Circolare 26/E: l Agenzia chiarisce la base imponibile Irap

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1 Focus di pratica professionale di Norberto Villa Circolare 26/E: l Agenzia chiarisce la base imponibile Irap La logica interpretativa della circolare Con la C.M. n.26/e del 20 giugno 2012 l Agenzia delle Entrate illustra e risolve alcune criticità ancora esistenti con riguardo alla determinazione della base imponibile Irap dei soggetti Ires 4. Nel far ciò compie un notevole sforzo interpretativo, cercando di superare lo stretto dettato letterale della norma la quale fa espresso riferimento alla rilevanza Irap di alcuni valori contabili, riferimento che in alcune ipotesi considerate dalla circolare poteva comportare penalizzazione ai contribuenti. Un esempio che sarà in seguito approfondito è quello concernente la presa di posizione in tema di rilevanza Irap degli accantonamenti effettuati nel caso di affitto, che in quanto accantonamenti non avrebbero dovuto rilevare nella determinazione del valore della produzione, ma che invece sono stati recuperati dall Agenzia come poste da assumere ai fini del calcolo, purché determinati in base alle disposizioni Ires. Le soluzioni, pur se favorevoli ai contribuenti, rendono evidente come le norme poste a base della determinazione Irap dei soggetti Ires, basate fondamentalmente sul principio di derivazione stretta dai dati di bilancio, lascino ancora oggi non pochi dubbi che a volte risultano amplificati anche dal pregevole tentativo della prassi di evitare aggravi ai contribuenti. Di seguito nei diversi paragrafi si analizzeranno le singole risposte contenute nella C.M. n.26/e 5. Svalutazione delle immobilizzazioni materiali Le svalutazioni delle immobilizzazioni materiali secondo corretti principi contabili devono essere imputate alla voce B10), lettera c) del Conto economico. Le stesse, per espressa previsione dell art.5, co.1, del D.Lgs. n.446/97, non sono rilevanti nella determinazione del valore della produzione 6. Nell ipotesi in cui sia imputata a Conto economico una svalutazione, si genera un disallineamento tra il valore civile e il valore fiscale del bene e, considerata la generale deducibilità dell ammortamento ai fini Irap, ci si deve porre il problema di come (e quando) poter recuperare tale componente negativo (che non troverà mai imputazione a Conto economico in una voce rilevante ai fini del tributo regionale). La circolare offre le seguenti esemplificazioni. Caso 1 Beni per cui la svalutazione era già intervenuta (e quindi esisteva un disallineamento) prima della data di entrata in vigore del nuovo regime Irap 7 Il caso è quello in cui, in vigenza delle regole precedenti 8, si era proceduto ad una svalutazione di un bene con rilevanza unicamente contabile. Ciò ha comportato l individuazione di un costo contabile inferiore a quello fiscalmente riconosciuto Ci si riferisce all art.5, co.1, del D.Lgs. n.446/97 il quale prevede che, ai fini dell assoggettamento ad Irap delle società di capitali e degli enti commerciali, la base imponibile è determinata dalla differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lett.a) e B) dell art.2425 c.c., con esclusione delle voci di cui ai n.9), 10), lett.c) e d), 12) e 13), così come risultanti dal Conto economico. Nel presente articolo, considerata la specificità del tema, non si tratterà di quanto contenuto nella C.M. n.26/e con riguardo ai soggetti Ias adopter. Conferma di ciò è contenuta anche nella C.M. n.27/e/09 in cui si afferma che le minusvalenze derivanti da fenomeni valutativi non rilevano ai fini Irap. Il trattamento era già stato in parte chiarito dalle C.M. n.27/e/e n.36/e/09. 32

