Circolare n. 13/2011. La comunicazione delle operazioni rilevanti Iva dopo i nuovi chiarimenti dell Agenzia delle Entrate

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1 Circolare n. 13/2011 La comunicazione delle operazioni rilevanti Iva dopo i nuovi chiarimenti dell Agenzia delle Entrate Indice 1 Normativa di riferimento Soggetti obbligati Operazioni rilevanti Contenuto della comunicazione Termini e modalità di trasmissione del modello... 9

2 1. Normativa di riferimento L art. 21, comma 1, del D.L. 31 maggio 2010, n. 78, aveva introdotto l obbligo della comunicazione telematica delle operazioni poste in essere da un soggetto passivo Iva, rilevanti ai fini dell imposta sul valore aggiunto, di importo non inferiore ad euro rinviando l individuazione dei relativi termini e modalità ad un apposito provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate. Successivamente, il Decreto Sviluppo (art. 7, comma 2, lettera o), del D.L. 13 maggio 2011, n. 70) da convertire entro il 12 luglio 2011 ha aggiunto il comma 1 bis, secondo cui l adempimento non deve essere assolto nel caso di operazioni effettuate nei confronti di soggetti non passivi dell imposta il cui pagamento del corrispettivo è avvenuto mediante carte di credito, debito o prepagate emesse da operatori finanziari soggetti all obbligo di comunicazione previsto dall art. 7, sesto comma, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 605, diversi da quelli non residenti e senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato. La disciplina vigente è stata attuata con un provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate, il n del 22 dicembre 2010, il quale ha stabilito, tra l altro, che in sede di prima applicazione l adempimento deve essere assolto: entro il 31 ottobre 2011, esclusivamente in relazione alle operazioni di importo almeno pari ad euro , al netto dell Iva, soggette all obbligo di fatturazione; entro il 30 aprile 2012, con riferimento alle operazioni di importo non inferiore ai seguenti limiti: o euro al netto dell Iva, effettuate nel periodo d imposta 2011, se documentate da fattura; o euro al lordo dell Iva, qualora compiute a partire dal 1 luglio 2011 e non soggette all obbligo di fatturazione, ovvero risultanti dalla ricevuta o dallo scontrino fiscale. L obbligo di comunicazione delle operazioni rilevanti ai fini Iva Tipologia Periodo d imposta Scadenza dell adempimento Operazioni fatturate, pari ad almeno euro euro Operazioni fatturate, non inferiori ad euro Operazioni da scontrino e ricevuta fiscalmente, pari o superiori ad euro 3.600, compiute dal 1 luglio Successivamente, la disciplina in parola ha formato oggetto di diverse rettifiche ed integrazioni, operate da alcuni documenti dell Agenzia delle Entrate, quali le CC.MM. 30 maggio 2011, n. 24/E

3 e 21 giugno 2011, n. 28/E, nonché il provvedimento direttoriale del 21 giugno 2011, n La presente Circolare si propone, pertanto, di illustrare i principali aspetti dell adempimento, alla luce dei recenti interventi dell Amministrazione Finanziaria. 2. Soggetti obbligati La disciplina vigente non stabilisce delle cause di esclusione, rendendo dunque l adempimento obbligatorio per tutti i soggetti passivi Iva che hanno effettuato le seguenti operazioni rilevanti, così come individuate nel paragrafo successivo, qualora eccedano i limiti sopra riportati: rese a soggetti nei confronti dei quali sono state emesse fatture per operazioni rilevanti ai fini Iva (clienti); ricevute da soggetti titolari di partita Iva, dai quali sono stati effettuati acquisti rilevanti in sede di applicazione dell'imposta (fornitori); rese a soggetti nei confronti dei quali non sono state emesse fatture per operazioni rilevanti ai fini Iva (consumatori finali, tra i quali anche imprenditori e professionisti che hanno acquistato beni e servizi non rientranti nell attività d impresa o di lavoro autonomo). Conseguentemente, l adempimento deve essere assolto anche da particolari categorie di contribuenti Iva: