IL NUOVO DIRITTO DELLE SOCIETÀ

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1 Anno 12 Numero maggio 2014 NORMATIVA, GIURISPRUDENZA, DOTTRINA E PRASSI IL NUOVO DIRITTO DELLE SOCIETÀ DIRETTA DA ORESTE CAGNASSO E MAURIZIO IRRERA COORDINATA DA GILBERTO GELOSA In questo numero: Il diritto societario a dieci anni dalla riforma I controlli societari Antiriciclaggio ItaliaOggi

2 DIREZIONE SCIENTIFICA Oreste Cagnasso Maurizio Irrera COORDINAMENTO SCIENTIFICO Gilberto Gelosa La Rivista è pubblicata con il supporto degli Ordini dei Dottori commercialisti e degli Esperti contabili di: Bergamo, Biella, Busto Arsizio, Casale Monferrato, Crema, Cremona, Lecco, Mantova, Monza e Brianza, Verbania NDS collabora con la rivista:

3 SEZIONE DI DIRITTO FALLIMENTARE a cura di Luciano Panzani SEZIONE DI DIRITTO INDUSTRIALE a cura di Massimo Travostino e Luca Pecoraro SEZIONE DI DIRITTO TRIBUTARIO a cura di Gilberto Gelosa SEZIONE DI PUBBLICA AMMINISTRAZIONE E IMPRESA a cura di Marco Casavecchia SEZIONE DI TRUST E NEGOZI FIDUCIARI a cura di Riccardo Rossotto e Anna Paola Tonelli COMITATO SCIENTIFICO DEI REFEREE Carlo Amatucci, Guido Bonfante, Mia Callegari, Oreste Calliano, Maura Campra, Matthias Casper, Stefano A. Cerrato, Mario Comba, Maurizio Comoli, Paoloefisio Corrias, Emanuele Cusa, Eva Desana, Francesco Fimmanò, Toni M. Fine, Patrizia Grosso, Javier Juste, Manlio Lubrano di Scorpaniello, Angelo Miglietta, Alberto Musy, Gabriele Racugno, Paolo Revigliono, Emanuele Rimini, Marcella Sarale, Giorgio Schiano di Pepe COMITATO DI INDIRIZZO Carlo Luigi Brambilla, Alberto Carrara, Paola Castiglioni, Luigi Gualerzi, Stefano Noro, Carlo Pessina, Ernesto Quinto, Mario Rovetti, Michele Stefanoni, Mario Tagliaferri, Maria Rachele Vigani, Ermanno Werthhammer REDAZIONE Maria Di Sarli (coordinatore) Paola Balzarini, Alessandro Bollettinari, Alessandra Bonfante, Maurizio Bottoni, Mario Carena, Marco Sergio Catalano, Alessandra Del Sole, Massimiliano Desalvi, Elena Fregonara, Giulia Garesio, Sebastiano Garufi, Stefano Graidi, Alessandro Monteverde, Enrico Rossi, Cristina Saracino, Marina Spiotta, Maria Venturini Hanno collaborato a questo numero Paolo Montalenti, Riccardo Russo, Lucia Starola

4 INDICE RELAZIONI A CONVEGNI Il diritto societario a dieci anni dalla riforma: proposte di restyling di Paolo Montalenti Normativa antiriciclaggio e doveri dei professionisti (dottori commercialisti ed esperti contabili) di Lucia Starola STUDI E OPINIONI I controlli societari: uno sguardo oltre i confini di Riccardo Russo Pag SEGNALAZIONI DI DIRITTO COMMERCIALE 58 SEGNALAZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO 63 4

5 SOMMARIO RELAZIONI A CONVEGNI Il diritto societario a dieci anni dalla riforma: proposte di restyling L Autore traccia un primo sintetico bilancio del diritto societario novellato a dieci anni dalla riforma, formulando un giudizio prevalentemente positivo sul diritto azionario, per il raggiunto punto di equilibrio tra spazi per l autonomia privata e nuove regole imperative. Più critico il giudizio sulla s.r.l. Formula diverse proposte di restyling, o di spunti per la riflessione, in materia di s.p.a., di s.r.l., di arbitrato societario. di Paolo Montalenti Normativa Antiriciclaggio e doveri dei professionisti (dottori commercialisti ed esperti contabili) L Autore esamina la normativa antiriciclaggio e la disciplina dei doveri dei professionisti, con particolare riferimento ai dottori commercialisti ed agli esperti contabili. di Lucia Starola STUDIO E OPINIONI I controlli societari: uno sguardo oltre i confini L Autore analizza l evoluzione dei controlli societari, dalle loro prime manifestazioni alla crisi economica e finanziaria attualmente in corso. Con un approccio comparativo, il contributo confronta il diritto societario negli Stati Uniti, nel Regno Unito, in Germania, Francia e Spagna. In particolare, negli Usa gli scandali Enron e WorldCom hanno recentemente mostrato profonde fragilità e problemi. Il Congresso ha parzialmente superato la tradizionale separazione fra Corporate Law e Securies Law, per evitare dissesti in futuro. In passato, la legge statale regolava la società azionaria; la legge federale i mercati borsistici. Tuttavia, il diritto federale ha oggi esteso la propria competenza sull organizzazione interna delle società. Ad esempio, il Sarbanes Oxley Act ha rafforzato il ruolo del Chief Executive Officer (CEO) e dell Audit Committe. Anche gli amministratori indipendenti ricoprono un importanza crescente. La normativa americana è un modello per gli altri Stati. La direttiva 2006/43/CEE dell Unione europea ha modificato la disciplina dei controlli contabili: gli enti di interesse pubblico devono dotarsi di un comitato per il controllo interno e la revisione contabile, largamente ispirato al sistema angloamericano. Il modello italiano è un unicum nel panorama internazionale: nessun Paese dispone di un organo paragonabile al collegio sindacale, inteso come un organo sociale di controllo interno sulla gestione. Tutti gli Stati hanno rafforzato i controllori dei conti, mentre l Italia ha preferito potenziare l istituto dei sindaci. L integrazione fra il diritto societario italiano e quello europeo risulta, così, più difficile: forse, la situazione necessita di un ripensamento? di Riccardo Russo 5

