REVERSE CHARGE IN EDILIZIA: I CHIARIMENTI DELLE ENTRATE

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1 Circolare N. 62 Area: TAX & LAW Periodico plurisettimanale 14 settembre 2007 REVERSE CHARGE IN EDILIZIA: I CHIARIMENTI DELLE ENTRATE Come noto (si veda la circolare CF ), dal 2007, alle prestazioni di servizi rese dai subappaltatori del settore edile è applicabile il meccanismo del reverse charge di cui all art. 17, c. 5, DPR 633/1972, in base al quale il debitore dell imposta (IVA) è il soggetto passivo IVA destinatario della prestazione. Nel corso degli ultimi mesi l Agenzia delle Entrate, con apposite Circolari o in risposta a specifiche istanze di interpello proposte dai contribuenti, è più volte intervenuta fornendo i chiarimenti di seguito esposti. Ci scusiamo con i gentili lettori per la lunghezza della circolare ma essa rappresenta una sintesi della vastissima materia. AMBITO DI APPLICAZIONE Per effetto di quanto previsto dalla Finanziaria 2007, alle prestazioni di servizi rese dai subappaltatori del settore edile è applicabile il meccanismo del reverse charge in base al quale: il debitore dell imposta è il soggetto passivo IVA destinatario della prestazione; il prestatore del servizio è tenuto ad emettere fattura senza applicazione dell IVA specificando che: Trattasi di prestazioni di servizi soggette al reverse charge art. 17, c. 6, DPR 633/1972. L applicazione dell IVA è a carico del destinatario della fattura. Si noti che il settore edile interessato dalla norma va identificato nell attività di costruzione di cui alla sezione F della tabella ATECOFIN 2004, comprese le relative note esplicative. Una prima precisazione delle Entrate concerne l irrilevanza del soggetto committente principale. Infatti, ai fini dell applicazione del reverse charge è richiesta l appartenenza al settore edile in capo all appaltatore ed al subappaltatore, mentre non assume alcuna rilevanza il committente principale dell appalto e conseguentemente l appaltatore è tenuto ad applicare l IVA nei confronti dello stesso. Le 4 condizioni principali, che devono sempre coesistere, per l applicazione della normativa possono essere così schematizzate: 1) deve trattarsi di interventi edilizi in cui partecipano 3 o più soggetti; 2) deve trattarsi di rapporti tra subappaltatore ed appaltatore ovvero di rapporti tra subappaltatori e non interessa mai il rapporto tra appaltatore principale ed il committente della prestazione (ovvero colui che acquisisce la proprietà dei beni incorporati nell opera che viene realizzata); 3) deve trattarsi di contratto d appalto o d opera e non di fornitura o di fornitura con posa in opera; 4) sia l appaltatore sia il subappaltatore/prestatore devono entrambi svolgere una prestazione che sia riconducibile ad una delle attività contenute nella sezione F della tabella ATECOFIN 2004, (codici attività 45.xx.x). In caso di errata fatturazione (emissione di fattura con applicazione dell IVA), è possibile procedere alla correzione attraverso l emissione, entro 1 anno dall effettuazione dell operazione (art. 26, c. 3, DPR 633/1972) di apposita nota di credito CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag 1

2 IMPRESE CONSORZIATE Con le Circolari 19/E del e 243/E dell , le Entrate intervengono per chiarire l applicazione del reverse charge in presenza di organismi di tipo associativo: si pensi al caso di una società consortile che coordina la gestione unitaria della commessa ribaltando i costi sostenuti alle altre società consorziate oppure ai consorzi di cooperative che affidano l esecuzione dei lavori ai soci. La posizione delle Entrate può essere così sintetizzata: quando il consorzio agisce nei confronti dei terzi quale appaltatore, le prestazioni rese al consorzio dalle imprese consorziate non configurano un subappalto e quindi non si applica il reverse charge; quando il consorzio agisce nei confronti dei terzi quale subappaltatore e quindi assoggetta le prestazioni rese al regime del reverse charge, tale regime si riverbera anche sulle prestazioni rese dagli