i soggetti in regime di contabilità semplificata, imprese ovvero esercenti arti e professioni, di cui agli artt. 18 e 19 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600; gli enti non commerciali, limitatamente alle operazioni effettuate nell esercizio di attività commerciali o agricole, ai sensi dell'art. 4 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633; i soggetti non residenti con stabile organizzazione in Italia, quelli operanti tramite rappresentante fiscale, ovvero identificati direttamente; i curatori fallimentari ed i commissari liquidatori per conto della società fallita o in liquidazione coatta amministrativa; i soggetti che si avvalgono della dispensa da adempimenti per le operazioni esenti ai sensi dell art. 36 bis del predetto Decreto Iva; i soggetti che applicano il regime fiscale agevolato per le nuove iniziative imprenditoriali e di lavoro autonomo, ai sensi dell art. 13 della Legge 23 dicembre 2000, n La C.M. n. 28/E/2011 ha, invece, ritenuto esclusi dall obbligo di comunicazione i contribuenti minimi (art. 1, commi da 96 a 116, della Legge 24 dicembre 2007, n. 244), in quanto l adesione al regime comporta, sotto il profilo della semplificazione degli adempimenti Iva, l esonero da qualunque

4 obbligo, fatta salva la certificazione dei corrispettivi. L esonero in parola non opera, tuttavia, nel caso di cessazione del regime nel corso del periodo d imposta: al ricorrere di tale ipotesi, il soggetto passivo è tenuto a comunicare le operazioni rilevanti effettuate a partire dalla data in cui sono venuti meno i requisiti per l applicazione del regime fiscale semplificato. Un ulteriore esclusione è stata, invece, disposta dal provvedimento n /2011, emanato dal Direttore dell Agenzia delle Entrate, limitatamente agli enti pubblici (Stato, regioni, province, comuni ed altri organismi di diritto pubblico), in virtù delle loro peculiari modalità di tenuta della contabilità, suscettibili di rendere particolarmente onerosa l individuazione delle suddette operazioni rilevanti ai fini Iva, in ragione della difficoltà ad effettuare una preliminare separazione delle operazioni compiute. Si rammenta, inoltre, che il provvedimento direttoriale n aveva precisato che l estinzione del contribuente per effetto di operazioni straordinarie (fusione, scissione e trasformazione), ovvero di modifiche sostanziali soggettive (cessione e conferimento d azienda), perfezionatesi nel corso del periodo d imposta cui si riferisce la comunicazione determina l obbligo del soggetto subentrante (società incorporante della fusione, beneficiaria designata della scissione totale, ecc.), di trasmettere in luogo di quello estinto, quale, ad esempio, l incorporata o la scissa la comunicazione contenente anche i dati delle operazioni rilevanti effettuate dal dante causa. La C.M. n. 24/E/2011 ha precisato che se l operazione straordinaria o la trasformazione sostanziale ha luogo prima della scadenza del termine previsto per la comunicazione (ad esempio, il 13 marzo 2012), il soggetto subentrante è tenuto a comunicare anche le operazioni del soggetto estinto relative: all annualità precedente (2011), entro il 30 aprile 2012, con una distinta ed autonoma comunicazione; all anno in corso (2012, in relazione al periodo compreso tra il 1 gennaio 2012 ed il 12 marzo 2012), con un unica comunicazione riepilogativa, da trasmettere entro il 30 aprile Operazioni rilevanti Il provvedimento direttoriale n /2010 aveva inizialmente individuato le fattispecie escluse dell obbligo di comunicazione: le importazioni: le esportazioni di cui all art. 8, comma 1, lettere a) e b), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in quanto soggette all obbligo di emissione della bolletta doganale e, quindi, già note all Amministrazione Finanziaria; le cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate e ricevute, registrate o soggette a registrazione, nei confronti di operatori economici localizzati (sede, residente o domicilio) in Paesi a