6 INDEX-ABSTRACT REPORTS ON CONFERENCES Company law ten years after the reform: proposals for redesign The Author makes some brief comments on the state of corporate law ten years after the reform, formulating a predominantly positive opinion on securities law, as he believes that it has been reached a point of balance between private autonomy and the new mandatory regulations. His judgment on limited liability company is more critical. Finally, he makes several proposals (or insights) for redesigning the commercial law in the field of joint-stock company, limited liability company and commercial arbitration by Paolo Montalenti Anti-money laundering law The Author examines the anti-money laundering law and the duties imposed to accountants and accounting profession. by Lucia Starola STUDIES AND OPINIONS Corporate Controls The Author analyzes the evolution of corporate controls, from their first appearance to the present economic and financial crisis. With a comparative approach, this work compares Corporate Law in the United States, United Kingdom, Germany, France and Spain. In particular, in the U.S. Enron and WorldCom scandals have recently shown deep fragility and problems. Congress has partially overcome the traditional division between Corporate Law and Securities Law, to avoid future failures. In the past, State Law has regulated corporation; Federal Law has regulated stock markets. However, Federal Law has expanded its jurisdiction on the internal social organization. For example, the Sarbanes.Oxley Act has strengthened the role of Chief Executive Officer (CEO) and Audit Committee. Independent directors have a growing importance also. The American Law is a model for the other Countries. European Union Directive 2006/43/CEE has changed accounts regulation: public interest entities must provide an Audit Committee, largely inspired by Anglo-American system. Italian model is an unicum in the international scene: no Country has an organ comparable to the collegio sindacale, as a social organ of internal supervision on management. Every Country has reinforced auditors, while Italy has preferred to strengthen the sindaci. The result is a more difficult integration between Italian and European Corporate Law: requires the situation a rethinking perhaps? by Riccardo Russo Page

7 RELAZIONI A CONVEGNI IL DIRITTO SOCIETARIO A DIECI ANNI DALLA RIFORMA: PROPOSTE DI RESTYLING * L Autore traccia un primo sintetico bilancio del diritto societario novellato a dieci anni dalla riforma, formulando un giudizio prevalentemente positivo sul diritto azionario, per il raggiunto punto di equilibrio tra spazi per l autonomia privata e nuove regole imperative. Più critico il giudizio sulla s.r.l.. Formula diverse proposte di restyling, o di spunti per la riflessione, in materia di s.p.a., di s.r.l., di arbitrato societario. 1. Questioni di metodo. di PAOLO MONTALENTI Uno studio dedicato alla riforma del diritto societario a dieci anni dalla entrata in vigore 1 rende opportune alcune considerazioni di metodo in tema di valutazione di un corpus normativo. Si deve sottolineare, in primo luogo, l imprescindibilità, nel giudizio, di criteri assiologici, e prospettare una metodologia sincretica che arricchisca gli argomenti tradizionali, più che con il ricorso a strumenti di Law and Economics, con il dato statistico e l analisi comparatistica. Ritengo cioè che una metodologia ermeneutica corretta consista nella risultante di una opportuna combinazione di (i) argomenti sistematici, di (ii) una concettuologia estrapolata dall ordinamento di settore e funzionale alla soluzione dei problemi applicativi, di (iii) una appropriata ed attenta ricostruzione degli interessi in gioco; del (iv) dato statistico, opportunamente interpretato; del (v) dato comparatistico, pur con un impiego graduato secondo il tasso di armonizzazione europea delle norme interne. * Per la trattazione di alcuni dei temi qui sinteticamente affrontati si veda anche P. MONTALENTI, La società per azioni a dieci anni dalla riforma: un primo bilancio, in corso di stampa su Rivista delle Società, nonché in Atti del XVII Convegno di studio su Il diritto societario riformato: bilancio di un decennio e prospettive in un quadro europeo, del Centro Nazionale di Prevenzione e Difesa Sociale e della Fondazione Courmayeur, tenutosi il settembre 2013, in corso di pubblicazione. 7

8 RELAZIONI A CONVEGNI IL DIRITTO SOCIETARIO A DIECI ANNI DALLA RIFORMA Un primo bilancio della riforma, fermo restando che il consolidamento di un corpus normativo richiede un periodo temporale probabilmente più esteso, può già essere tracciato. E anche possibile individuare alcuni profili delle disposizioni novellate che potrebbero meritare una rivisitazione. Da un lato le criticità possono essere oggetto di ulteriori riflessioni degli interpreti; dall altro lato si possono anche ipotizzare alcuni interventi di restyling. 2. La società per azioni: un giudizio in prevalenza positivo. Il giudizio sulla società per azioni riformata può essere prevalentemente positivo, in ragione della equilibrata combinazione tra ampliamento dell autonomia statutaria e introduzione di presidi rafforzati da nuove norme imperative. Sotto il primo profilo la conferma dell abrogazione del sistema omologatorio, la maggiore libertà in materia di conferimenti, la detipicizzazione di azioni e strumenti finanziari, la liberalizzazione della disciplina del recesso, i maggiori spazi nell assunzione di partecipazioni, l offerta di modelli opzionali di governance, la possibilità di creare patrimoni destinati, mi erano parsi, all epoca della entrata in vigore della riforma, indici incontrovertibili di una forte estensione degli spazi concessi all autonoma determinazione dei soci nel modellare il rapporto societario. Oggi possono ancora ritenersi innovazioni apprezzabili che non hanno prodotto pregiudizio per gli interessi dei soci o dei terzi o inefficienze operative. Sotto il secondo profilo la riforma ha opportunamente introdotto nuove regole inderogabili dirette a tutelare l efficacia dell agire dell ente, la stabilità degli atti societari, l efficienza delle regole di funzionamento dello strumento societario, la correttezza della gestione. Si registravano infatti nuove disposizioni a tutela dei minoritari, della correttezza amministrativa, del mercato. Individuazione dei principi di corretta gestione e dell agire informato come canone generale di condotta degli amministratori, precisazione delle funzioni del presidente del consiglio di amministrazione, pubblicità dei patti parasociali, trasparenza nella disciplina degli interessi degli amministratori e nei gruppi, ampliamento del sistema informativo, estensione a tutte le società di capitali dell azione di responsabilità della minoranza, aumento dello standard di responsabilità degli amministratori, responsabilità per abuso di direzione unitaria, sono segnali significativi di un attenzione del legislatore alla necessità di affidare la protezione degli interessi dei soci e di interessi-altri a strumenti rigorosi, cioè a norme inderogabili. 8

