Sulle ritenute d acconto la responsabilità è doppia

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1 Accertamento e Verifiche di Andrea Bongi Sulle ritenute d acconto la responsabilità è doppia Il ritorno al passato nella sentenza n.8316 del 7 aprile 2009 della Cassazione Civile Sostituto e sostituito sono solidalmente responsabili dell omesso versamento di ritenute alla fonte titolo d acconto. Se il primo omette di versarle nei termini di legge nulla vieta all Amministrazione Finanziaria di richiedere le stesse al soggetto che le ha subite, ovvero al soggetto sostituito. Se qualcuno pensava che il precedente giurisprudenziale introdotto con l ormai nota sentenza n del 16 giugno 2006 della Cassazione Civile, fosse destinato a rimanere un episodio isolato nel panorama giurisprudenziale italiano, si sbagliava. Ecco, infatti, che con la recentissima sentenza del 7 aprile scorso la Suprema Corte è tornata sul punto e senza dubbio alcuno riafferma che: il contribuente che abbia percepito somme soggette a ritenute alla fonte a titolo di acconto resta debitore principale dell obbligazione tributaria: pertanto, qualora il sostituto non abbia versato all erario l importo della ritenuta, l Amministrazione Finanziaria può rivolgersi direttamente al contribuente per ottenere le somme dovute a titolo di imposta. La sentenza giunge proprio a ridosso della recente apertura circa la possibilità di scomputo delle ritenute non certificate, contenuta nella R.M. n.68/e del 19 marzo scorso. La materia, dunque, continua ad essere oggetto di continue evoluzioni con contrastanti prese di posizione sia dell Amministrazione Finanziaria che della giurisprudenza tributaria. L occasione è dunque propizia per ripercorre brevemente la materia, prendendo spunto proprio dall ultimo intervento in materia contenuto nella sentenza in commento. Il caso all esame Dallo stringato testo della sentenza, si evince che la questione ha tratto origine da un accertamento effettuato dalla Guardia di Finanza la quale ha accertato come, a fronte di numerosi assegni emessi dall azienda ed incassati da un lavoratore, non risultassero versate né dall azienda datrice di lavoro né dallo stesso dipendente le ritenute alla fonte inerenti detti compensi né, tantomeno, lo stesso dipendente, percipiente le somme in oggetto, aveva inserito le stesse nella propria dichiarazione dei redditi. Circa le somme percepite dal dipendente, gli organi verificatori avevano avuto modo di accertare, probabilmente attraverso apposite indagini finanziarie nei suoi confronti, come una parte di esse fossero state direttamente incassate dallo stesso mentre per altre l effettivo percipiente era risultata la di lui moglie. 33

2 Sulla base di questi fatti, l Ufficio delle Entrate procedeva con l emissione di un avviso di accertamento nei confronti del dipendente per il recupero dell imposta sui redditi afferente l intero ammontare delle somme dallo stesso percepite e non dichiarate al fisco. Non si ha notizia se per l omesso versamento delle ritenute alla fonte, dovute su tali emolumenti, l Ufficio verificatore abbia elevato specifica contestazione anche nei confronti della società erogante le somme stesse. Tale circostanza, comunque, resta del tutto estranea alla vicenda processuale in commento. Contro l avviso di accertamento, il contribuente presentava ricorso e usciva vittorioso sia nel giudizio di primo grado presso la Commissione Tributaria provinciale, sia nel giudizio di appello presso la Commissione regionale. Proprio in quest ultimo grado di giudizio, le ragioni del contribuente venivano accolte dai giudici di appello in considerazione del fatto che buona parte delle somme percepite tramite assegni erano state incassate da un soggetto diverso dal contribuente stesso, ritenendo irrilevante la circostanza che si trattasse, comunque, della di lui moglie come sostenuto dall Ufficio 6. Inoltre, sempre secondo i giudici di secondo grado, in merito al versamento