REVERSE CHARGE PER CELLULARI E MICROPROCESSORI: NUOVI CHIARIMENTI

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1 Circolare N. 27 Area: TAX & LAW Periodico plurisettimanale 8 aprile 2011 REVERSE CHARGE PER CELLULARI E MICROPROCESSORI: NUOVI CHIARIMENTI Dallo scorso 1 aprile vige l obbligo di applicazione del reverse charge alle cessioni, effettuate nella fase distributiva che precede il commercio al dettaglio, di telefoni cellulari e dispositivi a circuito integrato. Con RM n. 36/E/2011, l Agenzia delle Entrate completa il quadro interpretativo necessario per dare corretta attuazione al nuovo meccanismo di applicazione dell'iva. IL QUADRO NORMATIVO Con Decisione di esecuzione del Consiglio UE n. 2010/710/UE, pubblicata sulla GUUE del , l Italia è stata autorizzata (insieme a Germania ed Austria) ad introdurre l obbligo di applicazione del reverse charge per le cessioni di: 1) telefoni cellulari, concepiti come dispositivi fabbricati o adattati per essere connessi a una rete munita di licenza e funzionanti a frequenze specifiche, con o senza altro utilizzo; 2) dispositivi a circuito integrato quali microprocessori e unità centrali di elaborazione prima della loro installazione in prodotti destinati al consumatore finale. Con CM n. 59/E/2010, l Agenzia delle Entrate ha fornito le prime indicazioni operative stabilendo, tra l altro, che il meccanismo dell inversione contabile trova applicazione per le cessioni effettuate a decorrere dal 1 aprile 2011 (si veda la CF n. 3/2011). Con RM n. 36/E/2011, l Agenzia delle Entrate ha completato il quadro interpretativo delle nuove disposizioni, fornendo importanti chiarimenti in ordine all ambito di applicazione della disciplina. In particolare, rientrano nell ambito di applicazione della norma le cessioni che si verificano in tutte le fasi di commercializzazione precedenti la vendita al dettaglio. Restano quindi escluse dall applicazione del reverse charge le vendite al dettaglio caratterizzate dalla destinazione del bene all utilizzatore finale del bene, ancorché soggetto passivo IVA. Sul punto, la RM n. 36/E/2011, ha precisato che non sussiste l'obbligo, da parte del cedente, di acquisire una specifica attestazione e/o dichiarazione del cessionario in ordine allo status di utilizzatore finale. TELEFONI CELLULARI Come peraltro già precisato nella CM n. 59/E/2010, l applicazione dell inversione contabile interessa le cessioni effettuate nella fase distributiva che precede la vendita al dettaglio. Di conseguenza, come chiarito nella RM n. 36/E/2011, sono escluse dall obbligo di reverse charge le cessioni effettuate dai commercianti al minuto che esercitano l attività: in locali aperti al pubblico; in spacci interni; mediante apparecchi di distribuzione; per corrispondenza; a domicilio o in forma ambulante. RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 1 di 5

