COMMISSIONE PRECEDURE CONCORSUALI. Gruppo di studio formato da: Malagoli Rag. Claudio (responsabile) Altomonte Dott. Luca. Giovanardi Dott.

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1 COMMISSIONE PRECEDURE CONCORSUALI Gruppo di studio formato da: Malagoli Rag. Claudio (responsabile) Altomonte Dott. Luca Giovanardi Dott.ssa Enrica Luppi Dott.ssa Stefania Menetti Dott. Pietro Marco Pignatti Morano Dott. G. Battista Quartieri Dott.ssa Cristina Riva Dott. Andrea Spinelli Dott. Alberto

2 Il trattamento fiscale delle provvigioni e delle indennità relative al contratto di agenzia 1) Provvigioni E' l art. 25 bis del D.P.R. 600/73 che regola la ritenuta sulle provvigioni inerenti a rapporti di agenzia, Attualmente l aliquota è fissata nella misura del 23%. Ai sensi del suddetto articolo i seguenti soggetti sono obbligati ad effettuare la ritenuta d acconto dell I.R.P.E.F. o dell I.R.E.S. sulle provvigioni (comunque denominate, ed anche occasionali) derivanti da attività di intermediazione commerciale: - le persone fisiche che esercitano attività d impresa o di lavoro autonomo; - le società di persone ed equiparate; - le associazioni costituite da artisti e professionisti; - le società di capitali, gli enti e i soggetti assimilati indicati nell art. 87 del D.P.R. 917/86. La ritenuta si applica sulle provvigioni inerenti a rapporti di commissione, di agenzia, di mediazione, di rappresentanza di commercio e di procacciamento di affari. La ritenuta è dovuta a titolo d acconto dell IRPEF sul 50% delle provvigioni corrisposte, mentre è ridotta sul 20% delle provvigioni medesime se i percipienti dichiarano ai loro committenti che nell esercizio della loro attività si avvalgono in via continuativa dell opera di dipendenti o di terzi. 2 ) Indennità suppletiva di clientela L indennità suppletiva di clientela è esclusa ai fini IVA ex art. 2, co. 3 lett. A) D.P.R. 633/1972, vista la natura risarcitoria dell indennizzo, non essendo in alcun modo correlata ad una prestazione di servizio e di conseguenza fuori del campo di applicazione dell IVA per mancanza del requisito oggettivo Da un punto di vista della imposizione diretta, invece, la ditta mandante dovrà operare la ritenuta di acconto Irpef del 20% da versare al concessionario della riscossione, trattandosi di reddito soggetto a tassazione separata ( art. 16 TUIR ) nel caso di ditta individuale o società di persone. Non dovrà operarsi alcuna ritenuta nel caso di percipiente in forma giuridica di società di capitali, considerando tale reddito come reddito di impresa. 3 ) Indennità di mancato preavviso Anche in questo caso, vista la natura risarcitoria dell indennità, non viene applicata l IVA (art. 2, co. 3 lett. A) D. P. R. 633/1972). Per le ditte individuali e le società di persone essa costituisce reddito soggetto a tassazione separata e quindi occorrerà operare la ritenuta di acconto Irpef del 20%. Per le società di capitale invece l indennità di mancato preavviso costituisce reddito di impresa e quindi non dovrà essere operata nessuna ritenuta. 4 ) Indennità per la risoluzione del rapporto (FIRR) Tale indennità è esclusa ai fini IVA ex art. 2, co. 3, lettera A), 0. P. R: 633/1972. Per le ditte individuali e le società di persone la ditta mandante dovrà operare la ritenuta in acconto del 20%, trattandosi di reddito soggetto a tassazione separata, mentre per le società di capitale non dovrà essere operata alcuna ritenuta, trattandosi di reddito di impresa. 5) Indennità Meritocratica Pur non essendovi precise indicazioni in merito si deve ritenere che anche tale indennità abbia natura risarcitoria e quindi come tale esclusa ai fini IVA ex art. 2, co. 3, lettera A), D. P. R. 633/1972. La ditta mandante dovrà operare la ritenuta d acconto del 20% nel caso di pagamento ad agente individuale o che opera sotto forma di società di persone. 2

