Tributi, accertamento e giurisprudenza tributaria

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1 La liquiazione mortis causa ella quota sociale agli erei i un socio i società i persone i Fabio Giommoni * La morte i un socio i società i persone impone generalmente la liquiazione ella quota agli erei. In certi casi, tuttavia, gli erei possono essere ammessi a subentrare nel contratto sociale acquiseno la titolarità ella quota el socio efunto. Queste ue situazioni comportano conseguenze iverse ai fini fiscali, anche per quanto riguara l applicazione elle imposte i successione e onazione. È tuttavia perseguibile una terza soluzione, la quale prevee la liquiazione iniretta ella quota el cuius, attraverso il subentro egli erei nel contratto sociale e la successiva cessione ella quota agli altri soci. Detta alternativa si può presentare conveniente per gli erei sotto il profilo fiscale, in presenza i una significativa ifferenza tra il valore ella quota e il costo fiscalmente riconosciuto ella stessa. Il trasferimento ella quota i società i persone per causa i morte Nelle società i persone i mutamenti nella compagine societaria rappresentano una moifica el contratto sociale (c.. moifiche soggettive ). La norma i riferimento è l art.2252 c.c. la quale è inserita nell ambito ella isciplina ella società semplice, ma è applicabile, in base al rinvio operato all art.2293 c.c., anche alle società in nome collettivo, nonché alle società in accomanita semplice. In base a etta isposizione i mutamenti ella compagine sociale, trattanosi i moifica ell atto costitutivo, richieono il consenso ell unanimità ei soci, salvo iversa previsione statutaria 1. Le moifiche soggettive el contratto sociale possono erivare al trasferimento ella quota meiante cessione a titolo oneroso (venita o conferimento in società) o a titolo gratuito (onazione o successione per causa i morte), oppure a seguito i scioglimento el rapporto sociale con riguaro a un singolo socio. Quest ultima ipotesi può realizzarsi per morte, recesso volontario o esclusione el socio. Di seguito verranno approfonite le conseguenze civilistiche e fiscali el ecesso i un socio i società i persone. La morte el socio e le conseguenze sul contratto sociale Nelle società i persone il contratto sociale è caratterizzato alla consierazione personale e soggettiva el singolo contraente; pertanto, la morte el socio non etermina la trasmissione ella sua quota agli erei, bensì la trasformazione ope legis ella quota nel corrisponente importo pecuniario i cui iventano creitori gli erei e ebitrice la società. Il combinato isposto egli artt.2284 e 2289 c.c. prevee, infatti, il iritto egli erei alla liquiazione ella quota el loro ante causa. In particolare, ai sensi ell art.2289 c.c. 2 gli erei hanno iritto a una somma i enaro che rappresenti il valore ella quota el socio efunto, a liquiarsi in base alla situazione patrimoniale ella società nel giorno in cui si verifica lo scioglimento el rapporto sociale, che si ientifica con la ata el ecesso. * Dottore Commercialista in Firenze e Pistoia 1 Per quanto riguara la trasferibilità ella quota sociale, si ritiene, infatti, che l atto costitutivo possa erogare alla isciplina coicistica, preveeno moalità iverse i trasferimento ella stessa, quali: - il consenso ella maggioranza ei soci, anziché ell unanimità egli stessi; - il principio ella libera trasferibilità ella quota sociale, in base al quale i soci prestano il loro consenso al trasferimento elle quote sociali in moo preventivo, ovvero nello stesso atto costitutivo. La ottrina prevalente ritiene questa clausola legittima, mentre altri autori ritengono, invece, che la sua valiità ebba essere valutata caso per caso; - la previsione ella ceibilità ella quota sulla base el solo consenso el ceente e el cessionario, temperata all attribuzione i un iritto i prelazione in favore egli altri partecipanti alla società. In tal caso, la trasferibilità è più agevole in quanto i soci non possono impeire il trasferimento ella quota, limitano solo le possibilità i scelta ell aspirante socio; - una clausola i graimento che suborina l ingresso nella società ei nuovi soci al possesso i eterminati requisiti soggettivi o al consenso i un organo sociale. 2 Art.2289 el coice civile: 43

2 Tuttavia, a norma ell art.2284 c.c. si possono aottare ue soluzioni alternative che preveono: lo scioglimento anticipato ella società, nel cui caso la liquiazione ella quota spettante agli erei viene ricompresa nella più generale liquiazione ella società; la continuazione ell attività sociale con gli erei el e cuius, purché questi ultimi vi acconsentano e la ecisione sia aottata all unanimità egli altri soci (salvo iversa previsione ell atto costitutivo, che può preveere la ecisione a maggioranza), costitueno in ogni caso il subingresso egli erei nella compagine sociale una moifica ell atto costitutivo. Tale isciplina legale, non aveno natura imperativa, può essere erogata a pattuizioni al contenuto più vario previste nel contratto sociale, come anche alla previsione ella libera trasmissibilità ella quota sociale. Altre clausole possono essere inserite nel contratto sociale, al fine i inciere sulla facoltà i scelta ei soci superstiti o egli erei el socio efunto in maniera ifferente rispetto al ettato normativo. Si tratta, in particolare, elle seguenti clausole cosiette i continuazione, i cui è tuttavia iscussa la valiità: facoltative che riconoscono agli erei la facoltà i entrare in società; obbligatorie automatiche o i successione che preveono l obbligo per gli erei i entrare in società; in base alle quali l accettazione ell ereità comporta automaticamente l assunzione ella qualità i socio. Mentre a parte ella giurispruenza non vi è un orientamento concore e consoliato in merito alla valiità elle ultime ue ipotesi i clausole i continuazione, la