9 RELAZIONI A CONVEGNI IL DIRITTO SOCIETARIO A DIECI ANNI DALLA RIFORMA Altre regole mirano ad una maggiore efficienza dell operatività della società azionaria: riduzione delle cause di nullità della società, restrizione significativa dell area di invalidità delle delibere, rafforzamento dei poteri degli amministratori, costituiscono l architrave di una prospettiva innovativa, volta a tutelare, inderogabilmente, la saldezza della struttura e dei suoi atti. Si riscontrano alcune aree di criticità che ritengo possano essere oggetto di diversi interventi correttivi (v. infra 4). 3. La società a responsabilità limitata: criticità. Più articolata e critica appare invece la valutazione relativa alla nuova s.r.l. La scelta di politica legislativa di creare un modello intermedio e flessibile, perché plasmabile per usare una formula approssimativa dalla società personale a responsabilità limitata alla piccola società per azioni, deve senz altro approvarsi. Il successo del modello ne è diretta testimonianza: le s.r.l. superano il milione e segnano un incremento costante come dimostrano i dati dell Osservatorio del Diritto Societario della Camera di Commercio di Milano correlativo ad una diminuzione delle società di persone e delle società azionarie. La s.r.l. si pone dunque come modello generalizzato della piccola e media impresa, come modello estendibile all impresa medio grande, come modello di società infragruppo e di cassaforte di vertice. Sul terreno della tecnica legislativa si segnalano, tuttavia, alcune incongruenze, oscurità di dettato, criticità. Problemi interpretativi prevedibili e non evitati si pensi all applicabilità dell art ; overshooting sanzionatori si veda la responsabilità del socio per fatti gestori (art. 2476, comma 7 ) ; qualche eccesso di autonomia penso alla disciplina del recesso (art. 2473, comma 1, prima parte); criticità sistematiche si pensi al controllo di legalità affidato al revisore (arg. ex art. 2477); contraddizioni logiche, prima che giuridiche penso alla maggioranza paritetica (cfr. art. 2479, ult. co.): ecco alcuni dei punti critici della s.r.l. riformata. Ma il giudizio negativo va piuttosto riservato al pasticciaccio brutto della s.r.l. semplificata. In materia diversi istituti potrebbero, dunque, come dirò poco oltre (v. infra 5), essere riformati. 9

10 RELAZIONI A CONVEGNI IL DIRITTO SOCIETARIO A DIECI ANNI DALLA RIFORMA 4. La società per azioni: proposte di restyling. In materia di società per azioni sono, a mio parere, opportuni alcuni interventi di restyling I controlli. In materia di coordinamento delle plurime istanze di controllo suggerisco le seguenti modificazioni legislative: (i) attribuire espressamente all organo di controllo collegio sindacale, comitato di controllo all interno del consiglio di sorveglianza, comitato per il controllo sulla gestione o nelle società quotate, se previsto dallo Statuto, comitato controllo e rischi la funzione di coordinamento di tutte le istanze di controllo interno alla società; (ii) prevedere che le procedure e le modalità di coordinamento tra organi e funzioni di controllo siano disciplinate da un apposito regolamento adottato dal consiglio di amministrazione; (iii) prevedere l obbligo periodico ad esempio trimestrale di relazione al consiglio di amministrazione da parte dell organo di controllo sul funzionamento del sistema di controllo e sulle risultanze dei controlli effettuati, anche ai fini di eventuali decisioni di intervento correttivo da parte dell organo gestorio. (i) Per le società quotate (e di interesse pubblico) ancorché la materia si collochi più propriamente nel contesto di una revisione del Testo Unico della Finanza richiamo alcune indicazioni che ho già in precedenza prospettato: come consente la Direttiva, prevedere che, negli enti di interesse pubblico, lo statuto può attribuire la funzione di comitato per il controllo interno e la revisione legale (art. 19, d.lgs. 39/2010) anziché al Collegio sindacale (o all organo equivalente) al Comitato controllo e rischi previsto dal Codice di Autodisciplina o, se la società non è quotata, a un comitato di amministratori indipendenti; (ii) limitare le competenze in materia di procedure del dirigente preposto alla redazione dei documenti contabili societari alla predisposizione di adeguate procedure amministrative e contabili per la formazione dei bilanci; (iii) affidare invece alla società di revisione, oltreché, ovviamente, il controllo dei conti, la verifica di adeguatezza delle procedure stesse; (iv) attribuire al preposto al controllo interno la verifica sul rispetto effettivo delle procedure amministrative e contabili, oggi assegnato invece al dirigente preposto, nell ambito del controllo sul rispetto delle procedure interne, in senso ampio; 10

11 RELAZIONI A CONVEGNI IL DIRITTO SOCIETARIO A DIECI ANNI DALLA RIFORMA (v) prevedere che nel modello dualistico lo statuto debba obbligatoriamente stabilire le funzioni di alta direzione attribuite al consiglio di sorveglianza; introdurre l obbligo di istituire il comitato per il controllo interno e la revisione legale nell ambito di questo organo; statuire espressamente che i rapporti tra consiglio di gestione e consiglio di sorveglianza siano disciplinati da un regolamento interno I sistemi alternativi di governance. Anche con riferimento ai sistemi alternativi di governance alcuni interventi correttivi, pur di diversa entità, dovrebbero essere posti in essere. Quanto al sistema dualistico, ritengo opportuno, prevedere, come è nell ordinamento tedesco [cfr. 114 (1) AktG], che lo statuto deve indicare gli atti obbligatoriamente soggetti ad autorizzazione del consiglio di sorveglianza. Quanto al sistema monistico si dovrebbe arricchire la disciplina con disposizioni autonome nelle materie, numerose e cruciali nell ordinamento societario, oggi affidate ad una generica norma art noviesdecies che rinvia alle regole del sistema tradizionale «in quanto compatibili»: l incertezza interpretativa che suscita una disposizione così formulata può frenare l accesso alla novità La remunerazione degli amministratori. Con riferimento al tema della remunerazione degli amministratori, considerata la rilevanza delle forme di liquidazione degli amministratori esecutivi, suggerisco di aggiungere all art una disposizione che disciplini la buonuscita statuendo che il compenso per la cessazione dalla carica, in qualunque forma, deve essere stabilito dal consiglio di amministrazione in base a criteri predeterminati e previo parere motivato del collegio sindacale o dell organo di controllo equivalente e, ove nominato, di un comitato di amministratori indipendenti Le azioni. In tema di azioni, alla luce del quadro europeo, ritengo opportuna l abrogazione del divieto di emissione di azioni a voto plurimo (art. 2351, comma 4, cod. civ.), strumento che può valorizzare il gruppo imprenditoriale di riferimento, sia nelle società chiuse sia nelle società quotate, come ci insegna l esperienza comparatistica. 11