3 Nel caso, invece, in cui l indennità debba essere corrisposta ad agente che opera in forma di società di capitali l indennità dovrà essere considerata reddito di impresa e quindi soggetta a tassazione ordinaria. Tabella Riassuntiva 1 Natura Importi Iva Ritenute fiscali Trattamento imposte dirette Ditte individuali e Soc.Persone Società Capitali Ditte indiv. e Soc.Persone Società Capitali Provvigioni 20% 23% sul 50% - 23% sul 20% 23% sul 50% - 23% sul 20% Reddito impresa Reddito impresa Indennità clientela Fuori campo 20% nessuna tassazione separata Reddito impresa Ind. manc.preavv. Fuori campo 20% nessuna tassazione separata Reddito impresa Ind.ris.rapporto Fuori campo 20% nessuna tassazione separata Reddito impresa Indennità merit. Fuori campo 20% nessuna tassazione separata Reddito impresa Il contratto di agenzia nel fallimento. In mancanza di una disciplina specifica in merito al contratto di agenzia nella procedura fallimentare, dovrebbe essere applicata la regola generale introdotta dalla Riforma ex art.72 comma 1 riferibile a tutti i c.d. rapporti pendenti. Non si può tuttavia dubitare della tesi dominante in dottrina ed in giurisprudenza dell automatico ed immediato scioglimento del contratto di agenzia per l intervenuto fallimento del preponente, non più con fondamento ravvisato nella riconducibilità del contratto di agenzia nel genus del mandato (la regola generale ex.art 72 trova applicazione nel fallimento del mandante), quanto invece per essere l agenzia un contratto fondato sull intuitu personae e soprattutto come sembra essere più esatto per l incompatibilità tra lo stato di fallimento e la persistenza del contratto stesso. Fatta questa premessa, occorre allora individuare quali crediti derivanti dal contratto di agenzia godano del privilegio ex art.2751 bis n.3. A norma infatti di tale articolo godono del privilegio, in primo luogo i crediti per provvigioni derivanti dal rapporto di agenzia dovute per l ultimo anno di prestazione 1 (l iva non gode del privilegio), ed in secondo luogo le indennità dovute per la cessazione del rapporto. Non sono evidentemente contemplate nel citato 2751 bis n.3 i rimborsi spese, in quanto gli stessi non sono dovuti all agente in funzione del dettato di cui all art.1748 c.c. co.7. In merito al credito per provvigioni, il privilegio è riconosciuto in funzione del rischio di impresa assunto direttamente dall agente, ed è condizionato al verificarsi della regolare esecuzione dei contratti promossi. Per queste motivazioni non potrà essere concesso il privilegio a provvigioni derivanti da rapporti di agenzia con prestazione di attività compensata con retribuzione fissa, perché tale forma vanificherebbe il rischio d impresa, né a provvigioni per affari non conclusi o senza il requisito della regolare esecuzione, con onere della prova a carico dell agente stesso. In caso di affari ad esecuzione parziale la provvigione è dovuta in proporzione alla parte eseguita, e se al momento della verifica dello stato passivo l esecuzione è in corso, o comunque non si conosce l esito dell affare, il credito dell agente potrà essere ammesso con riserva condizionata al buon esito dello stesso. Ai fini dell ammissione allo stato passivo, l agente dovrà presentare l istanza di insinuazione a cui deve essere allegata la certificazione comprovante l'iscrizione al ruolo agenti e rappresentanti e copia del contratto di agenzia sottoscritta da entrambe le parti. Se l agente non è iscritto all albo il contratto è valido ma è necessaria la forma scritta (art co.) tenendo conto di quanto espresso dalla Corte di Cassazione che in ottemperanza a quanto deciso dai giudici europei, ha ritenuto che 1 Sent. Tribunale di Perugia - 30/12/91 - " Il limite temporale decorre dalla data di cessazione del rapporto e quindi non nell'ultimo anno, ma per l'ultimo anno di prestazione, e quindi anche se anteriore a due tre anni rispetto alla sentenza dichiarativa di fallimento." 3