delle ritenute Irpef sulle somme percepite questo andava richiesto, in via prioritaria, allo stesso sostituto d imposta e non al dipendente sostituito. L Ufficio, ovviamente, non condividendo l argomento dei giudici d appello, ricorreva per Cassazione. La decisione della Cassazione Secondo i giudici della Suprema Corte, le motivazioni della sentenza di appello della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia devono essere respinte in toto. Ciò, essenzialmente per due ordini di motivi. In primo luogo, la circostanza che gli assegni fossero stati riscossi da un soggetto diverso dal contribuente. Si legge, infatti, nel testo della sentenza che:...anche gli assegni in questione fossero stati emessi all ordine del contribuente, che la moglie figurasse a suo carico non avendo dichiarato alcune reddito, che non fosse stato evidenziato alcun elemento circa un eventuale attività lavorativa svolta dalla consorte in favore della precitata impresa. I giudici dell appello non avevano, quindi, valutato l insieme di questi ulteriori elementi, di sicura rilevanza in ordine all attribuzione delle somme stesse al dipendente, limitandosi ad escluderle dalle imputazioni a suo carico per il semplice fatto che le stesse erano state materialmente riscosse da un soggetto diverso. Oltre a tale elemento, secondo i giudici della Cassazione, però, anche il secondo motivo con il quale la CTR Lombardia aveva accolto il ricorso del dipendente, deve ritenersi manifestamente infondato. La necessità che l Ufficio, in tema di omesso versamento di ritenute alla fonte, dovesse far prioritariamente richiesta non al dipendente-sostituito bensì al suo datore di lavoro-sostituto non risulta affatto condivisa dai giudici della Suprema Corte. Tale rilievo risulta manifestamente infondato, si legge nel testo della sentenza in commento, perché in violazione degli art.35 del DPR n.602/73 nonché 23, 24 e 64 del DPR n.600/73. In relazione a tali precetti normativi, affermano i giudici della sezione tributaria della Cassazione, è già stato affermato il principio della solidarietà tributaria 6 Secondo i giudici della CTR Lombardia, infatti, gli 11 assegni incassati dalla moglie del contribuente, su un totale di 14 assegni rinvenuti nel corso della verifica, non potevano essere a quest ultimo ricondotti 34

3 passiva fra sostituto e sostituito in tema di omessi versamenti di ritenute a titolo di acconto, nella sentenza emessa dalla stessa Cassazione Civile, sezione tributaria, in data 16 giugno 2006, n Il richiamo a questa sentenza è più che sufficiente per ritenere legittimo l operato dell Ufficio, poiché nell ipotesi in cui il sostituto non abbia provveduto al versamento delle ritenute d acconto, l Amministrazione Finanziaria risulta legittimata a perseguire direttamente il sostituito per ottenere le somme da essa dovute a titolo d imposta. La sentenza n.8316/09: i passaggi 1 il datore di lavoro (sostituto) eroga somme a favore del dipendente (sostituito) 2 su dette somme non vengono versate le ritenute a titolo di acconto Irpef da parte del sostituto 3 il dipendente (sostituito) omette di dichiarare tali somme all interno della propria dichiarazione Irpef per l anno di competenza 4 l Ufficio è legittimamente autorizzato a richiedere l importo dell intera Irpef dovuta su tali importi percepiti dal dipendente (ritenute alla fonte comprese) nei confronti di quest ultimo, senza alcuna necessità di rivolgersi, prioritariamente, al datore di lavoro sostituto Le sentenze n.14033/06 e n.8316/09 a confronto Come abbiamo visto, la recente sentenza n.8316/09 richiama esplicitamente il precedente giurisprudenziale della stessa sezione tributaria della Cassazione, contenuto nella sentenza n.14033/06. Nonostante ciò, un esame combinato delle due sentenze mette in evidenza alcune differenze, anche sostanziali, fra i casi sottoposti all attenzione dei giudici di legittimità. In particolare, mentre nel caso esaminato nel 2006 il contribuente aveva