5 fiscalità privilegiata di cui ai Decreti Ministeriali 4 maggio 1999 e 21 novembre 2001, così come modificati dal successivo del 27 luglio 2010, che ha escluso dagli elenchi Cipro, Malta e Corea del Sud. Tali operazioni sono, infatti, già soggetti all obbligo della c.d. comunicazione black list, introdotto dall art. 1, comma 1, del D.L. 25 marzo 2010, n. 40, e disciplinato dai successivi Decreti Ministeriali del 30 marzo e 5 agosto 2010, nonché dalla C.M. 21 ottobre 2010, n. 53/E; le operazioni che hanno costituito oggetto di comunicazione all Anagrafe Tributaria, a norma dell art. 7 del D.P.R. n. 605/1973: è il caso, ad esempio, delle fattispecie connesse ai contratti di assicurazione, mutuo e somministrazione di energia elettrica, nonché quelle relative agli atti di compravendita immobiliare. Al contrario, sono soggette all obbligo di comunicazione le cessioni di autoveicoli, nonostante il particolare regime pubblicistico di riferimento, in quanto sono esclusi dalla suddetta attività di segnalazione e monitoraggio da parte dell Amministrazione Finanziaria. le operazioni non soggette a fatturazione eseguite sino al 30 giugno La C.M. n. 24/E/2011 ha, inoltre, affrontato la tematica sotto il profilo positivo, riepilogando il presupposto oggettivo dell adempimento, comprendente le seguenti operazioni: imponibili; non imponibili, qualora si tratti di: o cessioni all esportazione diverse da quelle di cui all art. 8, comma 1, lettere a) e b), del D.P.R. n. 633/1972; o operazioni assimilate a quelle di cui al punto precedente (artt. 8 bis, 8 quater, 71 e 72 del Decreto Iva); o servizi internazionali (art. 9 del D.P.R. n. 633/1972); o triangolazioni comunitarie poste in essere tra soggetti nazionali (art. 58 del D.L. 30 agosto 1993, n. 331), in quanto considerate, nella sostanza, fattispecie interne. Diversamente, sono esclusi dall obbligo di comunicazione i passaggi interni di beni tra rami d azienda, documentati da fattura, nonché le operazioni effettuate o ricevute in ambito comunitario, in quanto già note all Amministrazione Finanziaria tramite l osservanza dell adempimento Intrastat; esenti, di cui all articolo 10 del suddetto Decreto; soggette al regime del margine, nonché a quello del reverse charge: in particolare, nel caso di operazioni rientranti nel regime speciale per i rivenditori di beni usati, di oggetti d'arte, di antiquariato o da collezione di cui all art. 36 del D.L. 23 febbraio 1995, n. 41, dovrà essere comunicata la sola base imponibile cui è riferibile l Iva, con esclusione della quota non rientrante nel campo di applicazione del tributo sul valore aggiunto;

6 cessioni gratuite di beni che formano oggetto dell attività d impresa, la cui base imponibile è individuata secondo i criteri dell art. 13 del D.P.R. n. 633/1972, nonché la destinazione di beni per finalità estranee alla stessa. In altri termini, sono considerate non rilevanti le operazioni escluse dal campo di applicazione dell Iva, per carenza di almeno uno dei requisiti essenziali (soggettivo, oggettivo o territoriale): si pensi, ad esempio, al caso del professionista italiano che effettui una prestazione in favore di un'impresa tedesca, rilevante dunque in Germania, e non nel territorio dello Stato, con la conseguente esclusione dall obbligo di comunicazione. Per quanto concerne il limite minimo delle operazioni rilevanti, la C.M. n. 24/E/2011 ha fornito alcuni utili chiarimenti: la soglia di euro trova applicazione anche nei confronti dei soggetti obbligati all emissione della fattura, ma non alla separata indicazione dell imposta, come nel caso delle agenzie di viaggio e turismo, che applicano il regime speciale Iva, ai sensi dell art. 74 ter del D.P.R. n. 633/1972. Un analoga deroga è, inoltre, prevista con riferimento alle operazioni oggetto di comunicazione già dall anno 2010 (fatturate per un importo non inferiore ad euro ), il cui adempimento deve essere assolto anche in relazione alle cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate a favore