4 non possono essere affetti da nullità i contratti stipulati da un soggetto che non sia iscritto al ruolo tenuto presso le Camere di Commercio (Corte di Cass.Sez. Lavoro del 18/5/1999 nr 4817). Problema assai dibattuto è quello dell attribuibilità del privilegio ai crediti per provvigioni derivanti da contratti di agenzia in cui l agente percipiente svolge la propria attività in forma di società di capitali o di persone. La tesi contraria alla riconoscibilità del privilegio è stata costante nella giurisprudenza di merito fino al 1986, essenzialmente basandosi su una interpretazione logico-sistematica dell art bis n.3, cioè nel vedere in quella norma un tentativo di assicurare una particolare tutela a quei soggetti che traggono dalla propria attività lavorativa la fonte prevalente od esclusiva di sostentamento personale e/o familiare. Con sentenza n.75 del 10 gennaio 1986 la Cassazione, privilegiando di fatto l interpretazione puramente letterale del 2751 bis n.3 ha affermato che il privilegio de quo si collega puramente all esistenza di crediti riferibili ad un rapporto di agenzia, senza importanza alcuna della veste giuridica con la quale l agente abbia svolto l attività stessa. Nonostante questa presa di posizione, la maggior parte della giurisprudenza ponendosi in consapevole e ragionato contrasto con la Suprema Corte, ha invece continuato a negare il privilegio quando l attività di agente è svolta da un soggetto in forma giuridica di società di capitali, sia per la stessa struttura giuridica che impedisce di riferire direttamente alle persone fisiche dei soci le prestazioni svolte, sia per la finalità lucro tipica delle società di capitali che non può mai assurgere a ragione giustificatoria di una prelazione, tanto meno poi, di rango così elevato. Si pone allora l ulteriore problema della riconoscibilità della prelazione quando creditore delle provvigioni sia l agente costituito sotto forma di società di persone. A tale quesito la giurisprudenza di merito ha dato risposta affermativa, osservando che lo schermo societario nelle società a base personale non impedisce di imputare il risultato del lavoro svolto ai singoli soci e che lo scopo di lucro, caratteristica basilare del contratto sociale, seppur sempre presente è il risultato dell attività prestata dai singoli soci, sì che tale che tale finalità non risulta incompatibile con la ratio prevista dalla legge nella concessione del privilegio generale mobiliare per i crediti di agenzia a meno che non si provi che tali società, per le dimensioni raggiunte o per la presenza di soci che non collaborano direttamente nell impresa ed hanno investito il puro capitale, non presentano caratteristiche peculiari che consentono l erogazione del privilegio 2. Pertanto l attribuibilità del privilegio ex art.2751 bis n.3 alle società di persone non può affermarsi incondizionatamente in via astratta e generale, ma è possibile solo a seguito di una indagine in relazione al caso concreto, indagine volta ad accertare che la provvigione rappresenta obbiettivamente il corrispettivo dell opera prestata personalmente dai soci-agenti e non anche il prezzo del risultato raggiunto i forza di una particolare organizzazione di mezzi con finalità speculative. Una ultima indagine deve essere svolta in merito alla ammissione in privilegio al passivo o meno degli interessi sorti sui crediti degli agenti relativamente alle provvigioni maturate, nonché l eventuale rivalutazione monetaria. In prima battuta devono essere sicuramente esclusi, indipendentemente dalla veste giuridica assunta dall agente, i c.d. interessi moratori dovuti per il ritardo nei pagamenti per il tempo che intercorre tra l accertamento con sentenza esecutiva ed il pagamento del credito ammesso alla procedura concorsuale (Cass.29 Ottobre 1997 n ). Dovranno invece essere tenuti in considerazione gli interessi corrispettivi, disciplinati dall art C..C., e gli interessi compensativi, disciplinati dall art C.C., entrambi i quali seguiranno il credito principale e dovranno pertanto essere considerati in privilegio sino alla data del fallimento qualora riferibili ad agenti operanti in forma di ditta individuale o società di persona avente i requisiti come sopra definiti, dovranno essere invece esclusi se accessori rispetto a crediti per provvigioni di agente società di capitali. Stessa distinzione circa gli interessi pot-concorsuali, collocati in privilegio solo se accessori a credito avente i requisiti per il privilegio, e calcolati sino 2 Trib.Torino e

