(deduzione, ai fini Ires, del rendimento nozionale sull aumento del patrimonio netto) Prot. n. F58/RNS del 27/03/2012

Transcript

1 (deduzione, ai fini Ires, del rendimento nozionale sull aumento del patrimonio netto) Prot. n. F58/RNS del 27/03/2012 1

2 argomento INDICE slides premessa 4-6 soggetti interessati ed esclusi 7-8 concetto di rendimento nozionale concetto di nuovo capitale proprio incrementi di patrimonio netto rilevanti Ace da conferimenti in denaro utili accantonati a riserva Rilevanza degli incrementi di patrimonio netto riserve disponibili e riserve non disponibili Incrementi di patrimonio netto specifici delle cooperative decrementi di patrimonio netto rilevanti ragguaglio alla durata del periodo di imposta riduzioni rilevanti continua 2

3 argomento INDICE slides limite del patrimonio netto aziende di nuova costituzione 72 deduzione dal reddito imponibile modalità di calcolo riporto eccedenza agli esercizi successivi l Ace nelle cooperative agricole esenti art. 11/ rappresentazione in Unico l Ace nel consolidato fiscale l Ace nella trasparenza fiscale l Ace nelle società di comodo Contabilizzazione delle imposte anticipate attive 108 Ace e normativa delle CFC 109 Ace e operazioni straordinarie

4 1. Art. 1 - D.L. n. 201 del (convertito legge n. 214 del ) rinvio 2. decreto di attuazione 14 marzo

5 A decorrere dal periodo di imposta in corso al (2011 per i soggetti con periodo di imposta coincidente con l anno solare) al fine di incentivare il finanziamento delle imprese con capitale proprio, è stata introdotta una deduzione dal reddito imponibile Ires pari al rendimento nozionale del nuovo capitale proprio, denominata ACE (aiuto alla crescita economica). 5

6 La norma ricalca in grande misura, se pur con alcune - anche importanti - diversificazioni, la precedente Dit (dual income tax, D.Lgs n. 466) 6

7 Sono interessati alla nuova deduzione, fra gli altri: 1. società di capitali (fra cui: Spa, Srl, società cooperative) di cui all art. 73, comma 1, lett. a) Tuir; 2. enti commerciali di cui all art. 73, comma 1, lett. b) Tuir. Trattasi degli enti che hanno per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciali (non possono usufruire della agevolazione gli enti non commerciali, ancorché svolgano, in via non principale, attività commerciali); 7 3. altre fattispecie che non riguardano le nostre associate.

8 Sono escluse dalla nuova deduzione, per esplicita previsione del decreto di attuazione, in particolare, le società assoggettate alle seguenti procedure concorsuali: 1. fallimento (dall inizio dell esercizio in cui interviene la dichiarazione di fallimento); 2. liquidazione coatta (dall inizio dell esercizio in cui interviene il provvedimento che ordina la liquidazione); 3. amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi (dall inizio dell esercizio in cui interviene il decreto che dichiara l apertura della procedura); 4. Imprese marittime ex art. 155 Tuir 8

9 Entrando nel merito. Trattasi di una: 1. deduzione dal reddito imponibile Ires (non Irap) pari al 2. rendimento nozionale 3. del nuovo capitale proprio Definiamo, uno ad uno, i tre concetti. 9

10 Il rendimento nozionale (rendimento del capitale proprio investito) è determinato dalla applicazione di una percentuale all aumento del nuovo capitale proprio. 10

11 Tale percentuale: in via transitoria, per il triennio , è fissata nella misura del 3% successivamente sarà fissata, annualmente, con decreto del Ministro dell economia e delle finanze da emanare entro il 31 gennaio dell anno successivo a quello di riferimento, tenendo conto dei rendimenti finanziari medi dei titoli obbligazionari pubblici aumentabili fino a 3 punti percentuali 11

12 Risparmio di imposta Per il 2011, il risparmio di imposta è quantificabile nella misura del 27,50% del rendimento nozionale, a sua volta pari al 3% dell incremento di patrimonio netto realizzatosi nell anno medesimo. Risulta, quindi, un risparmio pari allo 0,825% dell incremento di patrimonio netto. 12

13 Il nuovo capitale proprio sul quale calcolare il rendimento nozionale è rappresentato da l incremento del patrimonio netto risultante alla fine dell esercizio rispetto a quello di riferimento 13

14 Il PATRIMONIO NETTO DI RIFERIMENTO è fissato, per sempre, in quello esistente alla chiusura dell esercizio in corso al 31 dicembre 2010 (da assumere al netto dell utile d esercizio e decurtato delle eventuali perdite) Quindi, è quello: al 31 dicembre 2010 per i soggetti con esercizio sociale coincidente con l anno solare alla data di chiusura dell esercizio nel 2011, per i soggetti con esercizio sociale a cavallo dell anno solare (esempio: esercizio patrimonio netto di riferimento: ). 14

15 Pertanto, il vantaggio dell incremento di patrimonio netto acquisito in un esercizio perdura negli anni successivi (ovviamente, finché si mantiene la sua permanenza nel patrimonio stesso). 15