di consumatori finali per il quali è stata emessa la fattura; non devono essere considerate le spese anticipate in nome e per conto del cliente, in quanto escluse dalla base imponibile Iva; è necessario considerare il corrispettivo dovuto in base alle condizioni contrattuali, salvo che trovi applicazione il criterio del valore normale di cui all art. 13, comma 3, del predetto Decreto: ad esempio, le operazioni imponibili effettuate nei confronti di un soggetto per il quale l esercizio del diritto alla detrazione è limitato a norma del successivo art. 19, comma 5, anche per effetto dell opzione di cui all art. 36 bis, oppure le fattispecie imponibili od esenti dallo stesso compiute. Nel caso di contratti di appalto, fornitura, somministrazione ed altri atti da cui derivino corrispettivi periodici (concessione, locazione, noleggio, ecc.), anche se conclusi verbalmente (C.M. n. 28/E/2011, quesito 2.2), l obbligo di comunicazione sussiste esclusivamente qualora le somme dovute in un intero anno solare siano complessivamente di importo non inferiore ai suddetti limiti: al contrario, per le altre tipologie di contratto, come quello di compravendita, il superamento della soglia deve sempre essere collegato alla singola operazione. La C.M. n. 24/E/2011 ha, inoltre, affrontato il caso dei contratti tra loro collegati, affermando che deve essere considerato l ammontare complessivo dei corrispettivi per tutti i contratti. A questo proposito, l Amministrazione Finanziaria ha richiamato il consolidato orientamento della giurisprudenza di

7 legittimità, in virtù del quale il collegamento negoziale che può riguardare sia il profilo soggettivo che oggettivo, a prescindere dalla propria fonte, legale ovvero pattizia non determina un nuovo contratto (Cass. 28 aprile 2006, n. 7074, e 12 luglio 2005, n ). Si tratta, infatti, essenzialmente di un meccanismo mediante il quale le parti perseguono un risultato economico unitario e complesso, che non viene conseguito attraverso un singolo contratto, bensì tramite una pluralità di atti coordinati (Cass. 10 luglio 2008, n , 16 aprile 2006, n. 5851, e 17 dicembre 2004, n ). È il caso, ad esempio, dei subcontratti di locazione di cui all art c.c., mandato ex art c.c. e fornitura di cui alla legge 18 giugno 1998, n. 192, dell atto preliminare rispetto a quello definitivo, nonché della locazione con patto di futura vendita (Cass. n. 3587/1992), oppure del contratto di cessione di un autoveicolo collegato al contratto di finanziamento. Alla luce di tali considerazioni, l Agenzia delle Entrate ritiene, pertanto, decisivo il collegamento negoziale quando dalla pluralità dei contratti emerge, nei confronti del medesimo contribuente, un corrispettivo superiore alle soglie previste dal provvedimento direttoriale. Conseguentemente, a fronte del pagamento frazionato del corrispettivo, relativo ad un unico contratto che prevede versamenti periodici, oppure a più contratti tra loro collegati, che stabiliscono il pagamento di somme superiori, in un anno solare, ai predetti limiti, dovrà essere comunicato l importo complessivo delle operazioni rese e ricevute nel periodo di riferimento, anche se l ammontare ascrivibile al singolo contratto risulti inferiore a tali soglie. Al ricorrere di tale ipotesi, nel campo data dell operazione dovrà essere indicato il giorno di registrazione dell ultima fattispecie resa e ricevuta nell anno di riferimento, ovvero in assenza dell obbligo di rilevazione quello in cui l operazione s intende effettuata ai fini Iva (art. 6 del D.P.R. n. 633/1972). L Amministrazione Finanziaria ha, infine, precisato che l orientamento in parola deve ritenersi altresì applicabile a tutte le operazioni di importo pari o superiore ai limiti, indipendentemente dal fatto che il pagamento sia regolato in modo frazionato, ed effettuato in anni diversi. Ad esempio, nel caso di una cessione di beni conclusa sulla base di un corrispettivo di euro , con fatturazione nell anno di riferimento di un unico acconto di euro 2.500, e dunque inferiore al limite, sussiste comunque l obbligo di comunicazione, e la conseguente indicazione, come data dell operazione, di quella di registrazione della stessa. 4. Contenuto della comunicazione I contribuenti obbligati all adempimento sono tenuti a fornire, per ciascuna operazione rilevante, alcune specifiche informazioni: l anno di riferimento;