ottrina si è espressa sulle stesse, sostenenone la nullità sulla base el contrasto con il principio i ivieto i patti successori (art.458 c.c.) e con i principi vigenti in materia i iritto societario, secono i quali un soggetto non può ivenire socio i una società a responsabilità illimitata senza una propria ichiarazione i volontà, ichiarazione che non può certo riscontrarsi nell accettazione i ereità che è iretta a altri fini 3. Aspetti particolari: il trasferimento mortis causa ella quota el socio accomanante Per quanto riguara il trasferimento mortis causa ella quota el socio accomanatario i una società in accomanita semplice valgono le stesse regole illustrate in preceenza in relazione alla quota i società in nome collettivo. È, invece, iversa la isciplina relativa alla quota el socio accomanante (con riferimento alla quale non sussiste l illimitata responsabilità patrimoniale el socio eceuto), in quanto l art.2322 c.c. prevee che etta quota sia trasmissibile sia mortis causa che, a eterminate conizioni, per atto inter vivos 4. Per quanto concerne la trasferibilità mortis causa, bisogna evienziare come essa sia prevista al Legislatore come regime naturale, in eroga a quanto statuito per i soci accomanatari, sul presupposto che, esseno l accomanante privo el requisito ell intuitus personae, non si veono particolari motivi i iniego. Al riguaro sembra corretto ritenere che, nel silenzio el contratto sociale, gli erei subentrino automaticamente al socio efunto nella compagine sociale con la possibilità, tuttavia, i espressa 3 4 [1] Nei casi in cui il rapporto sociale si sciolga limitatamente a un socio, questi o i suoi erei hanno iritto soltanto a una somma i anaro che rappresenti il valore corrente ella quota. [2] La liquiazione ella quota è fatta in base alla situazione patrimoniale ella società nel giorno in cui si verifica lo scioglimento el rapporto sociale. [3] Se vi sono operazioni in corso, il socio o i suoi erei partecipano agli utili e alle perite inerenti alle operazioni meesime. [4] Salvo quanto è isposto nell'art.2270, il pagamento ella quota spettante al socio eve essere fatto entro sei mesi al giorno in cui si verifica lo scioglimento el rapporto sociale. Cfr. L. Scappini, F. Facchini, M.G. Facchini, Le società i persone , Gruppo Euroconference Spa, novembre 2008, pag.69. In particolare etto articolo, al comma 1, sancisce che la quota i partecipazione el socio accomanante è trasmissibile per causa i morte, mentre al comma 2 stabilisce che, salvo iversa isposizione ell atto costitutivo, la quota può essere ceuta, con effetto verso la società, con il consenso ei soci che rappresentano la maggioranza el capitale. 44

3 attribuzione el iritto per gli erei i optare per la liquiazione ella quota, in luogo el subentro nella società. È comunque possibile, nell ambito ella libertà contrattuale, preveere una clausola che vieti la trasmissibilità mortis causa ella quota el socio accomanante e conseguentemente l obbligo ei soci superstiti alla liquiazione ella quota agli erei. Problematica iscussa in ottrina, in merito alla trasferibilità ella quota mortis causa, è quella che sorge nell ipotesi in cui vi sia una pluralità i erei. In tal caso, si pone infatti il problema ella ivisibilità o inivisibilità ella quota ereitata. Le tesi sono essenzialmente le seguenti: la prima ammette la ivisibilità ella quota tra i coerei, che si verificherebbe al momento stesso ell accettazione ell ereità; la secona ne ammette la ivisibilità a eterminate conizioni. In particolare, essa rappresenta una moifica el contratto sociale e conseguentemente sarà necessaria l unanimità ei soci. In caso i mancato raggiungimento i etta unanimità, la quota resterà inivisa tra i coerei o i legatari. La liquiazione ella quota agli erei Qualora la soluzione aottata in caso i morte i un socio i società i persone sia quella ella liquiazione ella quota agli erei, senza possibilità i prosecuzione el rapporto sociale con gli stessi, non si ravvisano particolari problematiche interpretative in ambito civilistico, in quanto si renono applicabili le norme relative al recesso, ovvero allo scioglimento el rapporto sociale, con riferimento a un singolo socio. In particolare, a norma ell art.2289 c.c. gli erei el socio efunto hanno iritto alla liquiazione i una somma i enaro che rappresenti il valore ella quota; pertanto, essi iventano titolari i un iritto i creito verso la società. Il valore ella quota si etermina in base alla situazione patrimoniale ella società nel giorno in cui si verifica lo scioglimento, la quale rappresenta secono la ottrina ominante un bilancio straorinario che eve esprimere la valutazione ella società a valori correnti, teneno conto ell avviamento. Dunque la liquiazione eve avvenire sulla base el valore corrente ella società e non el suo valore contabile i funzionamento. Se vi sono operazioni ancora non concluse, il socio uscente partecipa agli utili e alle perite relative alle operazioni meesime. In nessun caso nasce un iritto alla restituzione ei beni conferiti. Tuttavia la liquiazione ella quota, previo accoro tra le parti, può avvenire anche meiante assegnazione i beni ella società (liquiazione in natura ), anziché in enaro. I soci superstiti non possono escluere il iritto alla liquiazione ella quota agli erei, ma secono la tesi ominante possono erogare alle moalità e ai criteri legali relativi allo stesso iritto, a esempio preveeno nell atto costitutivo che la liquiazione ebba avvenire sulla base ell ultimo bilancio esercizio, anziché ella situazione patrimoniale alla ata ello scioglimento el rapporto 5. La società provvee alla liquiazione prelevano al patrimonio sociale. Di conseguenza, i soci evono eliberare una riuzione el Capitale sociale in misura corrisponente alla quota i capitale el socio uscente, a meno che la società non