12 RELAZIONI A CONVEGNI IL DIRITTO SOCIETARIO A DIECI ANNI DALLA RIFORMA Al più lo strumento potrebbe essere temperato, in caso di opa, dalla break-through rule, eventualmente disciplinata con una regola di opt-out anziché di opt-in come è oggi previsto (cfr. art. 104-bis, t.u.f.) Assemblea. In tema di assemblea ritengo efficiente, per razionalizzare lo stanco rito, gravato dagli interventi di scarso rilievo degli azionisti minimi, consentire, con una norma espressa, di introdurre clausole statutarie che consentano di subordinare il diritto di intervento ad un possesso azionario minimo e di regolarlo, sopra la soglia, a scaglioni, attraverso il regolamento assembleare. Di là dal populismo in voga, il ruolo dell assemblea non potrebbe che esserne rafforzato Conflitto di interessi. In materia di conflitto di interessi del socio (art. 2373) dovrebbe essere previsto un obbligo di disclosure dell interesse in conflitto con una parziale analogia con la peraltro più ampia disposizione dettata per gli interessi degli amministratori (art. 2391) Gruppi di società. In materia di gruppi di società, per evitare il rischio di una lettura riduttiva, cioè ex post, del criterio definitorio dei vantaggi compensativi «non vi è responsabilità quando il danno risulta mancante alla luce del risultato complessivo dell attività di direzione e coordinamento» (art. 2497, comma 1, ult. parte) mi parrebbe opportuno mutuare la formula dal più chiaro sintagma dell art. 2634: la responsabilità non sussiste «se il danno risulta mancante, in quanto compensato da vantaggi, conseguiti o fondatamente prevedibili, derivanti dall attività di direzione o coordinamento» che riprende letteralmente il criterio dei vantaggi compensativi che ebbi a proporre prima della riforma. Un opportuno restyling merita poi l art septies, in materia di direzione e coordinamento contrattuale. La norma, in primo luogo, nella rubrica dovrebbe contemplare non solo il coordinamento ma anche la direzione, come del resto emerge dal testo della disposizione. 12

13 RELAZIONI A CONVEGNI IL DIRITTO SOCIETARIO A DIECI ANNI DALLA RIFORMA Soprattutto non si comprende la ragione dell inciso fuori dalla ipotesi di cui all art sexies. Per quale ragione il rapporto contrattuale dovrebbe essere legittimo soltanto tra società indipendenti e non anche nell ambito del gruppo? E ben vero il contrario: il passaggio da una relazione di mero potere ad una relazione qualificata come rapporto giuridico avrebbe il pregio di delineare con chiarezza i poteri della società che esercita la direzione unitaria, e i suoi limiti, e, specularmente, i doveri della eterodiretta e i diritti di resistenza degli amministratori di questa nei confronti del management della capogruppo. Abrogare l inciso legittima, utilmente, il regolamento di gruppo come strumento contrattuale di disciplina, anche nel gruppo, della direzione unitaria. 5. La società a responsabilità limitata: proposte. Con riferimento alla società a responsabilità limitata ritengo opportuna una revisione più incisiva con l abrogazione di diverse disposizioni in cui la fattualità degli elementi di individuazione della fattispecie è foriera di gravi dubbi interpretativi e di veri e propri overshooting e la rivisitazione di norme di incerta lettura Possibili abrogazioni. Alcune disposizioni potrebbero essere abrogate oppure rivisitate. Così è per la postergazione dei finanziamenti (art cod. civ.), per la responsabilità di soci per la cooperazione ad atti gestori (art. 2476, comma 7, cod. civ.) per le modificazioni di fatto dell oggetto sociale e dei diritti dei soci (art. 2479, comma 2, n. 5), per il requisito della informazione «della riunione» «di tutti gli amministratori e sindaci» come condizione per la validità dell assemblea totalitaria (art bis, comma 5), per la previsione dell ossimoro della maggioranza pari ad «almeno la metà del capitale sociale». (art. 2479, comma 6; art bis, comma 3) La postergazione dei finanziamenti. La disciplina dei finanziamenti postergati potrebbe essere, se non, come si è detto, abrogata, allora modificata, da un lato alla luce della nuova disciplina del capitale sociale e della start-up e, dall altro lato, quanto meno chiarendo espressamente l inapplicabilità alla società per azioni, tesi contrastata invece da una parte della dottrina nonostante il dato testuale - che prevede la postergazione solo per le s.r.l. e le società di 13

14 RELAZIONI A CONVEGNI IL DIRITTO SOCIETARIO A DIECI ANNI DALLA RIFORMA gruppo -, nonostante il fondamento sistematico dell ingerenza aggravata caratteristica della s.r.l. e del gruppo, ma assente nella s.p.a., nonostante l orientamento della Suprema Corte contrario all estensione dell art alla società azionaria Controlli. La materia dei controlli deve essere regolamentata in primo luogo in ragione delle dimensioni dell impresa e pertanto dell entità del rischio dei creditori e soltanto in via subordinata in ragione del tipo. Una disciplina che combini equilibratamente i due criteri potrebbe essere così formulata: (i) nelle società sotto la soglia del bilancio in forma abbreviata dovrebbe essere obbligatoriamente prevista la nomina di un revisore; (ii) nelle società sopra la soglia del bilancio abbreviato o del capitale sociale minimo della s.p.a. prevedere obbligatoriamente un sindaco unico; (iii) nelle società ove sia raggiunto il doppio dell una o dell altra soglia, prevedere l applicazione della disciplina della società per azioni. Ovviamente dovrebbero essere consentite tutte le soluzioni più rigorose scelte dall autonomia statutaria Controllo giudiziario e azione dei creditori sociali. Un chiarimento, in materia di controlli meriterebbe la questione del controllo giudiziario nel senso dell inapplicabilità dell art cod. civ. alla s.r.l., come ritengono dottrina e giurisprudenza maggioritarie. E una puntualizzazione legislativa sarebbe altresì auspicabile al fine di precisare, confermando l interpretazione prevalente, l applicabilità anche alla s.r.l. dell art cod.civ. in materia di responsabilità degli amministratori verso i creditori sociali S.r.l. semplificata e start-up. Una meditata rivisitazione dovrebbe essere infine dedicata, con attenzione ai profili sistematici, alla disciplina della start-up e della società a responsabilità limitata semplificata. 6. L arbitrato societario: proposte. In tema di giurisdizione societaria, la riforma è, a ben vedere, incompiuta. 14