2 Gli ammortamenti deducibili Irap (indipendentemente da quelli imputati a Conto economico) rimangono quelli calcolati in base al costo fiscalmente riconosciuto (costo ante svalutazione). Dopo la svalutazione possono risultare le seguenti ipotesi. Il nuovo piano di ammortamento civilistico comporta l imputazione di uguali quote di ammortamento rispetto al passato in quanto a fronte della svalutazione si è ridotta la residua vita utile del bene. Alla conclusione del processo di ammortamento civilistico residuerà un costo fiscalmente riconosciuto che assumerà rilevanza Irap mediante una variazione in diminuzione effettuata in dichiarazione. Quest ultima dovrà essere effettuata nei limiti dell importo derivante dall applicazione dei coefficienti previsti dal D.M. del 31 dicembre Il nuovo piano di ammortamento civilistico comporta l imputazione di minori quote di ammortamento rispetto al passato in quanto a fronte della svalutazione si è mantenuta inalterata la residua vita utile del bene. La differenza tra ammortamento imputato a Conto economico e ammortamento calcolato sul costo fiscalmente riconosciuto darà luogo ogni anno ad una variazione in diminuzione rilevante ai fini Irap seppur non imputata Conto economico nell esercizio 9. Questa seconda procedura non risultava essere mai stata confermata prima della C.M. n.26/e. Sul punto la stessa dispone che: il contribuente, per recuperare medio tempore la svalutazione non dedotta, deve dedurre in ciascun periodo d imposta l intero importo dell ammortamento fiscalmente ammesso. Qualora non si comporti in tal modo il maggior valore può essere recuperato solo in sede di realizzo del cespite. Se fino ad oggi, a causa dell incertezza interpretativa, il contribuente non ha dedotto il maggiore ammortamento ai fini Irap per l importo massimo consentito è ammesso a recuperare l ammortamento non dedotto nei periodi d imposta successivi alla divulgazione della C.M. n.26/e. Caso 2 Beni per cui la svalutazione è intervenuta (creando un disallineamento) dopo la data di entrata in vigore del nuovo regime Irap La circolare prevede che: il disallineamento tra valore civile e quello fiscale che si genera a seguito della svalutazione fiscalmente non rilevante si riassorbe attraverso variazioni in diminuzione da effettuarsi in dichiarazione nel corso del processo di ammortamento del bene, applicando il criterio di ammortamento utilizzato in sede civilistica, ossia ripartendo il valore fiscale del bene (valore contabile residuo al lordo della svalutazione non dedotta fiscalmente) sulla base della vita utile residua del bene stesso. Ad avviso di chi scrive si opera sul punto una forzatura delle regole Irap (a favore del contribuente) in quanto si ritengono deducibili: la quota di ammortamento imputata a Conto economico; la differenza tra la quota di ammortamento imputata a Conto economico e quella risultante considerando la residua vita utile individuata a livello civilistico (quota che non è imputata a Conto economico). L esempio è quello del bene del valore di ammortizzato in 10 anni che (dopo il primo anno) è svalutato a 900 (con un valore netto considerato l ammortamento del primo anno pari a 800). 8 9 Ci si riferisce a quella prevista dall art.11-bis che assegnava rilevanza Irap alle regole fissate dal Tuir in tema di imposte dirette. In sostanza in forza dell art.11-bis l ammortamento Irap complessivamente deducibile sarà pari a quello risultante dall applicazione dei coefficienti del D.M. del 31/12/88 al costo fiscalmente riconosciuto (valore ante svalutazione). 33

3 Se la vita utile del bene non è mutata contabilmente si imputeranno quote di ammortamento pari a 800 : 9 = 89. Tale quota è dedotta (per derivazione) ai fini Irap, così come l ulteriore quota data dal seguente calcolo: (900 : 9) 89 = 11. Complessivamente l ammortamento rilevante Irap sarà pari a 100. Se, invece, la vita utile del bene è ridotta ad esempio a 6 anni si imputeranno civilisticamente quote di ammortamento pari a 800 : 6 = 133. Tale quota è dedotta (per derivazione) ai fini Irap, ma al fine di recuperare la svalutazione non dedotta l ammortamento complessivamente sarà ottenuto ripartendo il valore Irap del bene (ossia quello non svalutato) sulla base della nuova vita utile residua (6 esercizi). Si otterrà, quindi, un ammortamento deducibile dato dal seguente calcolo: 900 : 6 = 150 di cui 133 dedotto per derivazione e 17 dedotto in forza di una variazione in diminuzione 10. Costi di chiusura e post chiusura delle discariche Ai fini Ires i costi di post chiusura (che si realizzano in periodi caratterizzati dall assenza dei ricavi in forza della chiusura del ciclo produttivo della discarica) sono deducibili nell esercizio di competenza dei ricavi (cioè nella fase attiva della discarica) 11. Ciò in forza dell applicazione del criterio di correlazione costi / ricavi. Tali costi sono imputati a Conto economico nelle voci B12) o B13) e quindi in voci non rilevanti ai fini Irap. Anche in tal caso, però, superando il testo letterale, la circolare ammette la rilevanza Irap di tali accantonamenti in quanto una soluzione differente potrebbe generare una asimmetria rispetto al sistema vigente prima della riforma. Pertanto, si conclude per la rilevanza anche ai fini Irap di tali componenti negativi di reddito che sono deducibili mediante l indicazione di una variazione in diminuzione in dichiarazione. Accantonamenti dei beni di azienda condotta in affitto Seguendo la logica interpretativa già sottolineata, l Agenzia riconosce rilevanza Irap agli accantonamenti contabilizzati nella voce B13 del Conto economico per i beni facenti parte dell azienda ricevuta in affitto 12. Con riguardo all Ires, tali importi stanziati con riguardo ai beni ottenuti in affitto possono essere dedotti dall affittuario ai sensi del vigente art.102, co.8 del Tuir: anche se imputati nella voce B13 del Conto economico; a patto che il loro importo rispetti i coefficienti di ammortamento di cui al D.M. del 31 dicembre Anche in tal caso la loro imputazione a Conto economico nella voce B13 impedirebbe la rilevanza Irap, ma: un applicazione rigida di tale principio potrebbe comportare l impossibilità di dedurre i predetti oneri in quanto, ad esempio, la società affittuaria, in sede di restituzione dell unica azienda condotta in affitto, presumibilmente non dispone di un valore della produzione imponibile ai fini Irap così capiente da assorbire il componente negativo correlato all utilizzo del fondo Anche con riferimento a tale ipotesi chi si fosse comportato in modo differente ha ora la possibilità di adeguarsi alle istruzioni fornite dalla C.M. n.26/e. Vedi R.M. n. 52/98. Le indicazioni della circolare riprendono il contenuto della nota n /2011 del 2/12/11. Per un approfondimento si rimanda a A.Corsini, Affitto d azienda: il trattamento Irap dell accantonamento al fondo ripristino in La Rivista delle operazioni straordinarie n.6/12, pag.9 e ss.. 34