subito l importo della ritenuta d acconto che poi non era stata versata dal sostituto, e aveva altresì dichiarato il compenso percepito nella propria dichiarazione dei redditi, nel caso ora esaminato dalla sezione tributaria della Cassazione, oltre all omesso versamento delle ritenute alla fonte a titolo di acconto, il dipendente-sostituito aveva anche omesso di dichiarare tali compensi percepiti nella propria dichiarazione dei redditi. In buona sostanza, nell ultima delle due sentenze, si è trattato con molta probabilità di compensi erogati in nero, con un grado di pericolosità fiscale dell intera operazione ben più elevato di quello trattato dalla stessa corte nell anno È probabilmente sulla scorta di queste ultime considerazioni che i giudici della sezione tributaria hanno lapidariamente risolto la questione senza nemmeno approfondire gli aspetti legati alla riscossione degli importi al netto o al lordo della ritenuta da parte del percipiente, o in ordine alla presenza o meno della relativa certificazione e simili. Ciò nonostante, come anticipato in premessa, l ulteriore richiamo fatto dalla Suprema Corte alla circostanza sulla base della quale sostituto e 35

4 sostituito sono obbligati in solido per l ipotesi di omesso versamento delle ritenute alla fonte a titolo di acconto suscita, senza ombra di dubbio, più di una perplessità e preoccupazione al tempo stesso. Responsabilità solidale sostituto/sostituito: le due sentenze a confronto Importo corrisposto Tipologia di reddito soggetto a ritenuta d acconto Versamento ritenuta da parte del sostituto Dichiarazione del compenso da parte del sostituito Richiesta dell ufficio in ordine alle ritenute non versate Sentenza n.14033/06 Al netto della ritenuta d acconto Lavoro autonomo Omesso All interno della propria dichiarazione dei redditi Unicamente al sostituito Sentenza n.8316/09 Non rinvenibile dalla sentenza Lavoro dipendente Omesso Omesso Unicamente al sostituito Giurisprudenza di merito e scomputo delle ritenute: i precedenti Più volte la giurisprudenza tributaria e la dottrina hanno ritenuto sufficiente alla dimostrazione di aver subito la ritenuta, la produzione, su richiesta dell Amministrazione, rispettivamente: della sola fattura emessa all atto della riscossione del corrispettivo; altra documentazione di provenienza del sostituto idonea a dimo-strare il pagamento dell importo netto (lettera di trasmissione dell assegno). di estratti dei libri contabili del professionista (quali ad esempio il libro incassi e pagamenti o i registri Iva); Le massime aperture, in ordine alle possibilità di scomputo delle ritenute subite, sono contenute nella sentenza n.188 emessa dalla Commissione Tributaria regionale della Lombardia il 4 maggio Secondo i giudici del capoluogo lombardo, infatti, per i lavoratori autonomi, in assenza della certificazione prevista di provenienza del sostituto, è comunque possibile portare in detrazione dal reddito le ritenute subite quando sia possibile fornire la prova di aver appunto sostenuto le stesse. Secondo la commissione tributaria di Milano invece, se il datore di lavoro non ha versato le ritenute a titolo di acconto ciò non significa che il lavoratore contribuente possa essere per ciò stesso qualificato come soggetto responsabile del pagamento delle stesse. Interessante anche la sentenza n.1303/05 della Commissione Tributaria centrale la quale, facendo perno sul divieto di doppia imposizione che verrebbe a configurarsi in tutte quelle ipotesi in cui l Ufficio proceda al recupero delle ritenute d acconto non versate dal sostituto nei confronti del sostituito, ha affermato che proprio in virtù di tale divieto sancito negli artt.7 e 67 del DPR n.600/73 non è possibile richiedere il versamento delle ritenute subite al sostituito. 36