5 alla data della liquidazione dell attivo mobiliare, nella misura legale (Sent. Corte Cost.n. 162/2001). E sempre da collocarsi in chirografo e da conteggiarsi fino alla data della sentenza dichiarativa di fallimento la rivalutazione monetaria sul credito dell agente per provvigioni. Tabella riassuntiva 2 Descrizione Ditta individuale Società di persone Società di capitali Credito dell'agente per provvigioni Ammesso in privilegio ex 2751 bis n.3 per l'ultimo anno di prestazione.rivalutazio ne monetaria in chirografo, interessi pre e post fallimentari in privilegio. Ammesso in privilegio ex 2751 bis n.3 per l'ultimo anno di prestazione quando l attività di agente sia direttamente svolta da soci ed il lavoro abbia una funzione preminente sul capitale. (in Rivista Il Fallimento - nr 5/96 pag. 475 e ss. - con Osservazioni di G. Lo Cascio) Escluso il privilegio di cui all art.2751 bis nr 3 c.c., per i crediti per provvigioni derivanti dal rapporto di agenzia, dovuti per l ultimo anno di prestazione, in quanto non trova applicazione, quando l agente sia una società di capitali (Trib. Milano7/4/94, Corte Costit.7/1/2000 n. 1, Cass. Civ. sez. 1 14/6/2000 n contra Cass Civ. Sez. 1 n /06/2000) In secondo luogo, si è detto che godono del privilegio ex art.2751 bis n.3 le indennità dovute per la cessazione del rapporto. I nuovi accordi economici collettivi del 2002 prevedono tre tipi di indennità: 1.Indennità di risoluzione del rapporto; 2.Indennità suppletiva di clientela; 3.Indennità meritocratica. Per tutte le fattispecie è necessario effettuare una ulteriore distinzione rispetto ai tempi di scioglimento del rapporto. Circa l indennità di risoluzione questa viene riconosciuta all agente in ogni caso indipendentemente dalla causa che ha determinato lo scioglimento anche qualora egli non abbia apportato alcun incremento in termini di clientela e/o fatturato ed anche quando il rapporto è cessato a causa del fallimento. L indennità suppletiva di clientela invece è dovuta secondo i contratti collettivi di settore, nel momento in cui il contratto a tempo indeterminato viene risolto per un fatto non imputabile all agente. Tale indennità viene corrisposta all agente direttamente dal preponente secondo delle percentuali applicate all ammontare delle provvigioni spettanti all agente per ciascun anno. Nel caso di risoluzione del rapporto ante fallimento tale indennità viene riconosciuta in privilegio ex art bis n. 3 qualora l agente abbia procurato nuovi clienti al preponente, o abbia sensibilmente sviluppato gli affari con i clienti esistenti e il preponente riceva ancora vantaggi dagli affari con tali clienti, mentre non viene corrisposta nei casi di cui all art c.2 c.c. (inadempienze dell agente, recesso dell agente per cause non attribuibili al preponente, cessione del contratto a terzi). L indennità meritocratica è una indennità aggiuntiva rispetto alle precedenti in quanto viene corrisposta se l agente ha procurato nuova clientela o ha incrementato gli affari con i clienti esistenti; viene determinata sulla base del valore annuo delle provvigioni ma non può eccedere la differenza tra l ammontare massimo spettante in base all art co.3 c.c. e la somma delle indennità di risoluzione e suppletiva. Viene riconosciuta in privilegio ex art bis n. 3 nel caso di risoluzione del rapporto di agenzia ante fallimento rispettando le condizioni di cui sopra. 5

6 Considerato tuttavia quanto in precedenza argomentato, e cioè che a causa della dichiarazione di fallimento della casa mandante lo scioglimento del contratto di agenzia è automatico, poiché lo scioglimento del contratto di agenzia a causa della dichiarazione di fallimento della casa mandante è fattispecie diversa da quella della risoluzione dello stesso contratto e pertanto non derivano gli effetti restitutori e risarcitori che sono caratteristici della fattispecie risolutiva conseguente all inadempimento, l automatico scioglimento del contratto non obbliga il Fallimento a pagare all agente l indennità meritocratica né l indennità supplementare di clientela, e neppure spettano le somme a titolo di Enasarco, poiché il credito