15 RELAZIONI A CONVEGNI IL DIRITTO SOCIETARIO A DIECI ANNI DALLA RIFORMA Il processo societario si è rivelato un fallimento: la breve stagione caratterizzata da incertezze interpretative e inefficienze procedimentali si è chiusa con l abrogazione dopo poco più di un quinquennio. E la recente introduzione, nel 2012 (art. 2 d.l. 1/2012, conv. in L. 27/2012), del Tribunale delle imprese non pare foriera di significativi progressi, in particolare perché non si precisa quali siano i criteri per selezionare magistrati effettivamente specializzati in una materia così complessa. Ma è soprattutto l arbitrato societario ad essere insidiato da due gravi incertezze. Non è chiaro, in primis, se le clausole ancien régime (cioè con nomina ad opera delle parti degli arbitri, che a loro volta nominano il presidente del collegio arbitrale) e, in secondo luogo, quale sia l area delle materie compromettibili. Considerata la già vigente estensione della efficacia della clausola di arbitrato societario, la previsione della chiamata di terzo, la se pur parziale estensione delle materie compromettibili, sarebbe opportuno un intervento legislativo che (i) consacri la teoria del doppio binario, (ii) estenda l arbitrato societario a tutte le società, (iii) dichiari compromettibili tutte le controversie societarie, ad esclusione delle liti in cui sia previsto l intervento obbligatorio del pubblico ministero: con il risultato di chiarificazione e di certezza per gli operatori e di maggiore conseguente efficienza della giustizia. 7. Conclusioni. In conclusione il giudizio complessivo sulla riforma della società azionaria può essere, in prevalenza, positivo, per organicità dell intervento legislativo, per la positiva estensione degli spazi di flessibilità e di autonomia, ma anche per la introduzione di nuove e più puntuali regole inderogabili di governance. Più critica la valutazione della riforma della società a responsabilità limitata. Per queste ragioni propongo gli interventi correttivi sopra illustrati, ispirati non già ad un révirement bensì ad una prosecuzione del percorso intrapreso dal legislatore del Ipotesi di lavoro che, a me pare, possono anche soltanto rappresentare spunti di riflessione per studiosi e operatori. 15

16 RELAZIONI A CONVEGNI IL DIRITTO SOCIETARIO A DIECI ANNI DALLA RIFORMA Vero è infatti che, inevitabilmente, le norme richiedono l intervento dell interprete e che, in particolare, un corpus normativo novellato impone un congruo periodo di assestamento, anche alla luce degli sforzi ermeneutici degli studiosi e dell applicazione giurisprudenziale; vero è anche però che là dove l incertezza è eccessiva o comunque superabile con una più chiara formulazione delle norme un opera di restyling può essere opportuna. 16

17 RELAZIONI A CONVEGNI NORMATIVA ANTIRICICLAGGIO E DOVERI DEI PROFESSIONISTI (DOTTORI COMMERCIALISTI ED ESPERTI CONTABILI) * L Autore esamina la normativa antiriciclaggio e la disciplina dei doveri dei professionisti, con particolare riferimento ai dottori commercialisti ed agli esperti contabili. di LUCIA STAROLA 1. I reati commessi dal cliente che rilevano ai fini della normativa antiriciclaggio Per delineare le tipologie e le caratteristiche dei doveri dei professionisti nell ambito della normativa antiriciclaggio, in relazione ai reati commessi dal cliente, occorre in primis verificare quali sono i reati commessi dal cliente che assumono rilevanza ai fini della normativa di prevenzione del riciclaggio. Non rileva infatti qualsiasi reato e non rilevano solo i reati presupposto del reato di riciclaggio e del reato di impiego di denaro, beni o utilità di provenienza illecita, previsti dagli art. 648 bis e 648 ter del codice penale, ovvero delitti, così come avveniva in vigenza del Dlgs. 56/2004, il primo provvedimento che coinvolse i professionisti nella normativa di prevenzione. Infatti, la specifica definizione di riciclaggio, contenuta nell art. 2 del Dlgs. 231/ ai soli fini della normativa di prevenzione, fa riferimento ad una serie molto * Il presente articolo riprende, con l aggiunta delle note bibliografiche essenziali, il testo della relazione presentata al Convegno Il Professionista legale ed i reati commessi dal cliente organizzato dal Centro di diritto penale tributario, a Cuneo il 24 gennaio 2014, per l Ordine degli avvocati di Cuneo. 1 Art. 2 Decreto Legislativo del 21 Novembre 2007 N. 231 Ai soli fini del presente decreto le seguenti azioni, se commesse intenzionalmente, costituiscono riciclaggio: a) la conversione o il trasferimento di beni, effettuati essendo a conoscenza che essi provengono da un'attività criminosa o da una partecipazione a tale attività, allo scopo di occultare o dissimulare l'origine illecita dei beni medesimi o di aiutare chiunque sia coinvolto in tale attività a sottrarsi alle conseguenze giuridiche delle proprie azioni; 17