associati al consorzio stesso e dunque si applica il reverse charge (ovviamente semprechè le prestazioni in subappalto rese dal consorzio ai terzi rientrino nel settore edile). GENERAL CONTRACTOR La Risoluzione 155/E del verte sull applicabilità del meccanismo dell inversione contabile per le prestazioni di servizi rese da imprese terze ad un general contractor. Il caso specifico concerne la qualificazione del rapporto giuridico che si instaura tra l Anas e la società istante (quale general contractor ) per la costruzione di una tratta autostradale. L Agenzia delle Entrate, dopo aver analizzato la normativa sui contratti pubblici, conclude disponendo che il rapporto contrattuale che si viene ad instaurare tra il general contractor e l Anas è un contratto d appalto, con la conseguenza che il rapporto tra il general contractor e le ditte terze affidatarie si qualifica come subappalto. Pertanto: nel contratto di affidamento a contraente generale (assimilabile all appalto), non trova applicazione la disciplina del reverse charge; per le prestazioni rese dalle imprese affidatarie al general contractor trova applicazione il meccanismo del reverse charge. FORNITURA CON POSA IN OPERA La Risoluzione 148/E del affronta il caso di una società che svolge attività di fornitura di armature in acciaio per cemento armato, pre-sagomate o pre-assemblate, il cui codice di attività è ( altri lavori speciali di costruzione ), rientrante nel gruppo F e, quindi, interessato dall applicazione del reverse charge. Con i propri clienti, la società stipula dei contratti di fornitura con posa in opera, definiti come contratti di vendita con prestazione accessoria della posa in opera, e quindi non rientranti nell alveo dei contratti d opera o d appalto in quanto non prevedono un obbligazione di risultato. Per la posa in opera, la società istante precisa che l attività può essere svolta direttamente dalla stessa con proprio personale dipendente o da aziende terze artigiane inquadrate nel codice attività ( altri lavori speciali di costruzione ). L Agenzia delle Entrate sottolinea che l applicazione dell inversione contabile dipende dalla tipologia di contratto esistente tra le parti, il quale deve rientrare necessariamente tra le prestazioni di servizi e non tra le cessioni di beni. Occorre, pertanto, far riferimento alla CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag 2

3 volontà contrattualmente prevista dalle parti per stabilire se sia prevalente l obbligazione di dare, tipica delle vendite, ovvero quella di fare, tipica dei servizi, tra cui rientrano i contratti d opera e d appalto. Tale indagine si rende necessaria anche nelle ipotesi in cui i codici che identificano le attività delle imprese contraenti appartengano alla sezione F della Tabella ATECOFIN. Nel caso concreto, secondo le Entrate, il meccanismo di inversione contabile non si applica né nel rapporto tra l impresa appaltatrice e quella istante che fornisce armature in acciaio, in quanto la posa in opera rappresenta solo un operazione accessoria a quella principale di fornitura, né al rapporto tra l impresa istante e le imprese alle quali affida la posa in opera. In tal caso, infatti, non risulta soddisfatta una delle condizioni applicative, poiché il contratto a monte tra l impresa appaltatrice e l impresa istante non si configura come contratto di subappalto, bensì di fornitura. Appare quindi opportuno, al fine di semplificare la gestione dei rapporti contrattuali, stipulare i contratti sempre in forma scritta, per evidenziare se nella particolare fattispecie prevalga la vendita del bene ovvero la prestazione di un servizio. ATTIVITA DI INSTALLAZIONE E MANUTENZIONE DI IMPIANTI IDRAULICO SANITARI La Risoluzione 154/E del , riguarda il caso di un impresa subappaltatrice che svolge l attività di installazione e manutenzione di impianti idraulico sanitari, mediante contratti di subappalto con una società operante nel medesimo settore. Nell ambito di tale attività, la società istante effettua anche interventi di mera manutenzione di