possa provveere utilizzano le riserve esistenti. Al riguaro, risulta ormai pacifico che l obbligo ella liquiazione ella quota agli erei ricae in capo alla società e non al socio 6. Tuttavia se non vi fa fronte la società, i soci illimitatamente responsabili sono tenuti a corrisponere la somma in via sussiiaria, come per ogni altra obbligazione sociale. Particolarmente problematica risulta l applicazione al caso in oggetto elle isposizioni ell art.2290 el coice civile, ai sensi el quale: nel caso i scioglimento el rapporto sociale limitatamente a un socio, questi o i suoi erei sono responsabili per le obbligazioni sociali sorte fino al giorno in cui si verifica lo scioglimento (comma 1); 5 6 I più ritengono comunque inammissibili clausole che impongano la liquiazione ella quota al valore nominale ella stessa, anziché al valore corrente. In tal senso la Cassazione (sent. n.291 el 26 aprile 2000, Sez. Unite) ha chiarito che la omana i liquiazione ella quota i una società i persone a parte el socio receuto o escluso, ovvero egli erei el socio efunto, fa valere una obbligazione non egli altri soci, ma ella società meesima, quale unico soggetto passivamente legittimato. 45

4 lo scioglimento eve essere portato a conoscenza ei terzi con mezzi ionei, posto che in mancanza non è opponibile ai terzi che lo hanno senza colpa ignorato (comma 2). In ottrina e in giurispruenza si rilevano posizioni che sostengono l inapplicabilità el comma 2 ell art.2290 ai casi i scioglimento el rapporto sociale per causa i morte. Secono ette tesi, lo scioglimento el rapporto sociale è sempre opponibile ai terzi fin alla ata el ecesso, a prescinere alla conoscenza el fatto a parte i questi ultimi, o comunque all effettuazione ei necessari aempimenti pubblicitari. Al riguaro, nella prassi operativa si suggerisce i proceere quanto prima all iscrizione nel Registro elle imprese ella notizia ell avvenuto ecesso el socio, così a evitare che gli erei possano essere ritenuti responsabili per le obbligazioni sociali che ovessero sorgere successivamente alla ata el ecesso 7. La tassazione ai fini elle imposte i successione e onazione elle somme ricevute agli erei a titolo i liquiazione ella quota el socio efunto. Il creito acquisito agli erei in conseguenza ella liquiazione ella quota el e cuius è assoggettato all imposta sulle successioni e onazioni. In questo caso, non sorgono particolari problematiche in orine alla ichiarazione i successione, atteso che trattanosi i trasformazione ella quota in un creito, a essere oggetto i imposizione è il valore el creito stesso (art. 18 el D.Lgs. n.346/90), ovvero la somma i anaro che spetta all eree a fronte ella liquiazione ella quota el e cuius. Non è unque necessario effettuare una valutazione ella società ai fini ella successione, in quanto la valutazione ella stessa è effettuata ai sensi ell art.2289 c.c. al momento ella eterminazione ella somma a liquiare agli erei e non assume rilevanza, ai fini ell imposizione, verificare se la somma liquiata corrispona anche al valore effettivo ella quota, visto che l Amministrazione Finanziaria non è legittimata a contestare la congruità ella somma i enaro ricevuta agli erei in ragione el valore effettivo ella quota el e cuius 8. Come evienziato in preceenza, infatti, la previsione ell art.2289, co.2, c.c., secono la quale la liquiazione ella quota è fatta in base alla situazione patrimoniale ella società nel giorno in cui si verifica lo scioglimento el rapporto sociale, è un principio che non ha natura cogente e può essere pattiziamente erogato entro certi limiti alle parti. In merito alla tassazione elle somme percepite agli erei a titolo i liquiazione, si ricora che la isciplina ell imposta sulle successioni e onazioni reintrootta a partire al 3 ottobre 2006, a opera ell art.2, co.47 ss., el D.L. n.262/06, prevee importanti franchigie entro le quali l imposta non si applica, se la successione avviene in ambito familiare. 9 Tassazione ai fini elle imposte sui reiti ell eventuale ifferenza tra il valore fiscale ella partecipazione e le somme ricevute agli erei a titolo i liquiazione ella quota el socio efunto Come etto in preceenza, la liquiazione ella quota el e cuius agli erei costituisce un caso particolare i recesso al contratto sociale. Al riguaro, la isciplina fiscale applicabile si presenta particolarmente problematica, in quanto nell ambito el Tuir non è presente una norma specifica che isciplina il recesso elle società i persone, ma si opera un rimano a norme specifiche el recesso i società i capitali. Ciò ha ingenerato in ottrina un acceso ibattito sulla qualificazione fiscale elle somme ricevute a seguito i etta liquiazione. Infatti, l importo spettante al socio receente, corrisponente a una frazione el capitale economico ella società, rappresenta generalmente la restituzione el capitale sociale e ei versamenti effettuati, nonché la istribuzione ella quota parte i utili inivisi i esercizi preceenti. In tal caso, l operazione non assume rilevanza ai fini elle imposte sui reiti, in quanto costituisce la restituzione i riserve i capitali e la istribuzione i utili già tassati per trasparenza in capo ai soci Cfr. E. Zanetti, Società i persone: ecesso el socio e posizione egli erei, in Pratica fiscale e professionale, n.48/05, pag33. In tal senso Cass., Sez. trib., Sent. n.993/00. Più in ettaglio, per i trasferimenti i beni e iritti per causa i morte sono previste le seguenti franchigie: , se a favore el coniuge e ei parenti in linea retta; , se a favore ei fratelli e elle sorelle. 46