8 la partita Iva ovvero, in mancanza, il codice fiscale del cedente, prestatore, cessionario o committente residenti nel territorio dello Stato. Sul punto, la C.M. n. 24/E/2011 ha precisato che l acquisizione del codice fiscale è sempre necessaria qualora il cessionario o committente non rivesta la qualifica di soggetto passivo Iva anche in caso di emissione della fattura, salvo che per le ipotesi in cui il pagamento dei corrispettivi avvenga mediante carte di credito, di debito o prepagate emesse da operatori finanziari soggetti all obbligo di comunicazione previsto dall art. 7, sesto comma, del D.P.R. n. 605/1973. Diversamente, per i soggetti esteri, privi del codice fiscale, devono essere indicati i dati di cui all art. 4, primo comma, lettere a) e b), del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 605: o persone fisiche: cognome, nome, luogo e data di nascita, sesso e domicilio fiscale; o altri soggetti: denominazione, ragione sociale o ditta, e domicilio fiscale, completo di via, numero civico e codice di avviamento postale. Qualora si tratti di società, associazioni ovvero altre organizzazioni senza personalità giuridica, devono essere, inoltre, indicate le informazioni di cui al punto precedente, con riferimento ad almeno una delle persone che ne hanno formalmente la rappresentanza; i corrispettivi dovuti dal cessionario o committente, ovvero al cedente o prestatore, secondo le condizioni contrattuali, nonché l ammontare dell imposta sul valore aggiunto applicata, oppure l indicazione che si tratta di operazioni non imponibili oppure esenti ai fini Iva (qualora l operazione rilevante non sia soggetta all obbligo di fatturazione, il relativo corrispettivo deve essere riportato per il proprio importo totale, comprensivo del tributo indiretto). Sul punto, la C.M. n. 24/E/2011 ha chiarito che si deve, inoltre, tenere conto delle variazioni di cui all art. 26 del D.P.R. n. 633/1972, evidenziando l imponibile e l Iva, ovvero che si tratta di operazioni non imponibili oppure esenti. In altri termini, l operazione non deve essere comunicata se, per effetto della rettifica in diminuzione, l importo della fattispecie inizialmente non inferiore ad euro scende al di sotto di tale limite: si pensi, ad esempio, al caso di un operazione il cui corrispettivo originario era di euro 4.000, che ha, poi, formato oggetto di una nota di variazione in diminuzione di euro 2.000, determinando dunque l esonero dall obbligo di comunicazione di cui all art. 21 del D.L. n. 78/2010. Diversamente, qualora la nota di variazione fosse stata, invece, di soli euro 1.000, il contribuente avrebbe dovuto segnalare la fattispecie, per l importo netto di euro Le medesime considerazioni valgono, naturalmente, per le variazioni in aumento: l obbligo di comunicazione sorge nell ipotesi in cui, per effetto della rettifica incrementativa, l emergente valore dell operazione è almeno pari ad euro Si consideri, ad esempio, un operazione il cui corrispettivo originario era di euro e, quindi, non soggetta all adempimento successivamente modificata da una nota di variazione in aumento di euro 1.000, determinando un importo complessivo della fattispecie di euro 3.500, ed il conseguente obbligo di comunicazione. La C.M. n. 24/E/2011 ha, inoltre, precisato che, qualora la variazione intervenga dopo il decorso