impianti esistenti. Al riguardo l Agenzia delle Entrate, considerato che: le attività di costruzioni di cui alla sezione F comprendono anche le riparazioni; dal punto di vista soggettivo, ai fini dell applicazione del reverse charge è necessario che entrambe le parti (appaltatore e subappaltatore) operino nel settore edile; afferma che l attività di mera manutenzione di impianti idraulici già esistenti, riconducibile nella categoria delle riparazioni inerenti il settore delle costruzioni, è soggetta al meccanismo del reverse charge. Più in generale, anche alle altre attività svolte dall impresa subappaltatrice, come l installazione di un impianto idraulico in un immobile in corso di costruzione, in cui l appaltatore ha ottenuto l incarico dal proprietario dell immobile (privato ovvero impresa edile) o il rifacimento di un impianto idraulico per conto di un appaltatore che ha ottenuto l incarico dal proprietario dell immobile (privato), senza che tale intervento faccia parte di un intervento di costruzione o ristrutturazione risulta applicabile il meccanismo del reverse charge, a nulla rilevando il fatto che il soggetto appaltatore abbia ricevuto l incarico da un privato o da un impresa edile. ATTIVITA DI INSTALLAZIONE E MANUTENZIONE DI IMPIANTI DI ALLARME Con la Risoluzione 164/E dell , l Agenzia delle Entrate esamina il caso di un impresa che svolge l attività di installazione e manutenzione ordinaria di impianti di allarme. Le problematiche oggetto dell istanza in esame riguardano: 1) l applicabilità o meno del meccanismo del reverse charge all attività di manutenzione esercitata in subappalto; 2) la necessità di distinguere, ai fini dell applicabilità del meccanismo del reverse charge, tra: CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag 3

4 o o l attività di installazione eseguita per conto di una società che svolge solo l attività di installazione, che, a sua volta, ha ottenuto l appalto per l installazione dal cliente finale; l attività di installazione eseguita per conto di una società produttrice di sistemi di allarme, che li cede direttamente al cliente finale. Poiché dalle note esplicative della classificazione ATECOFIN delle attività economiche risulta che sono incluse nella sezione F anche le riparazioni rese sugli impianti e le opere rientranti nella medesima sezione, secondo l Agenzia delle Entrate, anche l attività di manutenzione, essendo assimilabile alla riparazione, è riconducibile alla sezione F, con la conseguente applicabilità del reverse charge essendo svolta in subappalto. Relativamente all attività di installazione, è necessario distinguere in base al contratto stipulato a monte con il cliente finale. Così se l attività di installazione è svolta dalla società istante: per conto della società appaltatrice che, a sua volta, esercita l attività di installazione, si configura un ipotesi di subappalto con conseguente applicazione del meccanismo del reverse charge; per conto della società produttrice di impianti di allarme, incaricata della vendita con relativo montaggio, va verificata la natura giuridica del rapporto contrattuale tra la società produttrice e il cliente finale (il reverse charge trova applicazione solo se la prestazione dell installazione è resa nei confronti di un appaltatore). Il reverse charge non trova quindi applicazione trattandosi di attività di installazione posta in essere nei confronti della ditta produttrice che effettua una cessione con posa in opera. INSTALLAZIONE E NOLEGGIO DI PONTEGGI Nella Risoluzione 187/E del , l Agenzia delle Entrate risponde all istanza di interpello presentata da una società che svolge le attività di installazione di ponteggi per conto terzi e di noleggio di ponteggi con relativa installazione. In merito alla necessità o meno di applicare il reverse charge l Agenzia delle Entrate, ribadendo che l inclusione nel campo di applicazione del reverse charge delle prestazioni di manodopera, di fatto estende l obbligo dell inversione contabile anche alle prestazioni di servizi dipendenti da contratti d opera