5 Ritenute non versate e giurisprudenza di merito Sentenza di merito CTR Lombardia sent. n.188/01 CTP Milano sent. n.490/98 CT Centr. sent. n.1303/95 massima Le ritenute subite sono comunque detraibili purché sia provato con qualsiasi mezzo di averle subite Si può provare di aver subito la ritenuta anche tramite l assegno ricevuto dal cliente Non si può richiedere le ritenute al sostituito per il divieto della doppia imposizione ex artt.7 e 67 del DPR n.600/73 La risoluzione n.68/e del 19 marzo 2009 Era stato proprio sulla scia delle motivazioni contenute nella citata sent. n.14033/06 che l Amministrazione Finanziaria aveva irrigidito la propria posizione in ordine alla possibilità di scomputare dalla dichiarazione dei redditi del sostituito le ritenute d acconto non certificate dal sostituto. Prescindendo dalla circostanza del versamento delle ritenute stesse, l Amministrazione Finanziaria aveva, infatti, precisato che in assenza della relativa certificazione di provenienza del sostituto, il dichiarante sostituito non poteva legittimamente scomputare l importo delle ritenute all interno della propria dichiarazione dei redditi. Contro questa presa di posizione dell Amministrazione Finanziaria, più di una critica è stata sollevata. Particolarmente sensibile, e contrario a tale impostazione, il Consiglio Nazionale del Notariato che con lo studio n /t 7, ha ribadito come in realtà per il sostituito le ritenute d acconto subite possano essere scomputate dal proprio reddito a prescindere dall effettivo versamento delle stesse da parte del sostituto. Dopo aver ripercorso brevemente i tratti salienti della vicenda, torniamo ai contenuti della risoluzione n.68/e. Come dicevamo, siamo in presenza di una vera e propria apertura dell Amministrazione Finanziaria nei confronti dei contribuenti, anche se attraverso di essa non tutte le problematiche sul tappeto possono essere risolte. La necessità di produrre congiuntamente la fattura e la documentazione bancaria di riferimento della stessa dalla quale si evince che l importo riscosso dal lavoratore autonomo è effettivamente quello netto esposto in fatture, previsto nella risoluzione in commento, sembra fin troppo restrittiva. Anche la necessità di dover accompagnare la fattura e la documentazione bancaria comprovante il pagamento del solo importo netto con un apposita dichiarazione sostitutiva di atto notorio, come si legge testualmente nella risoluzione n.68/e, lascia piuttosto perplessi. Secondo l Amministrazione Finanziaria, è solo la combinazione di questi tre elementi (fattura, documentazione bancaria e dichiarazione sostitutiva) che può assumere un...valore probatorio equipollente a quello della certificazione rilasciata dal sostituto d imposta.... Appare eccessivo richiedere al titolare di redditi di lavoro autonomo o d impresa, non in possesso della certificazione del sostituto che attesta l effettuazione (non anche il versamento) delle ritenute d acconto, una tale combinazione documentale al solo fine di superare l eccezione di non scomputabilità delle ritenute subite. Molto più semplice, 7 Lo studio n /t del Consiglio Nazionale del Notariato, riprende a piene mani l altro lavoro fatto in materia dallo stesso ufficio studi. Si tratta dello studio n /t, dedicato appunto all iscrizione a ruolo delle ritenute d acconto subite, ma prive della certificazione di cui all art.4 del DPR n.322/98. 37

6 per il Fisco, verificare l importo effettivamente corrisposto, e l ammontare delle relative ritenute, attraverso l acquisizione dei dati contenuti nel modello 770 presentato dal sostituto d imposta. Si tratterebbe, fra l altro, di un vero e proprio dovere della stessa Amministrazione che non può chiedere al contribuente dati dei quali risulta già essere in possesso. La rigida e per certi versi complessa prova documentale alla quale la risoluzione in commento costringe il contribuente, potrebbe infatti rivelarsi difficilmente raggiungibile in più di un'ipotesi. In primo luogo, se le fatture sono state pagate per contanti, nessuna documentazione di provenienza bancaria può essere in grado di provare idoneamente tali tipologie di riscossione. Unica