2 In queste ipotesi, infatti, la cessione viene di regola effettuata nei confronti degli utilizzatori finali dei beni, ancorché soggetti passivi IVA. Esclusioni Cessioni effettuate dai soggetti che esercitano l attività di commercio al minuto e attività assimilate ex art. 22, DPR 633/1972. Un ulteriore ipotesi di esclusione dall obbligo di inversione contabile è costituita dalle cessioni, effettuate in favore di cessionari - utilizzatori finali di telefoni cellulari, in via accessoria alla fornitura principale di traffico telefonico. Si tratta delle cessioni effettuate dalle compagnie telefoniche ove la vendita del telefono risulta accessoria rispetto alla fornitura del traffico telefonico. Esclusioni Cessioni effettuate da soggetti diversi da quelli ex art. 22, DPR 633/1972, che effettuano cessioni di telefoni cellulari in via accessoria alla fornitura principale di traffico telefonico. Secondo l Agenzia, infatti, questa tipologia di cessioni non viene realizzata per la successiva rivendita dell apparecchio a terzi, ma costituisce il mezzo per consentire al cessionario - utilizzatore finale la fruizione del servizio di traffico telefonico. Tale ipotesi di esclusione opera anche nei casi in cui nell ambito del medesimo rapporto principale di cessione del traffico telefonico, siano ceduti all utente, ancorché titolare di più simcard, più telefoni cellulari che appaiono, ragionevolmente, riconducibili a un rapporto di accessorietà con l operazione principale di cessione del traffico telefonico. Tale circostanza, a parere dell Agenzia, può ritenersi sussistente quando il numero degli apparecchi ceduti non ecceda del 10% il numero delle simcard cedute all utente del rapporto contrattuale principale di fornitura del traffico telefonico. E considerata accessoria alla cessione di traffico telefonico, ed è quindi esclusa dal reverse charge, anche la cessione di telefoni cellulari effettuata in sostituzione di altri apparecchi ceduti nell ambito dello stesso rapporto di fornitura di traffico telefonico. LA CESSIONE DI ACCESSORI E COMPONENTI DEL TELEFONO CELLULARI La cessione di accessori e componenti del telefono cellulare (ad esempio, caricabatterie, auricolari, ecc.) non sono soggette all applicazione del meccanismo dell inversione contabile, a meno che tali beni non vengano ceduti nel quadro dell operazione principale di cessione del telefono ex art. 12, c. 1, DPR 633/1972 (nella fase che precede la vendita al dettaglio). DISPOSITIVI A CIRCUITO INTEGRATO Ai fini dell individuazione dei beni oggetto dell applicazione del reverse charge occorre far riferimento alla definizione contenuta nella decisione di autorizzazione del Consiglio UE, ossia alle cessioni di componenti di personal computer cui possono ricondursi i concetti di dispositivi a circuito integrato quali microprocessori e unità centrali di elaborazione. Secondo l Agenzia, in tale definizione rientrano anche le cessioni di beni destinati ad essere installati in apparati analoghi ai personal computer, quali, ad esempio, i server aziendali. Estensioni Cessioni di dispositivi a circuito integrato destinati ad essere installati in apparati analoghi ai PC, quali, ad esempio, i server aziendali. Inoltre, sempre a parere dell Agenzia, il riferimento contenuto nella decisione di autorizzazione del Consiglio UE ai microprocessori e unità centrali di elaborazione appare esemplificativo e, CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 2 di 5

3 pertanto, rientrano nell ambito di applicazione del reverse charge anche quei dispositivi comunque riconducibili ai concetti di circuiti integrati elettronici di cui al codice NC della Nomenclatura tariffaria e statistica ed alla tariffa doganale comune di cui all allegato I del Regolamento CEE n. 2658/1987. Estensioni Cessioni di dispositivi riconducibili ai concetti di Circuiti integrati elettronici di cui al codice NC , Nomenclatura tariffaria e statistica e tariffa doganale comune. LE CESSIONI SOGGETTE AL REVERSE CHARGE Come per i telefoni cellulari, l obbligo di inversione contabile interessa le sole cessioni effettuate nella fase di commercializzazione che precede la vendita al dettaglio. In particolare, il reverse charge per i dispositivi a circuito integrato, si applica a tutte le cessioni degli stessi effettuate prima della loro installazione in beni destinati al consumo finale, indipendentemente dalla circostanza che il cessionario abbia intenzione di provvedere, dopo l acquisto, all installazione/assemblaggio dei beni su prodotti destinati al consumo finale, anche a seguito di prestazioni di riparazione e manutenzione. Di conseguenza, il cessionario (soggetto passivo IVA diverso da un commerciante al minuto) che acquista dispositivi a circuito integrato, è debitore dell IVA mediante il meccanismo dell inversione contabile. Questi, a sua volta, emette: 1) una fattura con applicazione del reverse charge, se la cessione, effettuata nei confronti di un soggetto passivo nella fase precedente la vendita al dettaglio, ha ad oggetto il solo dispositivo; 2) una fattura con applicazione dell IVA se il dispositivo è incorporato in un bene complesso (un PC ad esempio) oppure nell ipotesi in cui tale dispositivo è utilizzato nell ambito di una prestazione di servizi (ad esempio, una riparazione). L INVERSIONE CONTABILE L applicazione del reverse charge comporta in capo al cedente l obbligo di emissione di una fattura senza applicazione dell IVA, indicando nella stessa la norma che prevede l applicazione dell inversione contabile: Telefoni cellulari Dispositivi a circuito integrato Operazione soggetta ad inversione contabile ex art. 17, c. 6, lett. b), DPR 633/1972. Applicazione dell IVA a carico del cessionario. Operazione soggetta ad inversione contabile ex art. 17, c. 6, lett. c), DPR 633/1972. Applicazione dell IVA a carico del cessionario. Si ricorda che le fatture emesse in applicazione del reverse charge sono esenti dall imposta di bollo, in quanto riferite ad operazioni comunque soggette a imposta. L acquirente, debitore dell imposta, è tenuto ad assolvere l IVA integrando la fattura ricevuta dal cedente con aliquota ed imposta. Il documento così integrato va poi annotato: nel registro delle fatture emesse (entro il mese di ricevimento ovvero anche successivamente, ma comunque entro i 15 giorni successivi alla data di ricevimento del bene e con riferimento al relativo mese); nel registro IVA acquisti (anteriormente all effettuazione della liquidazione periodica, ovvero alla dichiarazione annuale nella quale viene computata la detrazione) CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 3 di 5