di cui all art del C.C. ; devono ritenersi escluse dal reverse charge le forniture di beni con posa in opera poiché tali operazioni, nelle quali la posa in opera assume una funzione accessoria rispetto alla cessione del bene, ai fini IVA costituiscono cessioni di beni e non prestazioni di servizi ; è giunta alla conclusione che, nel caso proposto: 1) il noleggio dei ponteggi con installazione degli stessi è escluso dall applicazione del reverse charge, in quanto la posa in opera è da considerare accessoria rispetto al noleggio delle impalcature; 2) l installazione di ponteggi per conto terzi, rappresentando una prestazione di servizi, rientra nell ambito applicativo del reverse charge al verificarsi delle restanti condizioni richieste dalla normativa CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag 4

5 NOLEGGIO DI MACCHINE CON OPERATORE Nella Risoluzione 205/E del , l Agenzia delle Entrate risponde all istanza di interpello presentata da una società cooperativa che effettua lavori di scavo, sbancamento, sistemazione di terreni, demolizione di edifici e similari, trasporto di materiali quali sabbia e terra conto terzi, in forza di contratti di noleggio del mezzo necessario per il lavoro da eseguire con il relativo operatore. Il corrispettivo pattuito tra le parti è commisurato alle ore di utilizzo del mezzo con l operatore. L Agenzia delle Entrate ribadisce innanzitutto che i contratti di mero noleggio (senza operatore o senza montaggio/smontaggio) sono comunque esclusi dall applicazione del reverse charge in quanto gli stessi non configurano prestazioni di subappalto e non sono neppure ricompresi tra le attività della sezione F della tabella ATECOFIN Diversamente, nei casi di contratto di noleggio con operatore o comprensivo di montaggio e/o smontaggio (c.d. noli a caldo ) poiché dette attività sono riconducibili ai codici: altri lavori di costruzione, tra i quali rientrano il noleggio di ponteggi e piattaforme di lavoro con montaggio e smontaggio ; noleggio di macchine e attrezzature per lavori edili, con operatore, tra i quali rientrano il noleggio di gru, macchine movimento terra, macchine per il pompaggio di calcestruzzo, ecc. ; rientranti nella sezione F della Tabella ATECOFIN 2004, al verificarsi delle restanti condizioni richieste dalla normativa, si rende necessaria l applicazione del reverse charge. In particolare secondo l Agenzia delle Entrate in tali ultimi casi va verificato se: il prestatore è chiamato ed eseguire il servizio in qualità di mero esecutore materiale delle direttive del committente, per cui, venendo a mancare l autonomia organizzativa, non è configurabile il contratto di subappalto e conseguentemente non va applicato il reverse charge; il contratto per la realizzazione dei lavori da parte della società che presta il servizio di noleggio del mezzo (ad esempio, escavatore) con il relativo operatore è caratterizzato (...) da un obbligazione di risultato, dall assenza del vincolo di subordinazione, dall organizzazione in proprio con assunzione dei relativi rischi, per cui in caso di subappalto si rende necessario applicare il reverse charge. Nello specifico caso analizzato dalle Entrate, poiché il contratto di noleggio dei mezzi con l operatore prevede la quantificazione del corrispettivo in base alle ore di utilizzo del mezzo, a nulla rilevando il risultato, il prestatore è da ritenersi mero esecutore materiale dei lavori che si attiene alle direttive del committente. Conseguentemente, il reverse charge non va applicato e la prestazione va fatturata con IVA. REALIZZAZIONE DI CONTROSOFFITTI E PARETI IN CARTONGESSO Con la Risoluzione 220/E del , l Agenzia delle Entrate analizza il caso di una società che esercita quale attività prevalente il commercio all ingrosso ed al dettaglio di materiali per l edilizia e come attività secondaria quella di rivestimento di pavimenti e muri, identificata, nella sezione F della tabella ATECOFIN 2004, con il codice In particolare, il caso esaminato riguarda un contratto per la fornitura e la posa in opera di controsoffitti e pareti di cartongesso stipulato con un impresa che effettua lavori di ristrutturazione e ampliamento di un immobile a seguito della stipula di uno specifico contratto di appalto con il CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag 5