16 Il riferimento al patrimonio netto al serve solo al fine di determinare un momento ed una base di partenza. Per determinare l incremento netto rilevante ai fini Ace non si deve fare la differenza fra il patrimonio netto alla fine dell esercizio e quello al , bensì. 16

17 L incremento del patrimonio netto è determinato dalla somma algebrica, se positiva, di incrementi rilevanti e decrementi rilevanti (entrambi da individuare analiticamente) 17

18 Tale incremento deve, poi, essere ridotto delle riduzioni rilevanti (da individuare analiticamente) Incrementi e decrementi si mantengono nel tempo. Le riduzioni hanno carattere permanente. 18

19 INCREMENTI DI PATRIMONIO NETTO RILEVANTI ACE 1. conferimenti in denaro, 2. utili accantonati a riserva 19

20 1. Conferimenti in denaro esempi: aumenti di capitale sociale versati dai soci o partecipanti (compresi quelli versati dai nuovi soci), versamenti in conto capitale o a fondo perduto (senza obbligo di restituzione), versamenti in conto futuro aumento di capitale sociale, versamenti per sovrapprezzi azioni o quote, 20 %

21 % rinunce incondizionate alla restituzione dei crediti da parte dei soci; compensazione dei crediti in sede di sottoscrizione di aumenti di capitale Attenzione: relazione illustrativa al decreto di attuazione: la rinuncia ai crediti o la loro compensazione riguarda solo i crediti aventi natura finanziaria, cioè derivanti da precedenti finanziamenti in denaro. versamenti a copertura perdite; Attenzione: limite del patrimonio netto (vedasi oltre) 21

22 % Sono esclusi (relazione illustrativa al decreto di attuazione) gli apporti a fronte dei quali l apportante non può acquisire la qualifica di socio. Tali sono, per esempio, gli strumenti finanziari/ partecipativi di cui all art. 2346, comma 6, del codice civile. Sugli stessi sussistono ancora incertezze circa la corretta modalità di imputazione contabile: se poste di patrimonio netto o di debito (anche qualora siano assimilabili al capitale di rischio). 22

23 per la stessa ragione, sono esclusi anche gli apporti di capitale dell associato in partecipazione. 23

24 La base di partenza fissata nel patrimonio esistente al determina che: il patrimonio netto deve essere assunto come cristallizzato a tale data. Pertanto: 24

25 o, nelle cooperative, la sottoscrizione di capitale sociale come esplicitato dal decreto di attuazione, i conferimenti in denaro eseguiti in attuazione di una delibera di aumento di capitale rilevano solo se la delibera è assunta successivamente al 1 gennaio 2011 (o esercizio successivo a quello in corso al per i soggetti con esercizio sociale non coincidente con l anno solare) 25

26 In analogia, si ritiene che eventuali utili realizzati negli esercizi precedenti quello in corso al , portati a nuovo, non rileveranno mai quali incrementi di patrimonio rilevanti ai fini Ace, ancorché portati a riserva con delibera assunta dal 1 gennaio

27 Da quanto sopra, ne discende che NON RILEVANO gli aumenti di capitale sociale, deliberati e sottoscritti, ma non versati entro la chiusura dell esercizio, i versamenti di capitale sociale eseguiti in attuazione di una delibera di aumento di capitale assunta entro il 31 dicembre 2010, i conferimenti in natura (esempio conferimenti di aziende o rami di azienda), ovviamente, i finanziamenti, in quanto partite di debito e non di patrimonio netto. 27

28 2. Utili accantonati a riserva, ad esclusione di quelli destinati a riserve non disponibili Dal dettato letterale legislativo si evince che l utile d esercizio costituisce incremento rilevante ai fini Ace solo se ed in quanto accantonato a riserva disponibile. 28

29 Seguendo il dettato letterale.. Non costituiscono incremento: 1. l utile dell esercizio, in quanto la relativa destinazione sarà decisa dalla assemblea nel corso dell esercizio successivo Deduzione Ace reddito 2011 (Unico 2012): non costituisce incremento l utile 2011 che sarà portato a riserva con assemblea del gli utili di bilancio per i quali l assemblea non ha ancora deliberato la destinazione (utili a nuovo). Costituisce incremento rilevante l utile dell esercizio precedente portato a riserva con deliberazione dell assemblea tenuta nell esercizio Deduzione Ace reddito 2011 (Unico 2012): costituisce incremento l utile 2010 portato a riserva con delibera assembleare tenutasi nel

30 Relazione illustrativa al decreto di attuazione La relazione, andando al di là della formulazione letterale della norma, precisa che la suddetta formulazione deve intendersi riferita a tutti gli utili di esercizio che risultano mantenuti nell economia dell impresa, a prescindere dall accantonamento a riserva. 30

31 Seguendo tale interpretazione.. rilevano anche: 1. gli utili portati a nuovo; 2. gli utili portati direttamente a copertura perdite (senza il preventivo passaggio dalle riserve). Occorrerà verificare se tale interpretazione sarà ufficializzata dalla Agenzia delle entrate (per esempio nella auspicabile circolare illustrativa) 31

