I requisiti di accesso al regime premiale studi di settore

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1 Accertamento e Verifiche di Gian Paolo Ranocchi I requisiti di accesso al regime premiale studi di settore A distanza di 24 ore dalla tradizionale circolare divulgativa annuale delle Entrate in tema di studi di settore 8, arriva un altro fondamentale tassello che attiene all applicazione degli studi in Unico : il provvedimento del Direttore dell Agenzia che regola il regime premiale che compete ai contribuenti congrui e coerenti rispetto all applicazione degli studi di settore 10. Premessa Occorre premettere che il comma 9 dell art.10 del D.L. n.201/11 prevede che, nei confronti dei contribuenti soggetti al regime di accertamento basato sugli studi di settore che dichiarano, anche per effetto di adeguamento in dichiarazione, ricavi o compensi pari o superiori a quelli risultanti dall'applicazione degli studi stessi e sono coerenti con gli indicatori di coerenza e normalità previsti a livello di singolo studio di settore, si realizzino una serie di effetti premiali in relazione all'eventuale attività di controllo da parte del Fisco. Costoro, infatti, possono contare su: la preclusione degli accertamenti basati su presunzioni semplici la riduzione di un anno dei termini di decadenza per l'attività di accertamento il fatto che la determinazione sintetica è ammessa a condizione che il reddito complessivo accertabile incida di almeno un terzo quello dichiarato 11. di cui all'art.39, co.1, lett.d) del DPR n.600/73 e all'art.54, co.2 del DPR n.633/72 previsti dall'art.43, co.1 del DPR n.600/73 e dall'art.57, co.1 del DPR n.633/72 di cui all'art.38 del DPR n.600/73 (redditometro) I presupposti per accedere al regime premiale sono sostanzialmente due: 1. essere congrui e coerenti rispetto agli specifici indicatori previsti dai decreti di approvazione dei singoli studi di settore; 2. aver regolarmente assolto gli obblighi di comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi, indicando fedelmente tutti i dati previsti. Il comma 12 dell art.10 dispone, inoltre, che: con provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate, sentite le associazioni di categoria, possono essere differenziati i termini di accesso alla disciplina di cui al presente articolo tenuto conto del tipo di attività svolta dal contribuente. Con lo stesso provvedimento sono dettate le relative disposizioni di attuazione. Il provvedimento attuativo in commento, quindi, colma il citato vuoto normativo Il riferimento è alla C.M. n.30/e dell 11 luglio scorso. E prospetticamente non solo. Trattasi del provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate, n , del 12 luglio scorso. Da notare che, così come la circolare esplicativa richiamata, anche il Provvedimento in questione giunge dopo la prima scadenza utile del 9 luglio scorso. Su quest ultimo punto la C.M. n.25/e del 19 giugno scorso ha chiarito che l aumento della soglia di tolleranza ai fini dell applicazione dell accertamento sintetico non si rende applicabile ai soci di società trasparenti congrue e coerenti, essendo riservato unicamente alle imprese individuali e ai lavoratori autonomi. 22

2 Il requisito della congruità e della coerenza In merito al primo presupposto necessario per accedere al regime premiale, il provvedimento afferma che il requisito deve essere verificato in relazione ai seguenti presupposti: la coerenza sussista per tutti gli indicatori di coerenza economica e di normalità economica previsti dallo studio di settore applicabile; nel caso in cui il contribuente consegua redditi d impresa e di lavoro autonomo, l assoggettabilità al regime di accertamento basato sulle risultanze degli studi di settore sussiste per entrambe le categorie reddituali; nel caso in cui il contribuente applichi due diversi studi di settore, la congruità e la coerenza sussiste per entrambi gli studi. Detto che l anomalia rispetto agli indici di coerenza è riscontro che senza rimedio inibisce l accesso al regime premiale, la questione principale che il provvedimento non aiuta a chiarire è quali siano gli effetti di un eventuale incoerenza rispetto agli indicatori di normalità economica. Com è noto, infatti, gli studi di settore operano due tipi di analisi: quella di coerenza In merito alla coerenza, il sistema prevede due livelli di indicatori: e quella di congruità quelli di normalità economica e quelli di coerenza gli INE di cui all art.10-bis, co.2, L. n.146/98, il cui mancato allineamento si riverbera sul risultato di congruità; il cui riscontro, invece, non impatta sulla stima dei ricavi attesi. Quando il contribuente non congruo si adegua al ricavo puntuale, prassi consolidata vuole che regolarizzi anche l eventuale anomalia segnalata dagli INE. L incoerenza sugli indici, come già detto, non è in alcun modo sanabile con l adeguamento ai ricavi stimati dall analisi di congruità. In questo sintetico contesto, quindi, si tratta ancora di capire come si concilia il sistema premiale previsto dall art.10 del D.L. n.201/11 con l analisi di congruità e di coerenza effettuata da Gerico. Sulla questione andiamo da tempo sostenendo che si potrebbe ragionevolmente attingere ai chiarimenti varati in passato dalle Entrate in tema di società di comodo. Il comma 1 dell art.30 della L. n.724/94, infatti, prevede l esclusione dal regime antiabuso per le società che risultano congrue e coerenti rispetto alla stima operata dallo studio di settore di appartenenza. Sul tema, la C.M. n.9/e/08 (par. 2.6) ebbe modo di affermare che, per il riscontro del requisito della coerenza, occorre considerare solo gli indici diversi da quelli di normalità economica previsti dal D.M. 20 marzo Tale impostazione, se venisse ribadita, confermerebbe che l eventuale anomalia rispetto agli indicatori di normalità può essere sanata dal contribuente con l adeguamento al puntuale in dichiarazione mentre il naturale disallineamento rispetto agli indici di coerenza non può mai essere regolarizzato. Sul punto, come dicevamo, il provvedimento non appare particolarmente dirimente. Si afferma, infatti, nell articolo 1 che: accedono al regime premiale i contribuenti soggetti agli studi di settore che nel periodo d imposta di riferimento risultano congrui e coerenti agli specifici indicatori previsti dai decreti di approvazione degli studi di settore e che la coerenza deve sussistere per tutti gli indicatori di coerenza economica e di normalità economica previsti dallo studio di settore applicabile. 23

