provvede a rifondere quanto sostenuto. Secondo l Agenzia per individuare il soggetto obbligato a presentare gli elenchi riepilogativi è necessario individuare il tipo di rapporto che lega il soggetto A al soggetto B (mandato con o senza rappresentanza) CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 3 di 6

4 MANDATO CON RAPPRESENTANZA In questo caso il mandatario (soggetto A) opera in nome e per conto del cliente (mandante) e, pertanto, gli effetti giuridici dell atto che lo stesso pone in essere ricadono direttamente nella sfera giuridica del mandante (soggetto B), nei cui confronti il terzo prestatore fatturerà il servizio secondo le regole vigenti nel proprio ordinamento nazionale. Dunque, l obbligo di presentare gli elenchi riepilogativi ricade in capo al mandante (soggetto B). MANDATO SENZA RAPPRESENTANZA In questo caso, invece, il mandatario agisce in nome proprio, sia pur su indicazione del mandante. Gli effetti giudici dell atto sono quindi imputabili al mandatario (soggetto A) che renderà successivamente in proprio la stessa prestazione al mandante (soggetto B). L obbligo di presentare gli elenchi riepilogativi ricade in capo al mandatario (soggetto A). MANDATO CON RAPPRESENTANZA obblighi INTRASTAT in capo al mandante MANDATO SENZA RAPPRESENTANZA obblighi INTRASTAT in capo al mandatario TRIANGOLAZIONE CON LAVORAZIONE L Agenzia esamina il caso di una triangolazione con lavorazione nella quale il cessionario intrattiene rapporti contrattuali diretti sia con il cedente la merce, sia con il prestatore la lavorazione. Il caso Un operatore francese (FR1) acquista materia prima da un operatore italiano (IT1) il quale, su incarico di FR1, consegna la materia prima ad un altro operatore italiano (IT2) per la lavorazione. IT2, una volta effettuata la lavorazione, consegna i beni a FR1. FR1 riceve fattura da IT1 per la cessione del bene e da IT2 per la lavorazione. IT1 effettua una cessione intracomunitaria non imponibile ex art. 41, c. 1, lett. a), DL 331/1993, per la quale emette fattura nei confronti di FR1 e compila l elenco INTRASTAT relativo ai beni (mod. INTRA 1-bis). IT1 è tenuto a munirsi della prova (ad esempio, il CRM) dell effettiva uscita dei beni dal territorio dello Stato, in mancanza della quale è obbligato a regolarizzare l'operazione con assoggettamento ad imposta. IT2, ossia il soggetto che esegue la lavorazione, deve osservare i seguenti adempimenti: 1) annotazione della merce ricevuta nel registro di carico e scarico ex art. 50, c. 5, DL 331/1993; 2) emissione di fattura nei confronti di FR1, fuori campo IVA ex art. 7-ter, DPR 633/1972; 3) se operatore mensile, compila, con riferimento al momento in cui i beni lasciano il territorio dello Stato, il mod. INTRA 1-bis (cessioni di beni) per monitorare la movimentazione dei beni solo ai fini statistici (non compila le colonne da 2 a 4, indica in colonna 5 Natura della transazione il codice 5, e quale valore statistico riporta il valore finale complessivo dei beni dato dalla fattura emessa da IT1 per la cessione di beni più la propria fattura di lavorazione); 4) annotazione dello scarico della merce nel registro ex art. 50, c. 5, DL 331/1993; 5) presentazione del mod. INTRA 1-quater (servizi resi) CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 4 di 6