32 La base di partenza fissata nel patrimonio esistente al , al netto dell utile di esercizio, determina che: l utile relativo al periodo di imposta 2010 rileva come incremento rilevante Ace nel 2011 se nel 2011 viene deliberata la sua destinazione a riserva o nel 2011 viene semplicemente mantenuto nel patrimonio (secondo l interpretazione che prevarrà) 32

33 rilevanza degli incrementi nell esercizio conferimenti in denaro dalla data del versamento * rinuncia dei crediti dalla data dell atto di rinuncia * compensazione dei crediti in sede di sottoscrizione di capitale sociale utili accantonati a riserva [o, comunque, mantenuti nel patrimonio (?)] dalla data in cui assume effetto la compensazione * (dal godimento delle nuove azioni generalmente corrispondente alla data di compensazione) dall inizio dell esercizio in cui si sono formate le riserve [esercizio nel corso del quale l assemblea ha assunto la delibera - anche di mantenimento nel patrimonio (? )] * il computo deve essere fatto, a giorni, dalla data di versamento a quella di chiusura dell esercizio (nonché tenendo conto della durata dell esercizio) (relazione illustrativa al decreto di attuazione) 33

34 Attenzione: la circolare della Agenzia delle entrate n. 53/E del 21 dicembre 2009 illustrativa del bonus assunzioni aveva affermato che: i conferimenti e i versamenti, in qualunque forma, devono essere effettuati mediante modalità che consentano di verificare con certezza la data in cui sono avvenuti ed il relativo importo (ad esempio, mediante versamento nel conto corrente acceso dalla società destinataria presso un istituto di credito). 34

35 Negli esercizi successivi gli incrementi rilevano per l intero esercizio. 35

36 RISERVE NON DISPONIBILI Il decreto attuativo individua due tipologie di riserve indisponibili: 1. le riserve formate con utili diversi da quelli realmente conseguiti in quanto derivanti da processi di valutazione. 36

37 Sono tali, per esempio: la riserva utile su cambi Il punto 8-bis dell art del codice civile prescrive che l eventuale utile netto derivante dalla valutazione delle attività e passività in valuta deve essere accantonato in una apposita riserva non distribuibile fino al realizzo; per i soggetti IAS-adopter, la riserva da utili derivante dalle valutazioni al fair-value; riserva derivante dalla valutazione delle partecipazioni al patrimonio netto (art codice civile).. 37

38 2. le riserve formate con utili realmente conseguiti che, per disposizioni di legge, non possiedono nessun grado di disponibilità. Non sono, pertanto, disponibili, né per la distribuzione ai soci, né per l aumento di capitale sociale, né per l utilizzazione a copertura perdite. 38

39 Trattasi per esempio: della riserva per azioni proprie in portafoglio. L art ter del Codice Civile ne sancisce sia l obbligo di costituzione per un importo pari alle azioni proprie in portafoglio che quello del suo mantenimento fino a che le azioni stesse non siano trasferite od annullate. Tale riserva non può essere utilizzata, in nessun modo, neppure a copertura perdite. 39

40 Sono riserve che la legge impone di costituire e mantenere a fronte di determinate operazioni, al termine delle quali si scioglie il vincolo che le rende indisponibili. Nell esercizio in cui viene meno l indisponibilità le suddette riserve di utili, se formate successivamente all esercizio in corso al 31 dicembre 2010, assumono rilevanza ai fini Ace. 40

41 La relazione al decreto attuativo precisa, inoltre che sono da considerarsi disponibili (e, quindi, rilevanti ai fini Ace) anche le riserve in sospensione di imposta effettuate ai sensi dell art. 42 del decreto legge n. 78/2010 (reti di impresa). A nulla rileva infatti che l accantonamento a riserva degli utili sia finalizzato all ottenimento di un regime di sospensione ai fini delle imposte sui redditi. 41

42 La previsione del decreto di attuazione elimina le incertezze in precedenza sorte sulla rilevanza, ai fini Ace 1. della riserva legale; 2. delle riserve indivisibili delle cooperative. Entrambe le tipologie di riserve, infatti, non sono distribuibili, ma sono utilizzabili a copertura perdite: quindi: disponibili. 42

43 INCREMENTI DI PATRIMONIO NETTO SPECIFICI DELLE COOPERATIVE Riteniamo che rappresentino incremento di patrimonio netto: 1. la rivalutazione gratuita delle quote sociali di cui all art. 7 della legge n. 59/92 (dall inizio dell esercizio nel quale l assemblea ha destinato l utile a questi fini); 2. il ristorno ad aumento di capitale sociale, ancorché contabilizzato a conto economico (dalla data della delibera dell assemblea che ha destinato l utile a questi fini); % 43

44 3. rappresenta, ovviamente, incremento di patrimonio netto, il dividendo capitalizzato. In tal caso, infatti, trattasi di una somma attribuita ai soci e che gli stessi riversano in aumento di capitale sociale (come tale rilevante dalla data di riversamento, cioè dalla data della decisione del socio di lasciare il dividendo a capitale sociale). % 44