3 Il passaggio si presta a due possibili interpretazioni. 1. La prima (letterale) è che la mera constatazione dell incoerenza (che sia riferita ad indici o indicatori a questo punto sarebbe del tutto ininfluente), a prescindere da quale sia l atteggiamento tenuto dal contribuente, sarebbe elemento di per sé sufficiente per rendere inoperante la disposizione premiale. 2. La seconda (più logica e conferente con la precedente prassi dell Agenzia) è che l eventuale adeguamento in dichiarazione del contribuente al puntuale possa regolarizzare l eventuale incoerenza rispetto agli INE e quindi rendere accessibile il regime premiale. Chi scrive propende per questa seconda soluzione, ma il dato letterale del provvedimento sembra andare, invece, verso una direzione più rigida. Sul punto è auspicabile che le Entrate facciano chiarezza. La regolare comunicazione dei dati rilevanti ai fini degli studi Per accedere al regime premiale è necessario, inoltre, che il contribuente abbia regolarmente assolto gli obblighi di comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore, indicando fedelmente tutti i dati previsti nel modello dichiarativo. La correttezza sostanziale dei dati, afferma il provvedimento, risulta sussistere comunque anche nel caso di errori nella compilazione dei modelli, laddove le irregolarità non comportino la modifica: dell'assegnazione ai cluster; del calcolo dei ricavi o dei compensi stimati; del posizionamento rispetto agli indicatori di normalità e di coerenza rispetto alle risultanze dell'applicazione degli studi di settore sulla base dei dati veritieri. Anche in quest ambito il provvedimento presenta margini interpretativi molto ampi. La formulazione letterale adottata, infatti, porta a concludere che anche piccole differenze rispetto all assegnazione del cluster, alla stima dei ricavi o dei compensi o al posizionamento rispetto agli indicatori 12, potrebbero pregiudicare i benefici della norma premiale e ciò anche laddove gli scostamenti non dovessero impattare sull eventuale stima di congruità e coerenza della posizione del contribuente effettuata da Gerico. Il punto è particolarmente delicato in quanto l esperienza insegna che anche piccole differenze nell esposizione delle informazioni di tipo strutturale nel modello studi, possono comportare effetti sostanziali sulle stime effettuate da Gerico. Sarebbe stato opportuno, a parere di chi scrive, affermare il principio in base al quale l eventuale errore commesso dal contribuente nella compilazione del modello che non influenzi il resoconto di congruità e coerenza dello stesso, possa essere considerato ininfluente al fine della verifica della fedeltà dichiarativa come presupposto per accedere al regime premiale previsto dal D.L. n.201/11. Si ricorda, inoltre, che il comma 11 dell articolo 10 del D.L. n.201/11 ha previsto maggiori controlli, anche con il ricorso alle indagini finanziarie, indirizzati nei confronti dei contribuenti che non hanno i requisiti per poter accedere al nuovo regime premiale 13. Nel merito, rimane da chiarire se i soggetti appartenenti ai restanti 155 studi tagliati fuori dall accesso al nuovo regime di favore, debbano considerarsi, pur se congrui, coerenti e fedeli, oggetto di possibili accertamenti mirati sulla base del comma 11 sopra menzionato. Un interpretazione sistematica della norma tenderebbe ad escluderlo, ma, anche qui, si attendono gli opportuni chiarimenti Non sono, infatti, previsti margini di tolleranza di alcuna entità. Il comma 11 dell art.10 del D.L. n.201/11 così dispone: Con riguardo ai contribuenti soggetti al regime di accertamento basato sugli studi di settore, ai sensi dell articolo 10 della legge 8 maggio 1998 n. 146, per i quali non si rende applicabile la disposizione di cui al comma