6 proprietario dell immobile. La società in esame, in veste di subappaltatore, chiede se l attività svolta debba essere considerata prestazione di servizi ovvero cessione di beni con posa in opera e di conseguenza se debba essere o meno applicato il reverse charge. L Agenzia delle Entrate, dopo aver ribadito che la fornitura di beni con posa in opera è esclusa dall applicazione del reverse charge, in quanto considerata cessione di beni per la quale la manodopera risulta accessoria rispetto al bene fornito, riconferma il principio già espresso nei precedenti interventi in base al quale: ( ) nelle ipotesi in cui sussistono contemporaneamente prestazione di servizi e cessione di beni occorrerà far riferimento alla volontà contrattualmente espressa dalle parti per stabilire se sia prevalente l obbligazione di dare o quella di fare. Si fa presente che in linea di principio la distinzione tra contratto di vendita e contratto di appalto dipende dalla causa contrattuale, rintracciabile dal complesso delle pattuizioni negoziali e dalla natura delle obbligazioni dedotte dalle parti. In altre parole, quando la cessione del bene costituisce lo scopo principale, e l esecuzione dell opera è esclusivamente volta a consentire la fruizione del bene ed all adattamento del bene alle esigenze del cliente, il contratto è qualificabile come cessione con posa in opera con la conseguente esclusione dall ambito di applicazione del reverse charge. Diversamente, nel caso in cui la volontà contrattuale è quella di ottenere un risultato nuovo e diverso rispetto ai beni utilizzati per la realizzazione dell opera, il contratto è qualificabile come prestazione di servizi con la possibilità di dover applicare il reverse charge. Nel caso specifico, secondo l Agenzia delle Entrate dal contratto emerge la volontà di affidare alla società in esame l esecuzione di un opera complessa consistente nell esecuzione di controsoffitti e pareti in cartongesso, da eseguire ad arte, che costituiscono palesemente un risultato diverso rispetto al complesso dei beni utilizzati. Tale considerazione porta a configurare l attività come una prestazione di servizi che, essendo resa sulla base di un contratto di subappalto, rende necessaria l applicazione del reverse charge. VENDITA DI IMMOBILI STRUMENTALI Le vendite di fabbricati strumentali, dopo l entrata in vigore del DL 223/2006, rientrano in via generale nel regime di esenzione da IVA. Tuttavia, le cessioni di fabbricati strumentali sono comunque da assoggettare ad IVA nelle seguenti ipotesi: 1) quando sono effettuate dalle imprese costruttrici e di ristrutturazione per gli immobili ceduti non oltre i 4 anni dall ultimazione della costruzione o dell intervento di recupero edilizio; 2) quando sono effettuate nei confronti di soggetti passivi IVA che hanno diritto ad esercitare la detrazione dell imposta pagata sugli acquisti in misura non superiore al 25%; 3) quando l acquirente è un privato ovvero un ente o un operatore che non riveste la qualifica di soggetto passivo IVA e quindi non può detrarre l IVA; 4) quando il cedente abbia espressamente manifestato l opzione per l imponibilità in sede di stipula del contratto. Dal 1 ottobre 2007 queste ultime cessioni (punto 4), imponibili per opzione, seguono il regime dell inversione contabile, così come previsto nel DM 25 maggio 2007 del Ministro dell Economia e delle Finanze. Il cedente pertanto, non applicherà l imposta sulla propria fattura, ma sarà il cessionario a doverla integrare con l indicazione dell aliquota ordinariamente applicabile e dell imposta dovuta. Per le altre cessioni imponibili, invece, si applicherà l IVA con il regime ordinario, mentre le cessioni esenti manterranno immutato il regime di esenzione CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag 6