4 Quindi, in concreto, l acquirente che integra la fattura con IVA non procede al materiale versamento dell imposta, in quanto la contemporanea annotazione del documento nel registro vendite e in quello degli acquisti, di fatto, realizza una compensazione tra l imposta a credito e quella a debito. Pare altresì opportuno evidenziare nel documento integrato che l imposta è stata assolta con il meccanismo del reverse charge ( Fattura integrata ex art. 17, c. 6, lett. b) o c), DPR 633/1972 ). NOTE DI VARIAZIONE Considerato che l obbligo di reverse charge decorre dal 1 aprile 2011, alle eventuali note di variazione ex art. 26, DPR 633/1972, emesse in relazione a operazioni effettuate entro il 31 marzo 2011 (e, quindi, riferite a fatture con IVA esposta), non è applicabile il meccanismo dell inversione contabile. Differentemente, nell ipotesi di note di variazione relative a operazioni effettuate dall (e, quindi, in reverse charge), la rettifica dell imponibile o dell IVA grava sull acquirente. Il cedente dovrà pertanto annotare la variazione nei registri IVA rettificando l imponibile originario. Note di variazione Il reverse charge è applicabile solo se l operazione principale è stata assoggettata all inversione contabile. CONTRATTI DI COMMISSIONE Il reverse charge è applicabile anche nei passaggi dal committente al commissionario, o viceversa, di beni venduti o acquistati in esecuzione di contratti di commissione ex art. 2, c. 2, n. 3), DPR 633/1972. Il contratto di commissione è una sorta di mandato senza rappresentanza in cui: nella commissione alla vendita, il commissionario vende a terzi beni di proprietà del committente senza che si verifichi alcun passaggio di proprietà tra i due soggetti; nella commissione all acquisto, il commissionario acquista beni da un soggetto terzo ma la proprietà degli stessi passa direttamente dal venditore terzo al committente. Ai sensi dell art. 2, c. 2, n. 3), DPR 633/1972, i passaggi di beni tra commissionario e committente sono considerati cessioni di beni (con una specifica disciplina dettata dall art. 13, c. 2, lett. b), DPR 633/1972). SOGGETTI NON RESIDENTI IDENTIFICATI IN ITALIA Il meccanismo dell inversione contabile trova applicazione anche quando l acquirente è un soggetto non residente in Italia ma ivi identificato ai fini IVA. INDICAZIONE SEPARATA IN DICHIARAZIONE ANNUALE IVA L Agenzia delle Entrate ha precisato che nel mod. IVA 2012, relativo al 2011, le operazioni in argomento dovranno essere indicate in appositi righi dei quadri VE e VJ. CONTRIBUENTI MINIMI Nella CM n. 59/E/2010, l Agenzia ha precisato le modalità per l applicazione della normativa da parte dei contribuenti minimi (soggetti esonerati da gran parte degli adempimenti IVA) CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 4 di 5

5 In particolare, se il contribuente minimo agisce nella veste di: cedente, occorre emettere una fattura senza indicazione dell addebito imposta (il regime dei minimi prevale sul meccanismo dell inversione contabile che non trova quindi applicazione); acquirente (in una fase commerciale antecedente il dettaglio), il reverse charge va comunque applicato: la fattura ricevuta va integrata con IVA e la relativa imposta deve essere versata entro il giorno 16 del mese successivo a quello di effettuazione dell operazione. Naturalmente, se l acquisto del bene viene effettuato nella veste di cessionario - utilizzatore finale nella fase del commercio al dettaglio, il reverse charge non trova applicazione (la fattura ricevuta espone IVA). LE SANZIONI In caso di violazioni dell obbligo di reverse charge, trova applicazione la disciplina sanzionatoria prevista dall art. 6, c. 9-bis, D.Lgs. 471/1997. Tale disciplina prevede: la sanzione dal 100% al 200% del tributo, con un minimo di 258, a carico del cessionario che non assolve l imposta oppure a carico del cedente che l abbia indebitamente applicata senza poi versarla all Erario (entrambe le parti sono solidalmente responsabili per l imposta e la sanzione); la sanzione ridotta del 3%, con un minimo di 258, qualora l imposta, ancorché applicata in modo irregolare, sia stata comunque assolta dal cessionario o dal cedente (resta fermo, in tal caso, il diritto alla detrazione dell IVA) CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 5 di 5

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