4 I (soli) 55 studi interessati dalla norma premiale Da ultimo, segnaliamo che il regime premiale di cui all art.10 del D.L. n.201/11, in base al provvedimento in commento trova applicazione, per il periodo d imposta 2011, non in relazione a tutti i 206 studi di settore che interessano Unico 2012, ma solo per i studi di settore per i quali risultano approvati indicatori di coerenza economica riferibili: a) ad almeno quattro diverse tipologie tra quelle indicate nell art.3 del provvedimento: - di efficienza e produttività del fattore lavoro; - di efficienza e produttività del fattore capitale; - di efficienza di gestione delle scorte; - di redditività; - di struttura; b) a tre diverse tipologie tra quelle sopra indicate e che contemporaneamente sono riferibili a settori di attività economica per i quali è stimata, sulla base delle risultanze della relazione finale sulle attività del gruppo di lavoro Economia non osservata e flussi finanziari, una percentuale del valore aggiunto del sommerso economico (ipotesi massima) inferiore alla percentuale di valore aggiunto sommerso del totale economia (ipotesi massima). In pratica i benefici premiali interesseranno i seguenti studi di settore. TG98U UD05U UD11U UD15U UD17U UD22U UD23U UD25U UD29U UD30U UD31U UD36U UD37U UG38U UG52U VG36U VG37U VM01U UD39U UD40U UD41U UD42U UD43U UD44U Riparazione di beni di consumo nca; Produzione e conservazione di carne; Fabbricazione olio di oliva e di semi; Trattamento igienico e confezionamento di latte e derivati; Fabbricazione di prodotti in gomma e plastica; Fabbricazione di apparecchiature per illuminazione e di lampade elettriche; Laboratori di corniciai; Concia delle pelli e del cuoio; Produzione di calcestruzzo e di altri prodotti per l edilizia; Recupero e preparazione per riciclaggio e commercio all'ingrosso di rottami metallici; Fabbricazione di saponi, detersivi, profumi e oli essenziali; Fusione di metalli, prima trasformazione del ferro; Costruzione e riparazione di imbarcazioni; Riparazione di calzature e di altri articoli in cuoio; Confezionamento di generi alimentari e non; Servizi di ristorazione commerciale; Bar, gelaterie e pasticcerie; Commercio al dettaglio di alimentari. Fabbricazione di coloranti, pitture, vernici; Fabbricazione di motori, generatori ed altri apparecchi elettrici; Fabbricazione e riparazione di macchine ed attrezzature per ufficio; Fabbricazione e riparazione di elementi per ottica; Fabbricazione di apparecchi medicali e protesi; Fabbricazione di accessori per autoveicoli, motoveicoli e biciclette; 14 Nel provvedimento direttoriale in commento si specifica che la selezione degli studi per l accesso al nuovo regime premiale è avvenuta sulla base delle valutazioni effettuate dall Agenzia delle Entrate con il supporto di Sose e della Commissione degli esperti prevista dal co.7 dell art.10, L. n.146/98. 25

5 UD46U UD49U VD01U VD02U VD03U VD04B VD06U VD07A VD07B VD08U VD09A VD09B VD10U VD12U VD13U VD14U VD16U VD18U VD19U VD20U VD21U VD24U VD26U VD27U VD28U VD32U VD33U VD34U VD35U VD38U VD47U Fabbricazione di prodotti chimici; Fabbricazione di materassi; Produzione e commercio al dettaglio di prodotti di pasticceria; Produzione di paste alimentari; Molitoria dei cereali; Segagione, frantumazione e lavorazione artistica del marmo e pietre affini; Fabbricazione di ricami; Fabbricazione di articoli di calzetteria; Confezione ed accessori per abbigliamento; Fabbricazione di calzature, parti e accessori; Fabbricazione di mobili, poltrone e divani, porte e finestre in legno; Lavorazione del legno; Confezione di biancheria; Produzione e commercio al dettaglio di prodotti di panetteria; Nobilitazione dei tessili; Produzione tessile; Confezione su misura di vestiario; Fabbricazione prodotti in ceramica e terracotta; Fabbricazione di porte e finestre in metallo, tende da sole; Fabbricazione e lavorazione di prodotti in metallo; Fabbricazione e confezionamento di occhiali comuni e da vista; Confezione e commercio al dettaglio di articoli in pelliccia; Confezione di vestiario in pelle; Fabbricazione di articoli da viaggio, borse, marocchineria e selleria; Fabbricazione, lavorazione e trasformazione del vetro; Fabbricazione, installazione e riparazione di macchine e apparecchi meccanici; Produzione e lavorazione di oggetti di gioielleria ed oreficeria; Fabbricazione e riparazione di protesi dentarie; Editoria, prestampa, stampa e legatoria; Fabbricazione di mobili metallici per uffici e negozi; Fabbricazione di articoli in carta e cartone Anche questa è una sorpresa perché pur prevedendo che il provvedimento avrebbe potuto differenziare i termini di accesso alla disciplina tenuto conto del tipo di attività svolta dal contribuente era opinione diffusa che la norma premiale, sia pur con regole diversificate, potesse applicarsi a tutti gli studi di settore in vigore. Se così stanno le cose, l impressione è che l intera operazione, riservata a pochi eletti, non favorisca certo le scelte di adeguamento in dichiarazione da parte dei contribuenti. 26