5 Tuttavia, l importo liquiato può rappresentare anche plusvalenze latenti sui beni ell attivo, valori i avviamento o la quota parte egli utili in corso i maturazione alla ata el recesso e, quini, non ancora imputati ai fini fiscali in capo ai soci. Questi componenti hanno invece rilevanza reituale per gli erei, atteso che non sono stati oggetto i tassazione per trasparenza in capo al e cuius. Al riguaro, l art.20 bis el Tuir prevee che, ai fini ella eterminazione ei reiti i partecipazione compresi nelle somme attribuite o nei beni assegnati ai soci o agli erei (c.. ifferenza a recesso ), si applicano, in quanto compatibili, le isposizioni ell art.47, co.7, el Tuir, il quale statuisce che: le somme o il valore normale ei beni ricevuti ai soci in caso i recesso, i esclusione, i riscatto e i riuzione el capitale esuberante o i liquiazione anche concorsuale elle società e enti costituiscono utile per la parte che eccee il prezzo pagato per l acquisto o la sottoscrizione elle azioni o quote annullate. Tale rimano aveva in passato fatto ritenere 10 che le somme ricevute a seguito i recesso a società i persone, anche per causa i morte, ovessero essere qualificate al percettore come reiti i capitale; ciò risulta, tuttavia,in contraizione con il principio generale contenuto nel Tuir, in base al quale i reiti erivanti a società i persone commerciali costituiscono reiti i impresa 11. Sul tema è intervenuta più i recente la R.M. n.64/e/08, con la quale l Agenzia elle Entrate ha affermato che la ifferenza a recesso, erivano alla partecipazione in una società i persone commerciale, assume natura i reito impresa e, come tale, eve essere tassata in capo al socio uscente secono il generale principio i competenza che sottene alla eterminazione i tale reito. Dunque, l Agenzia elle Entrate ha aerito alla teoria secono la quale anche il reito erivante alla liquiazione ella quota i società i persone, per effetto el principio i trasparenza, rappresenta un reito i impresa generato alla società. Inoltre, lo stesso art.20 bis el Tuir fa riferimento ai reiti e non agli utili, e più precisamente ai reiti i partecipazione, con conseguente attrazione naturale egli stessi nel regime el reito i impresa. Ai fini ella tassazione ella ifferenza a recesso si applica, altresì, l art.17, co.1, lett. l), el Tuir, ai sensi el quale è ammessa la tassazione separata nell ipotesi in cui siano trascorsi almeno 5 anni tra la ata i costituzione ella società a cui si recee e la ata i effetto el recesso o esclusione. Detto regime è applicabile anche per gli erei, nell ipotesi in cui la liquiazione ella quota sia effettuata per causa i morte. Poiché la ifferenza a recesso è qualificata quale reito i impresa, la stessa seguirà le regole proprie i etta tipologia reituale, con conseguente applicazione el principio i competenza. Pertanto risulterà imponibile nell esercizio in cui le somme a liquiare a titolo i recesso verranno puntualmente quantificate, inipenentemente all incasso elle stesse. Sul punto preme evienziare la tesi sostenuta a alcuni commentatori in base alla quale, nell ipotesi in cui risulti applicabile la tassazione separata, rileverebbe invece il principio i cassa 12. In tale contesto il principio Si vea, tra gli altri, G. Rebecca e F. Sartori, Aspetti fiscali el recesso a società i persone, in Il Fisco, n. 21/2008, pag La stessa Amministrazione Finanziaria ha fornito nel tempo interpretazioni non sempre coerenti. Nella R.M. n.127/e/95 e nella C.M. n.98/e/00 era stato affermato che le somme attribuite a seguito el recesso mantengono la meesima natura ei reiti percepiti orinariamente attraverso la partecipazione alla società (ovvero sono reiti i impresa), mentre nella C.M. n.54/e/02 era stato precisato che, a seguito ello scioglimento ella società per la mancata ricostituzione ella pluralità ei soci, la somma attribuita ai soci uscenti rappresenta, per la parte che eccee il costo i acquisto elle quote, reito i capitale tassabile ai sensi ell'art.47, co.7, el Tuir. Si vea: M. Del Fabbro, M. Pezzetta, Profili fiscali el recesso el socio nelle società i persone, in razioni i Finanza Straorinaria, a cura i G. Cristofori, Il Sole 24 Ore, pagg.1113 e ss., secono cui: Un ulteriore tema è quello ell ientificazione el perioo imposta nel quale assoggettare a tassazione le somme riconosciute al socio. [ ] Laove, invece, sia attivabile la tassazione separata, l imposizione el reito compreso nelle somme attribuite o nel valore normale ei beni assegnati al socio uscente ovrebbe avvenire nel perioo imposta i effettivo incasso i ette somme o i assegnazione i tali beni. Ciò trova conferma nella lettura ell art. 21, comma 1, el Tuir, il quale stabilisce che per alcune tipologie i reiti tassati separatamente, tra cui anche quelli in esame, l imposta è eterminata applicano all ammontare percepito l aliquota corrisponente alla metà el reito complessivo netto el contribuente nel biennio anteriore all anno in cui è sorto il iritto alla percezione. La norma citata fa esplicito riferimento alle somme effettivamente introitate, per le quali non rileva pertanto il principio i competenza, bensì quello i cassa. In questo contesto, la competenza rileva solo al fine i iniviuare l annualità in cui è sorto il iritto alla liquiazione ella quota e ciò solo per eterminare l aliquota a applicare al reito conseguito a seguito el recesso. Un ulteriore conferma alla tesi esposta si esume alle istruzioni al quaro RM i Unico 2010 Persone fisiche, secono cui se percepiti al i fuori ell esercizio i imprese commerciali [ ] i reiti, le inennità e le plusvalenze [ ] vanno inicati in questo quaro, nella ichiarazione ei reiti relativa al perioo 47