45 4. Riteniamo che rappresenti incremento del patrimonio netto la capitalizzazione delle cooperative tramite l emissione di APC o azioni di sovvenzione (siano esse emesse a pagamento che a seguito di attribuzione di ristorno). % 45

46 Conduce alla nostra tesi l affermazione che fece l Agenzia delle entrate (circolare n. 37/E del 9 luglio 2003) in merito all applicazione dell art. 6 del DL 63/2002. Il ristorno destinato a capitale sociale (così la lettera dell articolo) non è imponibile in capo al socio al momento della sua attribuzione. Diviene imponibile, solo al momento del rimborso, con le modalità previste per i dividendi. 46

47 Nella circolare citata l Agenzia affermò: 1. azioni di partecipazione cooperativa: tale forma di partecipazione al capitale delle cooperative è disciplinata dall art. 5 della legge 31 gennaio 1992, n. 59. ; 1. azioni di sovvenzione: disciplinate dall art. 4 della L. 59/92. Tale disposizione, operando un espresso richiamo agli artt e 2355 del codice civile, attribuisce implicitamente all emissione di azioni di sovvenzione dignità giuridica di capitale sociale al pari delle azioni di cooperazione. 47

48 Il tema è, comunque, molto delicato. Si attendono, pertanto, le opportune precisazioni ministeriali, soprattutto in relazione alle Azioni di Partecipazione cooperativa (che non danno diritto al voto). 48

49 5. dubbi sussistono in relazione alla emissione degli strumenti finanziari/partecipativi previsti dall art del codice civile per le sole cooperative. Si rammenta che gli stessi, diversamente dagli strumenti/partecipativi di cui all art. 2346, prima trattati, possono dare diritto al voto nella assemblea dei soci (anche se in misura limitata). Discorso a parte abbiamo già fatto per le APC e le azioni di sovvenzione, che, giuridicamente, rientrano fra questi strumenti finanziari. 49

50 DECREMENTI DI PATRIMONIO NETTO RILEVANTI ACE 1. attribuzioni a qualsiasi titolo ai soci o partecipanti Esempi: riduzioni di capitale sociale (la voce è particolarmente rilevante per le cooperative, società a capitale variabile), dividendi derivanti da distribuzione di riserve. 50

51 Diversamente dagli incrementi: 1. per i decrementi rilevano sia le attribuzioni in denaro che in natura, 2. i decrementi rilevano, sempre, a partire dall inizio dell esercizio in cui si sono verificati. 51

52 NON RILEVANO, come decrementi, le riduzioni di patrimonio netto derivanti da perdite (non trattandosi di atti volontari di devoluzione ai soci), mentre rileva la copertura delle stesse (salvo quanto si dirà nel prosieguo relativamente al limite del patrimonio netto dell esercizio). 52

53 RAGGUAGLIO ALLA DURATA DEL PERIODO DI IMPOSTA Il decreto di attuazione ha precisato che se il periodo di imposta è superiore o inferiore ad un anno, la base di calcolo dell Ace va ragguagliata alla durata del periodo stesso, al fine, precisa la relazione illustrativa al decreto, di rendere tale variazione omogenea con il coefficiente di rendimento nozionale determinato su base annua. 53

54 Esempio: periodo di imposta: = 240 giorni; conferimento effettuato in data 1.10: 90 giorni alla fine del periodo di imposta: x 90/365 = 246 incremento determinato dal conferimento 54

55 RIDUZIONI Come già detto, l incremento netto di patrimonio (determinato dalla somma algebrica di incrementi e decrementi rilevanti) deve, poi, essere ridotto delle riduzioni rilevanti individuate dal decreto attuativo e che 55

56 si applicano unicamente all interno di un gruppo societario Relazione illustrativa al decreto di attuazione: nel presupposto che la direzione unitaria e la pluralità soggettiva presente all interno del gruppo favoriscono capitalizzazioni di comodo. 56

57 Ai fini della definizione di gruppo societario, il decreto attuativo fa esplicito riferimento al controllo diretto o indiretto di cui al 2359 del codice civile: 1. maggioranza dei voti esercitabili nell assemblea ordinaria; 2. voti sufficienti per esercitare un influenza dominante nell assemblea ordinaria; 3. influenza dominante derivante da particolari vincoli contrattuali. 57

58 Tutte le riduzioni individuate dal decreto attuativo hanno natura antielusiva. La finalità è quella di evitare che, a fronte di una sola immissione di denaro, si possa moltiplicare la base di calcolo dell Ace mediante una reiterazione di atti di apporto a catena all interno di un gruppo. vedasi oltre 58

59 SONO RIDUZIONI: 1. conferimenti in denaro effettuati dall a favore di soggetti controllati o sottoposti al controllo del medesimo controllante, ovvero divenuti tali a seguito del conferimento. conferimento = riduzione in capo alla conferente A Gruppo: in cui A controlla X e Y controllante A controllata X conferimento = riduzione in capo alla conferente X controllata Y segue 59