9 del termine previsto per la comunicazione, il relativo importo dovrà essere indicato in quella relativa all anno in cui la nota di variazione è stata emessa. L Agenzia delle Entrate ha, inoltre, ribadito che, ai fini dell individuazione degli elementi informativi da trasmettere, il soggetto obbligato deve fare riferimento al momento della registrazione, ai sensi degli artt. 23, 24 e 25 del D.P.R. n. 633/1972 ovvero, in mancanza di obbligo, a quello di effettuazione dell operazione di cui al precedente art. 6 del predetto Decreto (C.M. n. 28/E/2011, quesito 2.1). La C.M. n. 24/E/2011 ha altresì fornito alcune peculiari indicazioni di natura operativa, e precisamente: è stato previsto un apposito campo "Importo delle operazioni effettuate nell'anno Operazioni imponibili con IVA non esposta in fattura", dove dovranno essere inserite le singole operazioni attive documentate con fattura con Iva non esposta. Si tratta, ad esempio, delle richiamate operazioni effettuate da coloro che cedono beni usati che applicano il regime del margine, oppure dalle agenzie di viaggio e turismo, ivi inclusi i tour operator, che per l organizzazione di pacchetti turistici e per i servizi singoli acquisiti applicano la disciplina prevista dall'articolo 74 ter del D.P.R. n. 633/1972 e dal D.M. 30 luglio 1999, n. 340, secondo cui "deve essere emessa la fattura di cui all'art. 21 del D.P.R. n. 633 del 1972, senza separata indicazione dell'imposta". A questo proposito, l Amministrazione Finanziaria ha ricordato che tali operazioni costituiscono, a loro volta, per i soggetti che acquistano tali prodotti da altre agenzie o tour operator, acquisti con Iva non esposta ed indetraibile; nelle ipotesi di attività di intermediazione svolta dalle agenzie di viaggi e turismo in nome e per conto dei vettori (esempio, vendita al pubblico di biglietteria aerea, nazionale e internazionale, di biglietteria ferroviaria e marittima e di altri servizi similari), le operazioni rilevanti ai fini Iva, effettuate dalle agenzie di viaggio intermediarie, riguardano le fatture emesse da quest ultime per le provvigioni che vengono corrisposte dai vettori per lo svolgimento dell attività di intermediazione. In tal caso, l oggetto dell adempimento è rappresentato dalle operazioni il cui corrispettivo, secondo le condizioni contrattuali, sia pari o superiore a euro. 5. Termini e modalità di tramissione del modello In sede di prima applicazione, ovvero con riferimento al periodo d imposta 2010, l obbligo di comunicazione, come anticipato, riguarda esclusivamente le operazioni rilevanti, soggette a fatturazione, effettuate per un importo non inferiore ad euro : il relativo modello, compilato secondo le modalità di cui al precedente paragrafo, dovrà essere trasmesso entro il 31 ottobre 2011, in luogo del termine ordinario fissato al 30 aprile di ogni anno.

10 Per quanto concerne, invece, l anno solare 2011, l adempimento da assolversi entro il 30 aprile 2012 riguarderà le seguenti operazioni rilevanti: almeno pari ad euro se soggette ad obbligo di fatturazione; non inferiori ad euro qualora siano documentate da scontrino o ricevuta fiscale, purchè eseguite a decorrere dal 1 luglio La suddetta comunicazione deve essere trasmessa all Agenzia delle Entrate nei modi ordinari, ovvero in via telematica (Entratel o Fisconline), direttamente oppure per il tramite di un intermediario abilitato di cui all art. 3, commi 2 bis e 3, del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322: è, inoltre, ammessa la successiva sostituzione della stessa, mediante la presentazione nei 30 giorni successivi alla scadenza del termine previsto per la trasmissione originaria di una nuova, purchè si riferisca al medesimo periodo d imposta, senza che ciò dia luogo all applicazione di una sanzione. Decorso tale termine, è comunque applicabile a parere dell Amministrazione Finanziaria (C.M. n. 24/E/2011) l istituto del ravvedimento operoso, se sussistono le condizioni di cui all art. 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n L omissione della comunicazione, ovvero l esposizione di dati incompleti o non veritieri, comporta l operatività della sanzione amministrativa di cui all art. 11 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, da un minimo di euro 258 ad un massimo di euro