6 i competenza rileverebbe al solo fine i iniviuare l annualità in cui è sorto il iritto alla liquiazione ella quota, per eterminare l aliquota a applicare al reito conseguito a seguito el recesso. Detta conclusione, circa l applicazione el principio i competenza solo se non è attivabile il meccanismo ella tassazione separata, risulterebbe confermata alle istruzioni al quaro RM i Unico Persone Fisiche 13, ove, con riferimento ai reiti assoggettati a tassazione separata percepiti al i fuori ell esercizio i imprese commerciali, si precisa che gli stessi vanno inicati nella ichiarazione ei reiti relativa al perioo i imposta in cui sono percepiti (principio i cassa). Trattanosi i fattispecie non specificamente regolata viene a chieersi quale ebba essere il costo fiscale a contrapporre al valore liquiato ai fini ella eterminazione ella ifferenza a recesso nell ipotesi in cui gli erei non subentrino automaticamente nel contratto sociale. Una prima soluzione prevee i fare riferimento ai costi sostenuti al e cuius (acquisto ella partecipazione, aumenti i capitale, versamenti a fono peruto ecc.), aumentati ei reiti già tassati in capo allo stesso per trasparenza e iminuiti elle perite attribuite e egli utili effettivamente istribuiti 14. Una secona soluzione prevee invece i prenere in consierazione, come costo fiscalmente riconosciuto, il valore efinito/ichiarato ai fini ell imposta i successione 15, ai sensi ell art.18, co.1, lett. ), el D.Lgs. n.346/ La questione meriterebbe un chiarimento a livello i prassi ministeriale. In ogni caso la ifferenza tassata ai sensi ell art.20 bis el Tuir non eve rappresentare utili i preceenti esercizi accantonati a riserva, ma somme iverse, quali quelle connesse all attribuzione ella quota i avviamento, alle riserve in sospensione imposta, nonché alla parte ell utile ell esercizio formatasi all inizio el perioo imposta fino al verificarsi el recesso. Nell ambito ell art.20 bis el Tuir, quale costo fiscalmente rilevante per la quantificazione el reito a partecipazione non può essere preso in consierazione il valore rieterminato ella quota a seguito i pagamento i imposta sostitutiva. Infatti, sulla base elle isposizioni i cui all art.5, co.1, ella Legge n.488/01, la rieterminazione el costo o valore i acquisto elle partecipazioni non quotate esplica i propri effetti esclusivamente nell ambito ella isciplina ei capital gains, vale a ire soltanto ai fini ella eterminazione elle plusvalenze a cessione a titolo oneroso i partecipazioni qualificate e non qualificate, i cui all art.67, co.1, lett. c) e c bis), el Tuir. La C.M. n.12/e/02 ha confermato che il valore rieterminato non può essere utilizzato ai fini ella eterminazione ei reiti i capitale (recesso a società i capitale) e a maggior ragione non può valere per i reiti a partecipazione (recesso a società i persone). Deucibilità in capo alla società ella somma corrisposta agli erei a titolo i liquiazione. Altra questione molto ibattuta, strettamente legata alla preceente, riguara la eucibilità a parte ella società ella ifferenza a recesso corrisposta al socio uscente o ai suoi erei. Al riguaro, la citata R.M. n.64/e/08 ha affermato che la ifferenza a recesso è eucibile in capo alla società nell esercizio in cui sorge il iritto alla liquiazione ella quota. La soluzione non può che essere conivisa, in quanto le plusvalenze latenti, l avviamento e gli utili maturati vengono tassati in capo al socio che recee quali reito i impresa, ma gli utili complessivamente realizzati alla società nel perioo i imposta in cui si verifica il recesso sono imputati per trasparenza ai sensi ell art.5 Tuir anche in capo ai soci superstiti che risultano tali al 31 icembre ell anno in cui è avvenuto il recesso imposta in cui sono percepiti. In efinitiva, sembrerebbe possibile affermare che, se non è attivabile il meccanismo ella tassazione separata, i reiti in esame ebbano essere tassati nel perioo imposta in cui gli stessi vengono puntualmente quantificati (principio i competenza). Diversamente, qualora risulti applicabile la tassazione separata, le somme spettanti al socio receuto sono imponibili nel perioo 'imposta in cui vengono materialmente percepite (principio i cassa). Si veano, a ultime, le istruzioni al Quaro RM el Moello Unico Persone Fisiche 2013, Fascicolo n.2, pag.12. Cfr. Art.68, co.6, quinto perioo, el Tuir. Cfr. Art.68, co.6, secono perioo, el Tuir. Tale valore, per esplicito rimano a quanto isposto all art.16 el D.Lgs. n.346/90, è pari a quello eterminato nell ipotesi in cui caa in successione la quota i partecipazione, i cui si irà nei successivi paragrafi. 48

7 Ne eriva che, se si negasse la eucibilità in capo alla società ella ifferenza a recesso, che è costituita alle voci sopraelencate, si contravverrebbe al ivieto i oppia tassazione previsto all art.163 el Tuir (una prima volta in capo al socio receente e, successivamente, anche in capo ai soci superstiti). Pertanto, per la componente imputabile al rimborso el Capitale sociale versato al socio e alla istribuzione elle riserve, sia i utili che i capitale, la società proceerà all annullamento ella quota i Capitale sociale etenuta al socio receuto e alla corrisponente riuzione proporzionale elle riserve, sia i utili che i capitale, spettanti al socio. Tali operazioni, i natura esclusivamente patrimoniale, non avranno alcuna rilevanza sulla eterminazione el reito imponibile ella società. La parte, invece, imputabile al maggior valore economico ella società alla ata ello scioglimento el rapporto sociale, rispetto ai valori contabili, che costituisce la ifferenza a recesso, eve essere iscritta a Conto economico, quale componente negativo rilevante ai fini ella eterminazione el reito ella società. La prosecuzione el rapporto sociale con gli erei Qualora la soluzione aottata nell atto costitutivo per l ipotesi i morte i un socio i società i persone sia quella el subentro nel rapporto sociale a parte egli erei (tipicamente in ipotesi i società in accomanita semplice, assumeno gli stessi almeno in prima battuta la qualifica i soci accomananti), si verifica un cambiamento ella compagine sociale, in quanto gli erei assumono la qualifica i soci, subentrano nella quota prima etenuta al efunto. Tale operazione non assume rilevanza ai fini elle imposte sui