60 La riduzione prescinde dalla persistenza del rapporto di controllo alla fine dell esercizio. Quindi: ai fini della riduzione, è sufficiente che il controllo sia esistito durante il periodo di imposta (anche per un solo giorno); una volta ridotta la base di calcolo dell Ace, la riduzione permane anche qualora il controllo venga meno. 60

61 ANCORA RIDUZIONI: 2. corrispettivi 1 per l acquisizione o l incremento di partecipazioni in società controllate già appartenenti a società del gruppo 2 3 ; 3. corrispettivi 1 per l acquisizione di aziende o rami di aziende già appartenenti a società del gruppo 2 3 ; 1 non necessariamente in denaro (mutuando da quanto affermato dalla Agenzia delle entrate per la Dit). 2 relazione illustrativa al decreto di attuazione: la riduzione è permanente. Il corrispettivo costituisce una penalizzazione che esplica i suoi effetti anche a seguito di una eventuale successiva cessione della partecipazione o dell azienda. 3 non rappresentano, pertanto, riduzioni gli acquisti effettuati presso terzi (come sembrava dal testo legislativo) 61

62 ANCORA RIDUZIONI: 4. conferimenti in denaro provenienti da soggetti non residenti (white list) se controllati da soggetti residenti 1 ; 5. conferimenti in denaro provenienti da soggetti black list 2 ; 1 la riduzione si applica a prescindere dalla persistenza del rapporto di controllo alla fine dell esercizio 2 individuati dai Provvedimenti emanati in attuazione dell art. 168-bis/917 (nella formulazione antecedente la legge 244/2007) 62

63 ANCORA RIDUZIONI: 6. incremento rispetto a quelli risultanti dal bilancio relativo all esercizio in corso al dei crediti di finanziamento verso soggetti appartenenti al gruppo 1 ; 1 ai fini della Dit, l Agenzia delle entrate aveva affermato che, relativamente all individuazione dei crediti di finanziamento, occorre fare riferimento all art del codice civile e, in particolare, alla voce dell attivo dello Stato Patrimoniale: B) III 2 (crediti immobilizzati) lettere a) verso imprese controllate e c) verso controllanti. Inoltre, aveva proseguito, rientra nella nozione di crediti di finanziamento ogni altro credito derivante da operazioni di finanziamento ancorché non iscritto fra le immobilizzazioni finanziarie. 63

64 Si ritiene (ma occorre una conferma ufficiale) che le riduzioni siano atte a neutralizzare non solo il patrimonio netto già esistente, ma (ove questo sia inferiore) anche quello che venga a formarsi nel futuro. 64

65 Come si è detto, tutte le riduzioni individuate dal decreto attuativo hanno natura antielusiva. Pertanto, nonostante il mancato richiamo da parte del decreto di attuazione riteniamo sia applicabile il comma 8 dell art. 37-bis del Dpr 600/73 relativo al cosiddetto interpello disapplicativo. 65

66 le norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni (E QUESTO LO SCOPO DELLE RIDUZIONI DELL ACE) altrimenti ammesse dall ordinamento tributario, possono essere disapplicate qualora il contribuente dimostri che nella particolare fattispecie tali effetti elusivi non potevano verificarsi. 66

67 Si ritiene che le riduzioni debbano essere applicate in valore assoluto, non pro-rata temporis. 67

68 LIMITE DEL PATRIMONIO NETTO Incrementi rilevanti meno decrementi rilevanti, meno riduzioni se delta positivo: = base di calcolo dell Ace limite in ciascun esercizio patrimonio netto dell esercizio risultante dal bilancio dell anno cui si riferisce il calcolo dell ACE segue 68

69 Il patrimonio netto dell esercizio risultante dal bilancio cui si riferisce il calcolo dell ACE deve essere assunto 1. escludendo le riserve per l acquisto di azioni proprie; 2. incluso l utile di esercizio; 3. al netto delle eventuali perdite di esercizio. Ciò contrariamente a quanto affermano le istruzioni di Unico che, testualmente citano: con esclusione dell utile di esercizio. Probabilmente le istruzioni verranno corrette in coerenza con il decreto. 69

70 Esempio (in estrema semplificazione) movimentazione valore assoluto valore rilevante Ace patrimonio netto : versamenti dei soci in conto capitale : 365 x 334 = bilancio : perdita patrimonio netto al L incremento di patrimonio netto del 2011 sarebbe stato di 458, ma, per effetto del limite del patrimonio netto, spetta solo nella misura pari a

71 La differenza, pari a 158 non è persa in via definitiva. E quiescente. Quando, per un qualsiasi motivo, il patrimonio netto (al netto della sola riserva per azioni proprie), aumenterà, la differenza potrà fare base per l Ace. Se verrà confermata l inclusione dell utile di esercizio. Questo significa che il patrimonio netto utile ai fini del confronto con l incremento dell esercizio, può aumentare anche a seguito di conferimenti in natura (che, come detto, non rilevano, invece, quali incrementi formanti base di calcolo dell Ace). 71