18 RELAZIONI A CONVEGNI ANTICIRICICLAGGIO articolata di condotte (conversione o trasferimento dei beni, occultamento o dissimulazione della reale natura e provenienza di beni, acquisto, detenzione o utilizzazione di beni) relative a beni provenienti genericamente da una attività criminosa, sia da delitti, anche non colposi, sia da contravvenzioni ed anche se i beni sono utilizzati dalla stessa persona che ha commesso il reato presupposto e, per le fattispecie di utilizzo di cui alla lettera c), indipendentemente dall intento di occultare o dissimulare. Dunque, ai fini dei doveri antiriciclaggio del professionista, e specificatamente del dovere di segnalazione di operazione sospetta, non rileva qualsiasi reato commesso dal cliente, bensì rileva che il cliente converta, trasferisca, occulti, o dissimuli la reale provenienza o proprietà dei beni, acquisti, detenga o utilizzi, beni provenienti da qualsiasi reato, e rileva anche il c.d. autoriciclaggio. Pertanto il professionista legale, nello specifico il dottore commercialista, non è chiamato a segnalare che è stato commesso un reato, fiscale o di altra natura, bensì ha l obbligo di segnalare che vengono, ad esempio, usati denari o beni provenienti da reato, che può essere un reato fiscale, anche se non accertato giudizialmente, ma astrattamente configurabile alla luce degli elementi acquisiti, ovvero anche se dichiarato estinto (ad esempio per prescrizione) o non punibile (ad es. per condono). Ed il dottore commercialista deve ricordare che, secondo l orientamento della Corte di Cassazione (9/9/2013 N ), assumono rilevanza penale anche le condotte che rientrano in una specifica disposizione fiscale antielusiva (art. 37 comma 3 e 37 bis del D.P.R. 600/73). A proposito di reati fiscali, le Raccomandazioni GAFI 2 del febbraio ricomprendono in modo esplicito i reati fiscali così come individuati dalla legislazione penale-tributaria di ciascun Paese nella categoria dei reati presupposto. b) l'occultamento o la dissimulazione della reale natura, provenienza, ubicazione, disposizione, movimento, proprietà dei beni o dei diritti sugli stessi, effettuati essendo a conoscenza che tali beni provengono da un'attività criminosa o da una partecipazione a tale attività; c) l'acquisto, la detenzione o l'utilizzazione di beni essendo a conoscenza, al momento della loro ricezione, che tali beni provengono da un'attività criminosa o da una partecipazione a tale attività; d) la partecipazione ad uno degli atti di cui alle lettere precedenti, l'associazione per commettere tale atto, il tentativo di perpetrarlo, il fatto di aiutare, istigare o consigliare qualcuno a commetterlo o il fatto di agevolarne l'esecuzione. 2 Il Gruppo di azione finanziaria internazionale (GAFI) è stato costituito nel 1989 in occasione del vertice dei Capi di Stato e di Governo dell allora G7 tenutosi a Parigi. Si tratta di un organismo intergovernativo avente lo scopo di ideare e promuovere strategie di prevenzione e contrasto del riciclaggio e del finanziamento del terrorismo, a livello nazionale e internazionale. Allo stato attuale fanno parte del GAFI 36 Stati. 18

19 RELAZIONI A CONVEGNI ANTICIRICICLAGGIO La legislazione penale-tributaria italiana, a differenza di quella degli altri Paesi dell Unione Europea, non si limita a punire i comportamenti artificiosi e fraudolenti ma, nel caso in cui siano integrate le previste soglie di punibilità, considera reati tributari anche comportamenti di per sé privi di qualunque carattere frodatorio, quali sono quelli relativi alla dichiarazione infedele e agli omessi versamenti di ritenute e di Iva, per importi superiori alla soglia di 50mila euro. La scelta del legislatore nazionale può essere condivisa nell ottica del contrasto all evasione fiscale, ma crea conseguenze devastanti nell ambito della normativa antiriciclaggio. Infatti diversamente da quanto accade negli altri Paesi dell Unione Europea, nei quali sono punite penalmente solo i comportamenti fraudolenti si espande il perimetro dei comportamenti presupposto di riciclaggio anche a reati fiscali che nulla hanno a che fare con le attività criminose di occultamento o di dissimulazione previste dalla normativa antiriciclaggio. La Relazione della Commissione Europea dell aprile 2012 ha proposto di esaminare: se l approccio attuale tutti i reati gravi sia sufficiente a comprendere i reati fiscali; se i reati fiscali debbano essere inseriti come categoria specifica di reati gravi se occorra una definizione più precisa dei reati fiscali. La soluzione prescelta nella proposta di quarta Direttiva è stata la seconda, vale a dire quella di inserire i reati fiscali come categoria specifica di reati gravi all art. 3, n. 4, lettera f, con riferimento alla misura della pena (detenzione con un massimo superiore ad un anno o minimo superiore a 6 mesi). Al fine di armonizzare a livello comunitario l ambito delle attività criminose presupposto di riciclaggio è auspicabile che la Comunità Europea, con l introduzione della IV Direttiva, fornisca una definizione dei reati fiscali comune a tutti i Paesi dell UE, che valga ai soli fini della normativa antiriciclaggio, indipendente dalla normativa penale-tributaria di cui ogni singolo Paese è dotato ed indipendente dalla pena che ogni singolo Paese ha ritenuto di comminare. In buona sostanza sarebbe opportuno che un reato fiscale fosse definito quale presupposto del riciclaggio, ai fini della normativa preventiva, per la sua intrinseca natura e non in base alla pena connessa alla sua commissione, che è diversa nei singoli 3 Il GAFI elabora standard riconosciuti a livello internazionale per il contrasto delle attività finanziarie illecite, analizza le tecniche e l evoluzione di questi fenomeni, valuta e monitora i sistemi nazionali. In particolare, le nuove 40 raccomandazioni approvate il 12 febbraio 2012, hanno esteso e razionalizzato l approccio basato sul rischio che dovrà informare sia gli assetti nazionali, sia l azione dei soggetti obbligati. 19

20 RELAZIONI A CONVEGNI ANTICIRICICLAGGIO Paesi e quindi crea distonie nell applicazione della normativa di prevenzione del riciclaggio. 2. I doveri di collaborazione, passiva e attiva, dei professionisti nell ambito della disciplina di prevenzione del riciclaggio. E necessario anzitutto evidenziare che il legislatore italiano, nel recepire la Direttiva 2005/60/CE ed attribuire specifici obblighi ai professionisti, li ha classificati in base a nomen juris della professione, attribuendo ad esempio ai notai ed agli avvocati gli adempimenti in relazione a specifiche attività elencate all art. 12 comma 1 lettera c), mentre ha ricompreso per i dottori commercialisti tutte le attività dagli stessi esercitate, salvo alcune specifiche eccezioni per adempimenti operativi di carattere fiscale. E stato in tal modo disatteso lo spirito della direttiva la quale, nell attribuzione degli obblighi antiriciclaggio, dovendo riferirsi ad una pluralità di Stati, con differenziate figure professionali, non fa tanto riferimento al titolo o alla qualifica professionale, quanto all attività e alle funzioni esercitate. In argomento, giova ricordare che secondo la Direttiva 2005/60/CE Considerando (19), nell esercizio della consulenza tributaria, vi è un alto rischio che i servizi professionali siano usati a scopo di riciclaggio, e pertanto si precisa che la consulenza tributaria costituisce attività soggetta alle disposizioni della direttiva quando è svolta dai professionisti legali. Al contrario, la definizione di operazione 4 prevista all art. 1 comma 2 lett. l) del D.Lgs. n. 231/2007 coincide con lo spirito della direttiva e tuttavia, a livello di normativa secondaria, è stata interpretata in modo estremamente ampio, sì da far ricomprendere attività che si realizzano ex post rispetto a qualsiasi transazione finanziaria, ovvero indipendentemente dalle stesse. Si pensi, ad es., alla tenuta della contabilità o alle prestazioni di mera consulenza non relative a transazioni finanziare e che non determinano alcuna modificazione della situazione giuridica del cliente. Se si considera la definizione di operazione che è fornita dal d.lgs. all art. 1 lettera l) e il contenuto dell art. 16, si tratterebbe di prestazioni chiaramente escluse dagli obblighi antiriciclaggio, poiché non hanno ad oggetto mezzi di pagamento, non comportano trasmissione o movimentazione di mezzi di pagamento e non costituiscono un operazione ai sensi della legge antiriciclaggio, in quanto non sono finalizzate ad obiettivi di natura finanziaria o patrimoniale. Tuttavia il Ministero dell economia e finanze, nel rispondere al Consiglio Nazionale dei Dottori 4 La definizione di operazione è prevista all art. 1 comma 2 lett. l) del D.Lgs. n. 231/2007, secondo il quale si intende per operazione: la trasmissione o la movimentazione di mezzi di pagamento; per i soggetti di cui all'articolo 12 tra i quali sono compresi i commercialisti un'attività determinata o determinabile, finalizzata a un obiettivo di natura finanziaria o patrimoniale modificativo della situazione giuridica esistente, da realizzare tramite una prestazione professionale. 20