4 Ecco che allora la soluzione individuata è la seguente: tali accantonamenti anche se indicati in una voce non rilevante ai fini Irap sono deducibili; per ottenere ciò è necessario effettuare una variazione in diminuzione in sede di dichiarazione; la deducibilità Irap è, però, correlata al fatto che il loro ammontare non ecceda quello che si ottiene applicando ai beni concessi in affitto i coefficienti di cui al D.M. del 31/12/88. Non si può negare che anche per raggiungere tale soluzione (favorevole al contribuente) l Agenzia si sia dovuta impegnare in una sorta di corsa ad ostacoli al fine di superare una previsione normativa che lasciava davvero poco spazio per la soluzione invece fatta propria dalla prassi. Oneri finanziari e spese del personale capitalizzati Soprattutto dopo l introduzione del nuovo art.96, con la limitazione alla deducibilità degli interessi passivi, la pratica della capitalizzazione degli oneri finanziari è stata spesso utilizzata. La capitalizzazione di tali oneri comporta che componenti solitamente neutri ai fini Irap diventino invece rilevanti. Ed identiche sono le conseguenze qualora la capitalizzazione non riguardi gli oneri finanziari, ma le spese per il personale. A fini Irap, infatti, gli oneri finanziari e le spese di personale non possono essere dedotti nel calcolo del tributo. Qualora, però, gli stessi siano capitalizzati in base al documento interpretativo n.1 dell Oic n.12 devono confluire nella voce A4 del Conto economico e non devono essere portati in rettifica di quanto iscritto nella loro voce originaria di competenza B9) o C17). Tutto ciò ai fini Irap, come correttamente sostenuto dalla C.M. n.26/e, comporta: l importo degli interessi passivi iscritti nella voce C17 del Conto economico e l ammontare del costo per il personale iscritto nella voce B9 i proventi iscritti nella voce A4 del Conto economico, riguardanti la capitalizzazione della voce di costo relativa agli interessi passivi ed al costo del personale rimangono oneri esclusi dalla determinazione della base imponibile; devono invece concorrere alla determinazione della base imponibile Irap. Ciò che può apparire come una penalizzazione economica per il contribuente rappresenta, invece, solo un aggravio di tipo finanziario. Ciò in quanto il maggior provento Irap sarà poi recuperato con gli ammortamenti futuri calcolati sul valore del cespite che tiene conto di tali capitalizzazioni e che sarà interamente rilevante ai fini Irap: le quote di ammortamento calcolate negli anni successivi (e rilevanti ai fini Irap) faranno riferimento ad un valore delle immobilizzazioni comprensivo degli interessi passivi e delle spese per il personale 13. Costi sostenuti per personale addetto a ricerca e sviluppo Problematica differente rispetto alla precedenti è quella trattata dalla circolare con riguardo ai costi sostenuti per personale addetto a ricerca e sviluppo. Ai sensi dell art.11, co.1, lett.a), n.5 del D.Lgs. n.446/97 è consentito dedurre tali importi: a condizione che l'attestazione di effettività degli stessi sia rilasciata dal presidente del collegio sindacale ovvero, in mancanza, da un revisore dei conti o da un professionista iscritto negli albi dei revisori dei conti, dei dottori commercialisti, dei ragionieri e periti commerciali o dei consulenti del lavoro. 13 La circolare specifica anche che l indeducibilità di tali poste prescinde dalla modalità di contabilizzazione. Se quindi gli oneri finanziari e le spese per il personale dovessero essere capitalizzati senza transitare a Conto economico, sarà necessario operare una variazione in aumento ad essa relativa. 35

5 Quindi la deduzione è ammessa a patto che sussista un apposita attestazione di effettività dei costi sostenuti per il personale addetto alla ricerca. I dubbi erano sorti in quanto la previsione fa riferimento all art.13, co.2 del D.L. n.79/97 la quale riconoscendo un credito d imposta per le spese relative all attività di ricerca industriale e di sviluppo condiziona lo stesso anche all'esistenza di una perizia giurata di un professionista competente in materia, iscritto al relativo albo professionale, attestante la congruità e l'inerenza delle spese alle tipologie ammissibili. La circolare 26 elimina però i dubbi sul punto, chiarendo che la legge Irap, quando richiama la disposizione sopra riportata, si riferisce solo alle formalità di stesura dell attestazione e non anche alla predisposizione della perizia giurata che quindi continua ad essere un adempimento non richiesto al fine di ottenere la deduzione Irap dei costi sostenuti per il personale addetto alla ricerca e allo sviluppo. 36