72 Per le aziende costituite successivamente al , si assume, quale incremento, anche il patrimonio di costituzione o il fondo di dotazione, per l ammontare derivante da tutto il patrimonio conferito in denaro. Si ritiene, data la ratio espressa nella relazione illustrativa al decreto di attuazione, con ragguaglio alla durata del periodo di imposta. Si attendono precisazioni. 72

73 Avevamo detto: 1. deduzione dal reddito imponibile Ires pari al 2. rendimento nozionale 3. del nuovo capitale proprio Esaminati prioritariamente gli ultimi due concetti, si entra ora nel merito del primo: deduzione dal reddito imponibile. 73

74 La deduzione opera esclusivamente ai fini Ires. Non opera ai fini Irap. 74

75 L agevolazione consiste in una deduzione dal reddito imponibile Ires pari al rendimento nozionale che si effettua in sede di Unico, nel quadro RN. La riduzione deve essere effettuata sul reddito imponibile già al netto delle perdite pregresse scomputabili. 75

76 Nel caso in cui il reddito imponibile dell esercizio fosse inferiore al rendimento nozionale, l eccedenza di questo è deducibile nei periodi di imposta successivi senza alcun limite temporale o quantitativo. Per i soggetti che aderiscono al consolidato e/o alla trasparenza: l eccedenza si trasferisce. 76

77 Pertanto: in caso di presenza di reddito imponibile, la deduzione del rendimento nozionale può, al massimo, portare ad un abbattimento totale dello stesso (non può, pertanto, tradursi in una perdita fiscale); in caso di perdita fiscale, la deduzione del rendimento nozionale non può essere immediatamente fruibile, ma lo potrà essere negli esercizi successivi in presenza di reddito imponibile capiente; 77

78 La previsione della deduzione Ace successivamente allo scomputo delle perdite rappresenta un beneficio per il contribuente, perché: permette di calcolare l 80% del reddito imponibile (limite per l utilizzo delle perdite non illimitate ) sul reddito al lordo della deduzione Ace (quindi, su un importo più elevato); permette, numeri permettendo, di abbattere totalmente il reddito imponibile (se l Ace si fosse dovuta dedurre prima dell utilizzo delle perdite, avrebbe potuto verificarsi il caso di dover tassare, comunque, una parte del reddito). 78

79 La previsione della deduzione Ace in RN ha una importanza fondamentale per le cooperative agricole di cui all art. 10 del Dpr 601/73. Come è noto, le stesse abbattono il reddito imponibile (con una variazione in diminuzione in sede di RF) per un importo tale da portarlo pari al 20% dell utile d esercizio. Se l Ace avesse rappresentato, come sembrava in prima istanza, una variazione in diminuzione da effettuarsi in RF, l agevolazione (in presenza di reddito imponibile superiore al 20% dell utile) sarebbe stata vanificata dal tappo di esenzione. 79

80 Viceversa, la previsione della deduzione ACE nel quadro RN permette anche alle cooperative agricole art. 10/601 di usufruire pienamente della deduzione. Pertanto: 1. mentre, in precedenza, le cooperative agricole erano tassate al massimo - sul 20% dell utile di esercizio, 2. dal 2011, le stesse saranno tassate sul al massimo 20% dell utile di esercizio meno l Ace. 80

81 E stato aggiornato il modello Unico 2012, in quanto l agevolazione è già operante per l esercizio Il minor prelievo fiscale impatterà, quindi, già sia sul saldo 2011 che sugli acconti per il In particolare:, sono stati introdotti: 1. il rigo RS113, 2. una colonna specifica in RN, rigo RN6 81

82 1. quadro RS, rigo RS113 denominato Deduzione per capitale investito proprio (ACE) incrementi rilevanti, per l importo rilevante riduzioni decrementi rilevanti 1 - (2+3) Se colonna 4 pari a O o negativa: non c è incremento di patrimonio netto e quindi non si prosegue. 82

83 1. Nel quadro RS, il rigo RS113 denominato Deduzione per capitale investito proprio patrimonio netto al = limite max incremento minor importo fra 4 e 5 rendimento nozionale: 3% di colonna 6 83

84 1. Nel quadro RS, il rigo RS113 denominato Deduzione per capitale investito proprio Le colonne 8 e 9 interessano solo il socio della società trasparente, in caso di opzione per la trasparenza fiscale Codice fiscale della società trasparente quota di spettanza del rendimento nozionale trasferito dalla società trasparente (in quanto eccedente il suo reddito imponibile) 84

85 1. Nel quadro RS, il rigo RS113 denominato Deduzione per capitale investito proprio RN6, colonna 3 rendimento nozionale complessivo: Se non trasparenza: col. 10 = col 7 DA RIPORTARE, fino a concorrenza del reddito complessivo netto dichiarato in GN6, colonna 3 consolidato TN4, colonna 3 trasparenza RQ64, colonna 4 società comodo con aliquota maggiorata 85