21 RELAZIONI A CONVEGNI ANTICIRICICLAGGIO Commercialisti ed Esperti Contabili che evidenziava tale interpretazione, ha sostenuto che le suddette attività sono assoggettate agli obblighi antiriciclaggio, proprio in ragione di un interpretazione estensiva del concetto di operazione (come definita nell art. 1, lett. l) 5. Il dovere di collaborazione c.d. passiva ricomprende gli obblighi di adeguata verifica della clientela, con un approccio basato sul rischio, e gli obblighi di registrazione. Se non vogliamo vedere tali adempimenti, come inutili ed onerosi adempimenti burocratici, la cui violazione fa incorrere in pesanti sanzioni di tipo amministrativo ed anche penale, occorre considerarli adempimenti propedeutici allo scopo precipuo di tutta la normativa, che ha inteso coinvolgere i professionisti affinché gli stessi siano di ausilio nella lotta al riciclaggio, vale a dire la segnalazione di operazioni sospette. Tralascio in questa sede gli adempimenti in merito alla comunicazione delle infrazioni commesse dal cliente rispetto alla limitazione all uso del contante, sia perché le stesse non necessariamente sono collegate a denaro proveniente da attività criminose, sia perché si tratta di una caratteristica specificamente italiana, che si ricollega al contrasto all evasione fiscale. La segnalazione di operazioni sospette costituisce, dunque, lo strumento più incisivo e di più immediata efficacia per la prevenzione ed il contrasto del riciclaggio. A sensi dell art. 41 del Dlgs. 231/2007, in presenza di conoscenza o di sospetto o di ragionevoli motivi per sospettare che siano in corso o che siano state compiute o tentate operazioni di riciclaggio, nell accezione specifica sopra illustrata, il professionista deve effettuare la segnalazione all UIF. L obbligo prescinde dalla terzietà e dalla configurazione di condotte di camuffamento del provento (tale requisito è previsto solo nella casistica di cui alla lettera a) dell art. 2). L obbligo è generalizzato, non prevede una soglia minima, comprende anche l attività di redazione e trasmissione delle dichiarazioni fiscali e sussiste l esonero della segnalazione unicamente per le informazioni ricevute nel corso dell esame della posizione giuridica del cliente o dell espletamento dei compiti di difesa o di rappresentanza in un procedimento giudiziario o in relazione a tale procedimento (anche di contenzioso tributario), compresa la consulenza sull eventualità di intentare o di evitare un procedimento. Da rilevarsi che alcuni problemi potrebbero sorgere sotto il profilo probatorio: infatti qualora il professionista non dovesse segnalare una operazione sospetta, dovrà essere in grado di dimostrare che ha discusso con il cliente la possibilità di intentare o di evitare un contenzioso. In caso di avvenuta segnalazione è previsto espresso divieto (art. 46, comma 3 Dlgs. 231/2007) di darne comunicazione al soggetto interessato o a terzi. Vale a dire che non è possibile rivelare al soggetto segnalato o ad altri di aver inoltrato una 5 Ministero dell Economia e delle Finanze, prot del 12 giugno

22 RELAZIONI A CONVEGNI ANTICIRICICLAGGIO segnalazione di operazione sospetta a suo carico, e ciò al fine di tutelare la riservatezza per un buon esito del procedimento. 3. Diligenza e responsabilità I professionisti, come gli altri destinatari della normativa antiriciclaggio devono applicarla ispirandosi ai principi generali enunciati dall art. 3 del Dlgs. 231/2007 6, che enuncia i principi generali di comportamento dei soggetti obbligati. Questi sono infatti chiamati ad operare consapevolmente per preservare la loro attività dal rischio di coinvolgimento nelle attività criminose. Il richiamo del primo comma dell art. 3 all adozione di idonei ed appropriati sistemi e procedure anche di controllo interno e di valutazione e gestione del rischio sposta il baricentro della compliance ed evidenzia che non si tratta di una obbligazione di risultato bensì di una obbligazione di mezzi 7. Ovviamente, l apprestamento delle misure idonee 8, atte ad un funzionale ottemperamento agli obblighi, è condizione necessaria per una corretta applicazione della norma; in questo ambito occorre sottolineare: che il richiamo alle informazioni possedute o acquisite nell ambito della propria attività professionale, esclude attività legate a compiti parainvestigativi. Il professionista in presenza di indici di anomalia, dovrà ottenere ulteriori informazioni in merito allo scopo ed alla natura dell operazione da svolgere ed ove 6 Art. 3 Dlgs. 231/ Le misure di cui al presente decreto si fondano anche sulla collaborazione attiva da parte dei destinatari delle disposizioni in esso previste, i quali adottano idonei e appropriati sistemi e procedure in materia di obblighi di adeguata verifica della clientela, di segnalazione delle operazioni sospette, di conservazione dei documenti, di controllo interno, di valutazione, di gestione del rischio, di garanzia dell osservanza delle disposizioni pertinenti e di comunicazione per prevenire e impedire la realizzazione di operazioni di riciclaggio o di finanziamento del terrorismo. Essi adempiono gli obblighi previsti avendo riguardo alle informazioni possedute o acquisite nell ambito della propria attività istituzionale o professionale. 2. I sistemi e le procedure adottati ai sensi del comma 1 rispettano le prescrizioni e garanzie stabilite dal presente decreto e dalla normativa in materia di protezione dei dati personali. 3. Le misure di cui al presente decreto sono proporzionate al rischio di riciclaggio dei proventi di attività criminose o di finanziamento del terrorismo in relazione al tipo di cliente, al rapporto continuativo, alla prestazione professionale, al prodotto o alla transazione. 4. L applicazione delle misure previste dal presente decreto deve essere proporzionata alla peculiarità delle varie professioni e alle dimensioni dei destinatari della presente normativa. 7 R. Razzante, Commentario alle nuove norme antiriciclaggio, 2008, pag.19 8 A. De Vivo, Antiriciclaggio e verifiche di idoneità dei presidi negli studi professionali, Il Fisco, 26/2013, p