reiti, in quanto non si tratta i trasferimento a titolo oneroso (ex art.67 el Tuir), esseno bensì i un trasferimento per causa i morte che rientra unque unicamente nel campo i applicazione ell imposta sulle successioni e onazioni. Tassazione ai fini elle imposte i successione e onazione elle quote ricevute agli erei a seguito el subentro nella compagine sociale Il valore ella quota ai fini ella successione eve essere eterminato in base all art.16, co.1, lett. b), el D.Lgs. n.346/90, il quale ispone che la base imponibile ai fini ella eterminazione ell imposta i successione è eterminata assumeno per le quote i società non azionarie, comprese le società semplici e le società i fatto, il valore proporzionalmente corrisponente al valore, alla ata i apertura ella successione, el Patrimonio netto ella società risultante all ultimo bilancio pubblicato o all ultimo inventario regolarmente reatto e viimato, teneno conto ei mutamenti sopravvenuti, ovvero, in mancanza i bilancio o inventario, al valore complessivo ei beni e ei iritti appartenenti alla società. Non evono essere unque consierate le rivalutazioni ei beni ell attivo e l avviamento 17. Si ricora che il trasferimento elle quote per causa i morte non sconta le imposte sulle successioni e onazioni nel caso in cui il valore ella quota rientri nelle franchigie introotte all art.2, co.48, el D.L. n.262/ Inoltre l operazione è esente all imposta sulle successioni e onazioni se il trasferimento avviene a favore ei iscenenti e el coniuge e se ricorrono i requisiti inicati all art.3, co.4 ter, el D.Lgs. n.346/90, ovvero a conizione che gli erei proseguano l esercizio ell attività impresa o etengano il controllo ella partecipazione per un perioo non inferiore a cinque anni alla ata el trasferimento A seguito elle moifiche apportate al testo ell art.16 el D.Lgs. n.346/90 all art.69 primo comma lett. i), L. n.342/00. Si vea la nota n.9. L art.3, co.4 ter, el D.Lgs. n.346/90 al fine i favorire il c.. passaggio generazionale ispone che i trasferimenti, effettuati anche tramite i patti i famiglia i cui agli articoli 768 bis e seguenti el coice civile a favore ei iscenenti e el coniuge, i aziene o rami i esse, i quote sociali e i azioni non sono soggetti all imposta. In caso i quote sociali e azioni i soggetti i cui all art.73, co.1, lett. a), el testo unico elle imposte sui reiti, i cui al DPR n.917/86, il beneficio spetta limitatamente alle partecipazioni meiante le quali è acquisito o integrato il controllo ai sensi ell art.2359, primo comma, numero 1), el coice civile. Il beneficio si applica a conizione che gli aventi causa proseguano l esercizio ell'attività impresa o etengano il controllo per un perioo non inferiore a cinque anni alla ata el trasferimento, reneno, contestualmente alla presentazione ella ichiarazione i successione o all atto i onazione, apposita ichiarazione in tal senso. 49

8 Tuttavia, come precisato alla C.M. n.3/e/08 (paragrafo ), per quanto riguara le quote i società i persone non è richiesto che il beneficiario acquisisca o integri il controllo ella società, unque l'agevolazione in oggetto spetta qualunque sia l'entità ella partecipazione trasferita. Costo fiscale ella partecipazione ricevuta agli erei Con riferimento alle partecipazioni acquisite per successione, l art.68, co.6, el Tuir ispone che si assume come costo il valore efinito o, in mancanza, quello ichiarato agli effetti ell imposta i successione, nonché, per i titoli esenti a tale imposta, il valore normale alla ata i apertura ella successione 20. Pertanto, ai fini ella eterminazione el capital gain erivante alla successiva cessione ella quota, l eree potrà eurre: il valore ella partecipazione ichiarato in see i enuncia i successione o quello efinito ai fini i tale imposta; oppure, nell eventualità in cui le partecipazioni siano esentate all imposta sulle successioni ai sensi ell art.3, co.4 ter, el D.Lgs. n.346/90, il valore normale ella partecipazione alla ata i apertura ella successione. Una questione che si è posta concerne l applicabilità ella previsione i cui all art.68, co.6, el Tuir anche nel caso in cui l imposta i successione non sia ovuta, in quanto la quota spettante a ciascun beneficiario non supera le franchigie previste per l applicazione i tale imposta. Sull argomento è intervenuta più volte l Amministrazione Finanziaria, a prima con R.M. n.120/e/01, la quale ha precisato che qualora i titoli siano stati ichiarati ai fini ell imposta sulle successioni, ancorché la stessa non sia ovuta, in quanto la quota spettante a ciascun beneficiario non supera gli importi minimi previsti per l applicazione ella stessa, si ebba assumere quale costo i acquisto quello ichiarato o efinito ai meesimi fini. Tale impostazione è stata ulteriormente confermata alla C.M. n.12/e/08, (risposta 3.1), a seguito ella reintrouzione ell imposta i successione per effetto el D.L. n.262/06. Al riguaro è opportuno precisare che, in caso i trasferimento mortis causa, gli erei, per la eterminazione el costo fiscale ella partecipazione in caso i successiva cessione, non possono far valere la rivalutazione effettuata al e cuius ai sensi ell art.5 ella L. n.448/01, per cui l eventuale imposta versata al efunto per la rivalutazione el costo fiscale ella partecipazione non genererebbe alcun effetto in capo agli erei. In tal senso la C.M. n.12/e/08 (risposta 3.2.) ha precisato che, stante l attuale quaro normativo in materia, non vi è nel caso i successioni aperte al 3 ottobre 2006, vale a ire alla ata i entrata in vigore el D.L. n.262/06, la possibilità i optare tra il costo sostenuto al e cuius (o in alternativa, il valore a questi rivalutato) e il valore efinito o ichiarato ai fini ell imposta successoria. Dunque, ai fini ella eterminazione elle plusvalenze imponibili ai sensi ell art.67 el Tuir, occorre far riferimento