eccezione potrebbe essere rappresentata dalla circostanza, invero abbastanza singolare, nella quale il contribuente sia in possesso della distinta bancaria di versamento delle somme suddette effettuata subito dopo aver riscosso l importo netto della fattura. Com è ovvio si tratta in questo caso di un ipotesi piuttosto remota che difficilmente si realizza nella pratica. Non sono però soltanto i pagamenti in contanti che possono mettere fuori gioco i contribuenti sprovvisti di certificazione delle ritenute subite. Si pensi a pagamenti frazionati nel tempo o effettuati attraverso combinate modalità di pagamento. In tutte queste ipotesi sarà ben difficile ottenere una documentazione bancaria che possa attestare l esatto incasso del solo importo netto evidenziato in fattura. Non bisogna dimenticare che per i lavoratori autonomi e per la stragrande maggioranza degli imprenditori soggetti a ritenuta, il regime contabile naturale è quello semplificato dove, a parte la parentesi temporale costituita dalla c.d. tracciabilità dei compensi, non esiste l obbligo di tenuta delle scritture cronologiche relative alle movimentazioni finanziarie. Da considerare anche il fatto che, al momento dell incasso del compenso netto, il professionista o l imprenditore non può prevedere che il sostituto non rilascerà la relativa certificazione nei termini di legge. A meno che non si voglia introdurre, perlomeno quale regola di buon senso, la certificazione, a rilascio immediato, dietro ogni singolo pagamento ricevuto. Ritenute d acconto e disciplina normativa Come abbiamo avuto modo di precisare, la sentenza n.8136/09 della Cassazione fonda la sua motivazione sia sulla base del precedente costituito dalla sentenza n.14033/06 sia su una serie di precetti normativi espressamente richiamati. Secondo i magistrati della Suprema Corte, le norme richiamate consentono di poter affermare che nell ordinamento tributario italiano, è disciplinata la solidarietà tributaria passiva fra sostituto e sostituito in materia di ritenute alla fonte a titolo di acconto. La lettura e l esame delle norme richiamate indicano però l esatto contrario, ovvero l inesistenza di una fonte normativa sulla base della quale ancorare una tale coobbligazione solidale in materia di ritenute effettuate a titolo di acconto. Prendiamo, ad esempio, il richiamato art.35 del DPR n.602/73. Secondo questa disposizione: quando il sostituto viene iscritto a ruolo per imposte, sopratasse e interessi relativi a redditi sui quali non ha effettuato né le ritenute a titolo di imposta né i relativi versamenti, il sostituito è coobbligato in solido. 38

7 Si noti, con tutta evidenza, come la disposizione in oggetto contempli l istituto della coobbligazione solidale fra sostituto e sostituito alla sola ipotesi delle ritenute effettuate a titolo definitivo, e non nell ipotesi in cui le ritenute siano state effettuate a titolo di acconto. Nemmeno le altre disposizioni normative richiamate nella sentenza in commento individuano un obbligazione solidale fra sostituto e sostituito in materia di versamento di ritenute a titolo di acconto. Gli artt.23 e 24 del DPR n.600/73 disciplinano, infatti, unicamente le modalità di effettuazione delle ritenute di acconto in materia di redditi di lavoro dipendente (art.22) e di redditi ad essi assimilati (art.24), senza mai prevedere un obbligazione solidale fra il sostituto ed il sostituito. L art.64 del medesimo DPR n.600/73 disciplina, invece, l istituto e le responsabilità del sostituto d imposta prevedendo che: Chi in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto, deve esercitare la rivalsa se non è diversamente stabilito in modo espresso. Nessun principio normativo introduce, dunque, un obbligazione solidale fra sostituto e sostituito in tema di ritenute a titolo di acconto. Solidarietà che, invece, è presente ed è disciplinata proprio nel richiamato art.35 del DPR n.602/73 in materia di ritenute alla fonte a titolo definitivo. 39