86 1. Nel quadro RS, il rigo RS113 denominato Deduzione per capitale investito proprio quota rendimento nozionale di cui col. 10 non utilizzato nell esercizio nel quadro RN in quanto eccedente il reddito al netto delle perdite oppure consolidato: quota rendimento nozionale non utilizzato in diminuzione né del reddito proprio né di quello complessivo di gruppo riportabile negli esercizi successivi, senza limite temporali o di importo 86

87 1. Nel quadro RS, il rigo RS113 denominato Deduzione per capitale investito proprio La colonna 12 interessa solo le società non operative soggette alla maggiorazione del 10,5% (per 2011: solo soggetti a cavallo vedasi dopo) Riteniamo che le società non operative ancora non soggette a maggiorazione (soggetti non a cavallo) debbano compilare, come tutti, solo la colonna 11. quota rendimento nozionale di cui col. 10 non utilizzato nell esercizio nel quadro RQ (quadro introdotto per calcolo maggiorazione) riportabile agli anni successivi 87

88 1. Nel quadro RN al rigo RN6 denominato Reddito imponibile è stata aggiunta la colonna 3 ACE deduzione Ace: importo di rigo RS113, colonna 10, nel limite di colonna 2 (reddito al netto delle perdite già scomputate al rigo RN4 88

89 A mente dell art. 6 del decreto attuativo, il rendimento nozionale che supera il reddito complessivo netto delle partecipanti è ammesso in deduzione dal reddito complessivo di gruppo fino a concorrenza dello stesso. 89

90 Il trasferimento al consolidato è effettuato fino al limite del reddito complessivo della fiscal unit pertanto l eccedenza di Ace che non trova capienza nemmeno nel reddito complessivo di gruppo, rimane nella disponibilità della singola società partecipata che lo riporta agli esercizi successivi per portarlo in deduzione dal proprio reddito complessivo e, per l eccedenza, trasferirlo al consolidato fiscale ai fini della deduzione del reddito complessivo di gruppo 90

91 Possono essere trasferite solo le eccedenze di Ace generatesi in costanza di consolidato. Le eccedenze generatesi in anni anteriori al consolidato non possono essere trasferite alla fiscal unit e, quindi, possono essere portate in deduzione unicamente dalle singole società che le hanno generate. 91

92 È opportuno rivedere il contratto di consolidamento per regolamentare il trasferimento dell Ace (in analogia a quanto già fatto per il trasferimento degli interessi passivi). In particolare, dovrà essere regolamentata la remunerazione e disciplinate le modalità di trasferimento delle eccedenze in presenza di importi che superano la capienza del reddito imponibile della fiscal unit. 92

93 IN SEDE DI UNICO 2012 società partecipante al consolidato - quadro GN si determina il reddito da trasferire al consolidato al netto dell Ace spettante (limite utilizzo: reddito proprio - al netto delle perdite pregresse all entrata nel consolidato - indicato in colonna 2) 93

94 L eccedenza di Ace, in tutto o in parte (massimo: differenza fra colonna 10 di RS113 e colonna 3 di GN6) si trasferisce al consolidato, tramite la compilazione del rigo GN22, per essere dedotta dal reddito complessivo di gruppo. Il trasferimento complessivo (di tutte le partecipanti alla fiscal unit) dell Ace trova il suo limite nel reddito complessivo di gruppo (CN4, facoltatività. 94 colonna 1) Si resta in attesa di una precisazione ministeriale in merito alla facoltatività o, viceversa, alla obbligatorietà del trasferimento.. Si rammenta che relativamente al trasferimento degli interessi inducibili e del Rol, l Agenzia delle entrate si espresse per la

95 Esaminando il rigo RS113 avevamo visto che: consolidato: quota rendimento nozionale non utilizzato in diminuzione né del reddito proprio né di quello complessivo di gruppo La quota di Ace non utilizzata ad abbattimento del reddito proprio, e/o di quello complessivo di gruppo, viene riportata dalla partecipante al rigo RS113 col. 11 del suo Unico(al fine del riporto agli anni successivi) 95

96 Dichiarazione di consolidato modello CNM quadro NX Il consolidato prende dentro l Ace trasferita dalle società partecipanti e da queste inserita nel GN, rigo GN22 del proprio Unico) nel quadro NX sezione XII Il totale delle deduzioni, indicato al rigo NX80, si riporta nel quadro CN, rigo CN4, colonna 2. 96

97 quadro CN Il quadro CN è uguale al quadro RN. In colonna 2 deve essere indicata la deduzione Ace (già indicata al rigo NX80) che abbatte il reddito imponibile di gruppo, al netto delle perdite pregresse di consolidato, di cui alla colonna 1. 97

98 A mente dell art. 7 del decreto attuativo, il rendimento nozionale che supera il reddito complessivo netto della società partecipata è attribuito, definitivamente, a ciascun socio in misura proporzionale alla sua quota di partecipazione agli utili. La quota attribuita a ciascun socio concorre a formare il rendimento nozionale complessivo del socio 98

99 IN SEDE DI UNICO 2012 dichiarazione della società partecipata/trasparente Il quadro TN è uguale al quadro RN: L Ace è utilizzabile fino a d abbattimento del reddito imponibile della società trasparente, al netto delle perdite pregresse all opzione per la trasparenza. 99