al valore elle partecipazioni eterminato e, quini, inicato nella ichiarazione i successione, secono le moalità ettate al citato art.16 el D.Lgs. n.346/ Tuttavia, come chiarito alla C.M. n.27/e/03, al caso sopra evienziato va istinta l ipotesi, peraltro i ifficile applicazione pratica, in cui il e cuius possessore elle quote alla ata i riferimento prevista a ciascuna isciplina i rivalutazione intervenuta nel tempo prima el ecesso abbia conferito manato con rappresentanza avente a oggetto il compimento i tutti gli atti necessari per beneficiare elle isposizioni agevolative previste all art.5 ella L. n.448/01 e all art.2, co.2, el D.L. n.282/02, tra cui, a esempio, l incarico alla preisposizione ella perizia giurata Il riferimento all imposta i successione, contenuto nell art.68, co.6, el Tuir, è rimasto immutato anche nel perioo in cui tale imposta risultava abrogata, a opera ell art.13 ella L. n.383/01; per cui si era inevitabilmente posta in passato la questione el coorinamento ella isposizione in esame con le intervenute moifiche normative. Al riguaro, l Agenzia elle Entrate, con C.M. n.91/e/01, aveva precisato che, per le successioni aperte successivamente alla ata i entrata in vigore ella L. n.383/01 (i.e. 25 ottobre 2001), occorreva fare esclusivo riferimento al costo sostenuto al e cuius (o in alternativa, il valore a questi rivalutato), ciò in quanto «il mancato assoggettamento all imposta sulle successioni fa venir meno il presupposto per consentire una rivalutazione ella partecipazione ereitata». Tale orientamento è stato, peraltro, ribaito nella C.M. n.52/e/04. Dunque la rivalutazione eventualmente effettuata al e cuius è praticamente inutile, in quanto non può essere utilizzata né per la quantificazione ella ifferenza a recesso, se gli erei ricevono la liquiazione ella quota, né come costo fiscalmente riconosciuto per future cessioni, se gli erei subentrano nella società e acquisiscono la quota el e cuius. 50

9 In tale ipotesi, infatti, è il e cuius che ha chiesto, per mezzo i un manato con rappresentanza, i fruire elle agevolazioni in esame, ma il completamento ell esecuzione el manato conferito prima el ecesso (meiante il pagamento ell imposta sostitutiva a parte egli erei) prouce effetto su questi ultimi che, nel frattempo, hanno acquisito le partecipazioni. Dunque solo in questa ipotesi gli erei potranno assumere il valore rieterminato elle partecipazioni ricevute in ereità come valore i acquisto ai fini ella eterminazione elle plusvalenze erivanti alla successiva venita elle stesse. Accettazione ell ereità con beneficio i inventario Un specifica problematica si pone se gli erei accettano l ereità con beneficio i inventario, atteso che gli stessi assumono in tal caso la qualifica i socio solo opo la legittima accettazione ell ereità. La questione si pone, in particolare, quano gli erei sono minori i età, ato che chi non ha ancora compiuto iciotto anni eve necessariamente accettare l'ereità con il beneficio 'inventario per il tramite el proprio rappresentante legale (genitori e, in loro mancanza, il tutore) e la legittima accettazione ell ereità può avvenire con la maggiore età oppure con l intervento el giuice. Infatti, come abbiamo etto in preceenza, gli erei, con la morte el e cuius, acquisiscono unicamente il iritto alla liquiazione ella quota, mentre per il subentro nella compagine sociale è necessario il consenso egli erei stessi, che potrà avvenire solo opo aver efinitivamente accettato l ereità 22. Pertanto, può succeere che, al 31 icembre ell anno in cui si è aperta la successione, gli erei non siano ancora subentrati come soci ella società, ma tale subentro si realizzi nell anno successivo, a seguito ella efinitiva accettazione ell ereità o ell autorizzazione el giuice in caso i minori. In tale ipotesi, si verifica che il efunto non è più socio ella società, ma la sua quota non è stata né liquiata, né trasferita agli erei, per cui si pone il problema i come imputare a fine anno per trasparenza il reito ella società i persone, ai sensi ell art.5 el Tuir. La soluzione è stata fornita alla R.M. n.157/e/08, la quale ha precisato che, poiché nell ipotesi in cui muti in corso anno la compagine sociale elle società i persone e assimilate, il reito prootto eve essere riferito esclusivamente ai soci che rivestono tale qualifica alla chiusura el perioo 'imposta, il reito i partecipazione ovrà essere imputato per intero e proporzionalmente ai soli soci che rivestono tale qualifica al 31 icembre, riparteno unque sui soli soci superstiti l utile spettante al efunto. La efinitiva accettazione ell ereità prourrà effetti civilistici, inerenti ai rapporti tra le parti, ma non prourrà effetti sugli obblighi i natura fiscale i cui termini siano ormai ecorsi. Ne consegue che, se nell anno successivo vengono istribuiti agli erei, ivenuti soci, gli utili accantonati a riserva, non si prourranno effetti i natura fiscale, esseno stato il reito già imputato, ai sensi ell art.5 el Tuir, ai soci che risultavano tali al 31 icembre ell anno preceente. Subentro egli erei nella compagine sociale e successiva cessione elle quote È stato evienziato nei paragrafi preceenti che, nel caso i liquiazione ella partecipazione agli erei, questi ultimi sono tenuti a tassare l eventuale ifferenza tra le somme ricevute e il costo fiscale ella partecipazione in capo al e cuius. Tale ifferenza a recesso rappresenta un reito a partecipazione e assume rilevanza fiscale per competenza (salvo quanto evienziato in preceenza con riferimento all ipotesi i applicazione ella tassazione separata) Inoltre, per la eterminazione ella ifferenza non si può utilizzare l eventuale valore ella partecipazione rieterminato al e cuius ai sensi ell art.5 ella L. n.448/01, ma unicamente il costo fiscale ante rivalutazione. Nei casi in cui tale ifferenza a recesso ovesse rivelarsi significativa potrebbe renersi conveniente per gli erei effettuare un recesso c.. atipico, ovvero tramite il subentro nella compagine sociale e la successiva cessione elle quote agli altri soci. La plusvalenza erivante alla cessione a titolo oneroso i partecipazioni in società i persone, nonostante possa avere la stessa natura ella ifferenza a recesso (plusvalenze latenti, avviamento, utili in corso i 22 Come evienziato in preceenza, infatti, le clausole che impongono il subentro automatico non sono consierate valie alla gran parte ella ottrina e ella giurispruenza. 51