contributivo appartiene all ente di previdenza (Tribunale di Modena 8/11/2001; Tribunale di Modena 3/6/2002). Tabella riassuntiva 3 Descrizione Indennità risoluzione Indennità supplettiva Indenniità meritocratica Credito dell'agente per indennità Ammesso in privilegio ex 2751 bis n.3 indipendentemente se il rapporto è cessato ante o post fallimento Ammesso in privilegio nel caso di risoluzione ante fallimento verificati i presupposti per la maturazione dell'indennità. Escluso in ogni caso per scioglimento del contratto di agenzia a seguito della dichiarazione di fallimento. Ammesso in privilegio nel caso di risoluzione ante fallimento verificati i presupposti per la maturazione dell'indennità. Escluso in ogni caso per scioglimento del contratto di agenzia a seguito della dichiarazione di fallimento. Iva, ritenute e fallimento Si è potuto verificare come il trattamento fiscale delle provvigioni e delle indennità relative ai rapporti di agenzia siano variabili in funzioni di vari aspetti. Circa l imposizione indiretta, quanto sopra esposto deve essere combinato anche con il fatto che l imposta sul valore aggiunto non gode del privilegio ex 2751 bis n.3, pur, a differenza di quanto accade ad esempio per i professionisti, essendo necessario per l agente l emissione di una fattura in momento precedente rispetto a quello del pagamento della stessa. Ora, per le indennità, come detto escluse dal campo di applicazione dell Iva ex art. 2 comma 3 lett A) D.P.R. 633/72, e per gli eventuali interessi pre e post concorsuali, accettando l orientamento dottrinale secondo il quale gli stessi devono essere considerati esenti dall ambito di applicazione dell imposta sul valore aggiunto, ex art. 10, n. 1, del D.P.R. 633/1972., il problema non si pone. Circa le provvigioni, soggette invece ad iva, il rischio per l agente è quello di vedere soddisfatto il proprio credito per le stesse provvigioni ammesse in privilegio e di non vedere soddisfatto il proprio credito per iva di rivalsa sulle stesse, iva peraltro già versata al fisco nei termini mensili o trimestrali previsti ex lege. Stante anche le ultime pronunce dell Amministrazione Finanziaria 3, pur se a favore della stessa Amministrazione Finanziaria, oggi il problema pare essere risolto, essendo esplicitamente prevista l impossibilità per l agente di emettere nota di variazione per il recupero della sola iva esposta in fattura e non incassata in sede di riparto. Pertanto l agente che riceva in sede di riparto fallimentare l intero ammontare del credito ammesso per provvigioni ma non riceva nulla a titolo di iva di rivalsa sarà impossibilitato alla emissione di 3 Circolare Ministeriale n. 127/E del

7 una nota di accredito ex art. 26 secondo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, come modificato dalla Legge 28 febbraio 1997, n. 30, e non potrà recuperare l iva a suo tempo versata all erario. Qualora invece riceva il pagamento solo di una parte del credito per provvigioni, allora potrà emettere la nota di variazione per quanto non incassato con evidenza anche dell imposta iva calcolata comunque solo su detta differenza. Quanto alle imposte dirette, invece, grazie soprattutto alle modifiche introdotte dal comma 1 dell'articolo 37 del decreto legge 4 luglio 2006, n. 223, la situazione è assai più semplice. Il curatore fallimentare è divenuto sostituto di imposta, e pertanto deve operare all'atto del pagamento una ritenuta a titolo di acconto dell'imposta sul reddito delle persone fisiche dovuta dai percipienti, con obbligo di rivalsa..deve altresì adempiere agli obblighi di certificazione - tra cui il rilascio della certificazione unica modello Cud ai soggetti interessati - e di presentazione della dichiarazione annuale previsti per i sostituti d'imposta". Pertanto, seguendo quanto esposto in tabella 1, il curatore fallimentare all atto del pagamento dovrà operare o meno la ritenuta di acconto e provvedere nei termini di legge all eventuale versamento della stessa all erario. Le indennità dell agente nel concordato preventivo Mancando un richiamo alle norme in materia fallimentare, generalmente i