100 L eccedenza di Ace, maturata in capo alla società trasparente, si trasferisce ai soci, tramite la compilazione del rigo TN17: obbligatoriamente e nella sua totalità, in misura proporzionale alla loro quota di partecipazione agli utili. 100

101 Esaminando il rigo RS113 della dichiarazione del socio avevamo visto che: Le colonne 8 e 9 interessano solo il socio della società trasparente, in caso di opzione per la trasparenza fiscale In capo al socio, la quota trasferita dalla trasparente, si somma alla quota dallo stesso maturata, determinando la complessiva Ace utilizzabile dal socio stesso in diminuzione del proprio reddito imponibile 101

102 rendimento nozionale maturato in capo al socio Codice fiscale della società trasparente rendimento nozionale trasferito dalla società trasparente Rendimento complessivo: colonne nel quadro RN rigo RN6, col. 3, nei limiti di col. 2 ovvero, qualora il dichiarante abbia aderito al consolidato: nel quadro GN, rigo GN6, col. 3, nei limiti di col

103 L eccedenza di colonna 10, rispetto al reddito complessivo di RN, viene riportato dal socio agli esercizi successivi, indicandolo in colonna 11 o, in caso di consolidato, trasferita allo stesso mediante la compilazione del rigo GN

104 Possono essere trasferite ai soci solo le eccedenze di Ace generatesi dalla trasparente in costanza di trasparenza Le eccedenze generatesi dalla trasparente in anni anteriori alla trasparenza non possono essere trasferite ai soci e, quindi, possono essere portate in deduzione unicamente dalla società trasparente che le ha generate. Nulla è detto in relazione alle eventuali eccedenze pregresse dei soci. Nel silenzio, dovrebbe essere possibile utilizzare tali eccedenze anche per ridurre il reddito della partecipata post opzione. Si attendono precisazione ministeriali. 104

105 L agevolazione si applica anche alle società non operative. La deduzione Ace è effettuata sul reddito minimo (o su quello effettivo, se superiore) 105

106 SOCIETA DI COMODO CON ESERCIZIO NON COINCIDENTE CON L ANNO SOLARE: il decreto legge n. 138 del 13 agosto 2011 ha introdotto, dal periodo di imposta successivo quello in corso al una maggiorazione dell aliquota Ires di 10,5 punti. 106

107 Per versare la maggiorazione (che è sempre di spettanza propria della società non operativa, anche in caso di opzione per il consolidato o per trasparenza) si deve compilare la sezione XX del quadro RQ rigo RQ64. La deduzione Ace abbatte il reddito imponibile della società di comodo e, quindi, rileva anche ai fini della maggiorazione del 10,5%. 107

108 Nel caso in cui in un esercizio si maturi una eccedenza di Ace riportabile agli esercizi successivi, occorre valutare la possibilità di assorbimento di detta eccedenza sugli imponibili degli esercizi successivi, al fine di appostare, eventualmente, le relative imposte anticipate. Principio di prudenza sancito dal Principio contabile OIC 25: solo se vi è la ragionevole certezza dell esistenza in futuri, prossimi, esercizi, di un reddito imponibile almeno pari all ammontare della deduzione rinviata. 108

109 La relazione illustrativa al decreto precisa che l Ace non trova applicazione in sede di determinazione del reddito delle partecipate estere per le quali opera l art. 167 del Tuir; per tali società, infatti, la determinazione del reddito imputato ai soggetti residenti avviene secondo le specifiche regole domestiche espressamente previste dal medesimo articolo

110 La relazione illustrativa al decreto di attuazione precisa che: non rilevano, quali decrementi di patrimonio, i decrementi conseguenti ad operazioni di fusione e scissione. 110

111 Precisa, inoltre, che: trovano applicazione, tendenzialmente, i principi generali che connotano tali operazioni. Pertanto, in caso di fusione per incorporazione, la incorporata sommerà al proprio incremento di patrimonio netto quello realizzato dalle incorporate, così come aggiungerà le eventuali eccedenze di Ace riportate agli esercizi successivi dalle incorporate alla propria, eventuale, eccedenza. 111

112 In relazione al riporto delle eccedenze di Ace non dovrebbero, invece, trovare applicazione (in assenza di specifica previsione legislativa) i limiti test di vitalità e limite del patrimonio previsti per il riporto delle perdite e degli interessi passivi. 112

113 Relativamente alla Dit, l Agenzia delle entrate affermò quanto segue. FUSIONE La società risultante dalla fusione o la incorporante può, a partire dalla data in cui ha effetto la fusione, determinare l incremento di patrimonio netto, assumendo anche la variazione in aumento maturato in capo alle società fuse o incorporate. 113

114 SCISSIONE Nell ipotesi di scissione, sia totale che parziale, di società la ripartizione della variazione in aumento del capitale investito deve avvenire esclusivamente in proporzione alle rispettive quote di patrimonio netto contabile trasferite o rimaste nella società scissa. 114