5 TRIANGOLAZIONE INTERNA COMUNITARIA La Circolare n. 43/E/2010 affronta anche il caso in cui un soggetto nazionale (IT2) acquista beni da un fornitore nazionale (IT1), attribuendo a quest ultimo l incarico di spedirli direttamente al proprio cliente stabilito in altro Stato membro. In questo caso il rapporto che viene ad instaurarsi tra i due soggetti nazionali si configura come un operazione interna, non imponibile IVA ex art. 58, c. 1, DL 331/1993. Attenzione, la non imponibilità IVA trova applicazione solo se i beni non vengono consegnati nel territorio dello Stato ma spediti o trasportati direttamente in altro Stato membro per incarico del cessionario (IT2) a cura o a nome del fornitore (IT1). La prova che consente di superare la presunzione di consegna nello Stato può essere rappresentata dalla documentazione relativa al trasporto oppure da qualsiasi altro documento dal quale risulti che l'incarico del trasporto o della spedizione è stato conferito al cedente dal proprio cessionario. Sul punto si evidenzia che la Risoluzione n. 35/E/2010 estende il beneficio della non imponibilità anche se il cessionario (IT2), su mandato ed in nome del cedente, incarica un vettore terzo di ritirare la merce presso il fornitore (IT1) e di consegnarla al destinatario finale. In ogni caso, per fruire della non imponibilità IVA, la merce non deve mai entrare nella disponibilità del cessionario (IT2). Per quanto riguarda gli adempimenti in capo ai due operatori nazionali: IT1 effettua un'operazione interna, per la quale emette fattura non imponibile IVA ex art. 58, c. 1, DL 331/1993. Trattandosi di un operazione interna non va compilato l INTRASTAT; IT2 effettua una cessione intracomunitaria ed emette, nei confronti del cliente UE, una fattura non imponibile IVA ex art. 41, c. 1, DL 331/1993. Compila il relativo mod. INTRA 1- bis (cessione di beni). LA POSSIBILITA DI EMETTERE UN'UNICA FATTURA PER BENI E SERVIZI Per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nello stesso giorno nei confronti del medesimo destinatario, è possibile emettere un unica fattura (per le operazioni attive), ovvero un unica autofattura (per le operazioni passive). Le operazioni vanno indicate distintamente in fattura e riportate, in base alla loro natura, negli elenchi riepilogativi delle cessioni/acquisti di beni o dei servizi resi/ricevuti. L Agenzia rammenta inoltre che se sussiste un nesso di accessorietà tra operazioni diverse, nei modelli INTRA va indicato il valore globale, sommando il corrispettivo della prestazione accessoria a quello della prestazione principale. Ad esempio, se il servizio è accessorio ad una cessione di beni, l operazione va indicata soltanto nei modelli relativi ai beni sommando il corrispettivo della prestazione di servizi al corrispettivo relativo ai beni. LE SEMPLIFICAZIONI PER GLI AUTOTRASPORTATORI E I MODELLI INTRASTAT L art. 74, c. 4, DPR 633/1972, riconosce a favore degli autotrasportatori la possibilità di registrare le fatture emesse entro il trimestre successivo a quello di emissione. Tuttavia, considerato che gli adempimenti relativi agli elenchi sono, almeno in termini generali, collegati al momento di CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 5 di 6

6 emissione della fattura, un documento emesso a febbraio deve essere incluso negli elenchi riepilogativi di tale mese o del primo trimestre. Pertanto, indipendentemente dal termine di registrazione nei registri IVA, l annotazione delle operazioni negli elenchi riepilogativi, per coerenza con le finalità di controllo proprie degli elenchi stessi, deve essere effettuata nel periodo in cui si considera eseguita. LA COSTRUZIONE DI STAMPI PER UN CLIENTE COMUNITARIO L Agenzia affronta, infine, il caso di una società italiana produttrice di calzature che addebita ad un proprio cliente UE i costi di sviluppo di nuovi stampi occorrenti per produrre un campionario commissionatogli dallo stesso soggetto comunitario. Secondo l Agenzia delle Entrate se: 1) tra il committente e l operatore italiano viene stipulato un unico contratto di appalto relativo alla realizzazione dello stampo ed alla fornitura dei beni prodotti con lo stesso; 2) lo stampo, a fine lavorazione, viene inviato nell altro Stato UE, ovvero in conseguenza dell ordinario processo di produzione o per accordi contrattuali, viene distrutto o sia divenuto inservibile; la realizzazione dello stampo deve considerarsi accessoria alla cessione di beni e, quindi, fatturata ex art. 41, DL 331/1993, e riepilogata negli elenchi relativi alle cessioni di beni (mod. INTRA 1-bis). In mancanza delle predette condizioni lo sviluppo degli stampi per la fabbricazione di calzature assume un autonoma rilevanza quale prestazione di servizio generica, da includere nei modelli relativi ai servizi resi (mod. INTRA 1-quater) CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 6 di 6

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