contratti pendenti all apertura del concordato proseguono normalmente senza necessità di particolari scelte a riguardo 4. Poche sono le pronunce circa i contratti in corso che hanno destato problemi in relazione al loro adempimento, e fra queste non sono ricompresse pronunce aventi ad oggetto il contratto di agenzia. Ciò lascerebbe intendere che il rapporto mandante/agente non si risolve di diritto una volta apertasi la procedura del concordato preventivo. D altronde, rispetto a quanto si era invece sostenuto in merito alla prosecuzione del contratto di agenzia nella procedura fallimentare, non è possibile ravvisare una totale incompatibilità tra l istituto del concordato preventivo e la persistenza del contratto d agenzia, considerata la non necessaria cessazione dell attività dell impresa coinvolta nella procedura. Situazione differente si verifica invece qualora il contratto abbia avuto termine prima dell apertura della procedura, situazione in cui l agente subisce gli stessi effetti di tutta la massa creditoria, potendo comunque godere, per il credito vantato per provvigioni, dei privilegi già esaminati con riferimento alla procedura fallimentare. Merita una particolare attenzione invece la disciplina del credito per indennità dell agente, considerata la peculiarità del concordato. Come detto le indennità, in particolare l indennità supplettiva di clientela, l indennità di mancato preavviso e l indennità meritocratica, hanno natura risarcitoria, traendo fondamento dallo scioglimento del rapporto per iniziativa della casa mandante. Una volta dunque accertate le condizioni necessarie per il riconoscimento di dette indennità, sempre nel caso di contratto di agenzia terminato prima dell apertura della procedura, il credito derivante dalle stesse godrà, anche nel concordato, degli stessi privilegi riconosciuti in ambito di procedura fallimentare, e di questo se ne dovrà tener conto nella eventuale creazioni delle classi. Come già anticipato, nel concordato preventivo, invece, i problemi principali sorgono nel momento in cui il contratto di agenzia non si sia risolto ma sia pendente nella fase di apertura della procedura. 4 Cass.29 settembre 1933 n..9758,trib.genova 11 gennaio

8 Si è detto che nel fallimento l automatico scioglimento del contratto è fattispecie diversa dalla risoluzione dello stesso, e pertanto il Fallimento non è tenuto a corrispondere somme per indennità che avrebbero natura di pagamenti restitutori e risarcitori. Si è anche detto che il concordato preventivo non può essere considerato causa automatica di risoluzione del contratto, soprattutto nel caso in cui la procedura preveda la continuazione dell attività ed il risanamento dell impresa. Per questo motivo è necessario focalizzare l attenzione sul ruolo che assumerà l agente in questo processo. Qualora infatti sarà ritenuto il suo apporto funzionale al raggiungimento degli obiettivi della procedura, il rapporto proseguirà ed il credito sorto durante il concordato per provvigioni dovrà essere soddisfatto dal debitore concordatario integralmente ed immediatamente alla sua naturale scadenza. In questo caso entrerebbe nel concordato solo il credito vantato dall agente per provvigioni sorte prima dell apertura del concordato, con ovvia esclusione di tutti i crediti per indennità, considerato che il contratto non ha avuto risoluzione. Qualora invece si dovesse ritenere non più utile la sua figura, il rischio per il concordato è che si possa configurare una risoluzione del contratto per opera della mandante. Ovviamente tale risoluzione porterebbe con sé tutte le conseguenze naturali dello scioglimento del rapporto per iniziativa della mandante, ed in particolare il requisito della volontarietà, provocante per l agente il diritto a richiedere l indennità suppletiva di clientela ed il requisito del fatto illecito produttivo di danni, originante per l agente il diritto a richiedere l indennità sostitutiva del preavviso. Oltre a questo spetterebbe all agente, verificatone il presupposto per la maturazione, anche l indennità meritocratica. (a cura di Giambattista Pignatti Morano) 8