10 maturazione alla ata el recesso), costituisce infatti una fattispecie i reito iverso i natura finanziaria (c.. capital gain) ai sensi ell art.67 el Tuir. 23 Per gli erei il regime ei capital gains è più favorevole i quello previsto per la ifferenza a recesso (tassata integralmente quale reito a partecipazione), in quanto se la partecipazione è non qualificata la plusvalenza è tassata sulla base ell imposta sostitutiva el 20% i cui all art.5, co.2, el D.Lgs. n.461/97, 24 mentre se la partecipazione è qualificata la plusvalenza concorre a formare il reito el percettore limitatamente al 49,72% el suo ammontare, ai sensi ell art.68, co.3, el Tuir 25. Ovviamente, l ipotesi i acquisto ella quota agli erei risulta invece meno favorevole per i soci superstiti, in quanto non possono goere alla eucibilità in capo alla società ella ifferenza a recesso. Nel caso i subentro nella compagine sociale e successiva cessione elle quote ai soci superstiti o a terzi, gli erei hanno inoltre ue possibilità per riurre o airittura azzerare la plusvalenza ex art.67 el Tuir. In primo luogo gli stessi possono rieterminare il costo fiscale elle quote ricevute per successione ai sensi ella Legge n.488/01, qualora fossero stati eventualmente riaperti i termini ella stessa 26. Il valore rivalutato assume, infatti, rilevanza in caso i recesso atipico, in quanto il reito el socio uscente (nel nostro caso l eree) ha natura i capital gain 27 e non i reito i capitale o i reito a partecipazione (come rispettivamente per il recesso tipico a società i capitali e a società i persone). Inoltre, gli erei possono essere inotti a ichiarare un elevato valore ella partecipazione ai fini ell imposta i successione, senza peraltro assolverla per effetto ell esenzione i cui all art.3, co.4 ter, el D.Lgs. n.346/90, creano così un maggior costo fiscalmente riconosciuto ai fini el futuro capital gain 28. Sul punto, tuttavia la C.M. n.12/e/08 (risposta n. 3.2), pur aveno chiarito che, ai fini ella eterminazione el capital gain, occorre far riferimento al valore elle partecipazioni eterminato e, quini, inicato nella ichiarazione i successione, secono le moalità ettate all art.16 el D.Lgs. n.346/90, ha anche precisato che l Amministrazione Finanziaria può isconoscere, ai fini ella eterminazione ella plusvalenza, un eventuale artificiosa rivalutazione ella quota i partecipazione in see i enuncia i successione. In generale, poi, l operazione in oggetto eve essere valutata anche alla luce el principio generale el ivieto i abuso el iritto, in quanto il subentro egli erei nella compagine sociale, seguito a breve istanza alla cessione ella quota agli stessi soci superstiti, potrebbe inurre l Amministrazione Finanziaria a riqualificare tale operazione i recesso atipico nell aggiramento i un recesso tipico. Tuttavia, a livello complessivo, non pare che il recesso atipico a società i persone, effettuato anche a seguito el ecesso el socio, possa eterminare un risparmio i imposta inebito rispetto al recesso tipico o comunque non conforme rispetto al sistema tributario vigente. Infatti, nel recesso tipico gli erei subirebbero una maggiore tassazione, a fronte, però, ella eucibilità ella ifferenza a recesso in capo alla società e inirettamente in capo ai soci superstiti, al momento ell attribuzione per trasparenza ei reiti ella società. Con il recesso atipico gli erei subirebbero, invece, una minore tassazione erivante all applicazione el regime ei capital gains, a fronte, però, i alcuna euzione per la società e i soci superstiti. Pertanto il recesso atipico comporterebbe una maggiore tassazione a livello complessivo aggregato (erei e soci superstiti), che finirebbe verosimilmente per riversarsi anche sulla eterminazione ei relativi corrispettivi pattuiti tra i soci. Ciò ovviamente se la partecipazione non sia etenuta nell esercizio i imprese commerciali. Se, infatti, la partecipazione è etenuta in tale ambito, la plusvalenza rientra nel reito i impresa. In luogo el 12,5% vigente in preceenza, per effetto elle moifiche apportate all art.2, co.6, el D.L. n.138/11. In luogo ella percentuale originariamente fissata nel 40%, la quale è stata incrementata all art.2, co.2, el D.M. 2 aprile 2008 sino alla misura el 49,72%. Si ricora, tuttavia, che, sulla base elle precisazioni fornite all Amministrazione Finanziaria, non possono essere oggetto i rivalutazione le partecipazioni ricevute per successione se la successione stessa è intervenuta successivamente alle ate i riferimento el possesso elle quote stabilite alle iverse leggi intervenute nel tempo (es XX), in quanto gli erei e i onatari non possano essere consierati possessori ei suetti beni a ette ate. Per cui, gli erei evono essere già possessori ella quota alla ata i riferimento ella legge. Diverso è, invece, il caso evienziato in preceenza in cui il e cuius abbia attribuito manato per la rivalutazione prima el ecesso. Cfr. C.M. n.26/e/04 e C.M. n.52/e/04. Ciò è più agevole nel caso i esenzione ex art.3, comma 4 ter, el D.Lgs. n.346/90, perché in tal caso ai fini el costo attribuito agli erei assume rilevanza il valore normale ella quota, mentre nel caso i non superamento ella franchigia rileverebbe unicamente il valore contabile ex art.16 el D.Lgs. n.346/90. 52