23 RELAZIONI A CONVEGNI ANTICIRICICLAGGIO necessario effettuare la segnalazione di operazione sospetta. Non gli potrà essere imputata l eventuale carenza nella ricerca di prove o indizi, se non con esclusivo riferimento alle informazioni oggettivamente e direttamente connesse allo svolgimento dell operazione; che le misure devono essere proporzionate al rischio di riciclaggio in relazione al tipo di clientela ed alla prestazione professionale; che l applicazione delle misure previste dal decreto deve essere proporzionata alla peculiarità delle professioni ed alle dimensioni dei destinatari. In particolare la codifica delle procedure interne non è espressamente prevista dal Dlgs. 231/2007, ma è suggerita dal Ministero della Giustizia nel Provvedimento (DM 16/4/2010) che ha indicato gli indici di anomalia per i professionisti ed i revisori, al fine di garantire omogeneità di comportamenti ed assicurare la pronta ricostruibilità a posteriori delle decisioni assunte. L art. 3 contiene dunque i precetti inerenti il tipo di condotta e la diligenza richiesta al professionista, che attiene alla sua capacità di adottare misure tali da far emergere all interno del rapporto con il cliente, tradizionalmente improntato ai principi di professionalità e di riservatezza, gli eventuali sintomi rivelatori della natura illecita dell operazione compiuta dal cliente 9. Una novità si ritrova nella Proposta di IV Direttiva, in fase di approvazione definitiva da parte dell Unione Europea. Nel Capo I sezione 2, Valutazione del rischio, viene introdotta la richiesta a ciascun Stato membro di adottare opportune misure per individuare, valutare, comprendere e migliorare i rischi di riciclaggio. All art. 8 si prevede che anche i soggetti destinatari adottino misure per individuare e valutare i rischi, proporzionati alla loro natura e dimensione, e le valutazioni devono essere documentate ed aggiornate. Gli stessi destinatari dovranno avere politiche, controlli e procedure per mitigare e gestire in maniera efficace il rischio di riciclaggio. La valutazione dei rischi potrà essere diversa all interno della stessa categoria di obbligati, in relazione ad aree geografiche, funzioni o tipologie di operazioni. Il controllo interno e la gestione delle procedure e della conformità andrà dunque ad assumere una sempre maggiore rilevanza. In considerazione del fatto che a partire dal gennaio 2015 l Italia sarà oggetto di una visita di sorveglianza del Fondo Monetario Internazionale, si prospetta da parte del Governo italiano una applicazione delle suddette indicazioni prima ancora dell emanazione della quarta Direttiva. 9 G. Caputi, Gli adempimenti per i professionisti, in AA.VV., Antiriciclaggio, Gli adempimenti dei professionisti dopo il D.Lgs. 231/2007 di recepimento della III Direttiva 2005/60/CE, Milano, 2008,2. 23

24 RELAZIONI A CONVEGNI ANTICIRICICLAGGIO 4. Privacy e rischi dei professionisti L informativa per il trattamento dei dati personali deve contenere una specificazione che faccia riferimento all utilizzo dei dati ai fini dell esecuzione degli obblighi previsti dalla normativa antiriciclaggio. A questo proposito, occorre rilevare che la normativa di prevenzione del riciclaggio, almeno per quanto riguarda i dottori commercialisti, confligge profondamente con il segreto professionale. Mi riferisco in particolare all utilizzabilità a fini fiscali dei dati antiriciclaggio. In primo luogo, l esito degli approfondimenti investigativi di una segnalazione di operazione sospetta, condotti dal Nucleo Speciale di Polizia Valutaria della Guardia di Finanza, può far emergere situazioni rilevanti sotto il profilo tributario, che saranno oggetto di appunto informativo al Comando del Corpo territorialmente competente. In secondo luogo, nel corso delle ispezioni ai soggetti destinatari della normativa, i dati e le informazioni contenute nei registri possono essere rinvenuti ed utilizzati a fini fiscali, a sensi del comma 6 del Dlgs. 231/2007, anche se emergono violazioni di carattere fiscale che per tipologia o per essere sottosoglia non danno luogo a reati fiscali. Si pensi alla delicatezza della rilevazione del titolare effettivo di una società di capitali italiana controllata di diritto da una società di diritto estero. Tale dato, oggetto di riscontro in occasione di una ispezione antiriciclaggio, può essere immediatamente utilizzato per rendere operativa la presunzione di esterovestizione societaria (art. 73 comma 5 bis TUIR). Ed ancora, i dati riguardanti lo scopo e la natura della prestazione professionale, potrebbero evidenziare l esistenza di motivazioni fiscali prevalenti in determinate operazioni societarie che potrebbero venire considerate elusive. In proposito occorre rilevare che il dibattito relativo a taluni eventi di questi anni ha evidenziato come si possano creare situazioni di grave pregiudizio per il professionista segnalante, ovvero oggetto di ispezione, per le reazioni di un cliente. In particolare occorre tener conto delle posizioni antitetiche dei Tribunali amministrativi rispetto a quelle del Consiglio di Stato. Mentre i primi sono favorevoli ad una portata estensiva del divieto di accesso ex lege n. 241/1990 nei procedimenti tributari, secondo il Consiglio di Stato l inaccessibilità agli atti endoprocedimentali preparatori dell atto impositivo è limitata alla fase di pendenza del procedimento tributario, non rilevandosi esigenze di segretezza nella fase che segue l adozione del provvedimento di accertamento dell imposta. Ne discende che, in definitiva, nel caso di ispezione e quindi di utilizzabilità diretta delle informazioni, il cliente potrebbe avere accesso a tutti gli atti e quindi, in qualche modo, risalire al professionista, con le possibili conseguenze negative, se si tratta di un soggetto non raccomandabile. 24