D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 8, comma 3-quater Legge 28 dicembre 2015, n. 208, art. 1, comma 142, lett. b) D.Lgs. 14 settembre 2015, n.

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1 UNICO PF quadro FC: nuova definizione di Paesi a fiscalità privilegiata e riflessi sulla disciplina CFC di Edoardo Sesini e Valerio Artina - Dottori commercialisti in Bergamo ADEMPIMENTO " NOVITÀ " FISCO Il Quadro FC deve essere utilizzato per dichiarare proporzionalmente alla quota di partecipazione detenuta, anche indirettamente, i redditi delle Controlled Foreign Company, ossia le società controllate che hanno sede in Stati e territori considerati a fiscalità privilegiata. A decorrere da quest anno, ai fini della compilazione del quadro FC dovrà essere tenuta in debita considerazione la modifica normativa intervenuta nella definizione di territori a fiscalità privilegiata. Il quadro FC non dovrà essere più compilato con riferimento ai redditi derivanti dalle società collegate RIFERIMENTI " D.P.R. 22 dicembre 1986, art. 167, art. 167 D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 8, comma 3-quater Legge 28 dicembre 2015, n. 208, art. 1, comma 142, lett. b) D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147 SOGGETTI INTERESSATI " PROCEDURE " SANZIONI " CASI PARTICOLARI " SCADE " Sono interessati alla compilazione del quadro FC i contribuenti tenuti che detengono una partecipazione di controllo, anche indirettamente, in Stati e territori considerati a fiscalità privilegiata Si deve verificare la necessità di applicare la normativa in materia di CFC, attraverso il confronto del tax rate nominale vigente nel Paese estero con quello italiano Se la normativa risulta applicabile, si deve procedere alla determinazione delle imposte sul soggetto estero, attribuibili al soggetto residente per trasparenza. Sono previste specifiche sanzioni in caso di mancato rispetto dell obbligo di segnalazione. La mancata segnalazione in dichiarazione del possesso delle partecipazioni di controllo CFC, tuttavia, non preclude al contribuente la possibilità di dimostrare la sussistenza delle esimenti di cui all art. 167, commi 5 e 8-ter, del T.U.I.R., ossia che la società o altro ente non residente svolga un effettiva attività industriale o commerciale nello Stato o territorio considerato a fiscalità privilegiata (con particolari condizioni per attività bancarie, finanziarie e assicurative) oppure che dalla partecipazione non consegua comunque l effetto di delocalizzazione dei redditi in Paesi o territori a fiscalità privilegiata. 1) Partecipazioni in più CFC 2) Interpello disapplicativo 30 settembre Presentazione della dichiarazione dei redditi 38 Pratica Fiscale e Professionale n. 20 del 16 maggio 2016

2 ADEMPIMENTO " La disciplina sulle Controlled Foreign Companies (CFC) ha lo scopo di contrastare le operazioni poste in essere per distogliere materia imponibile in Italia, mediante imputazione di redditi in capo a società residenti in Stati esteri dove vige una tassazione ridotta. Tale disciplina prevede che i redditi del soggetto non residente, imputati al contribuente italiano (art. 167, comma 1, T.U.I.R.), sono assoggettati a tassazione separata con l aliquota media applicata sul reddito complessivo del soggetto residente e, comunque, non inferiore all aliquota ordinaria dell imposta sul reddito delle società. Da quest anno il riferimento normativo è contenuto unicamente nell art. 167 (T.U.I.R.) (cfr. D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147 ed art. 1, comma 142, lett. b, L. 28 dicembre 2015, n. 208). L art. 168 del T.U.I.R., che faceva riferimento alle società collegate, è stato, difatti, abrogato. NOVITÀ " Le misure per la crescita e l internazionalizzazione delle imprese hanno profondamente modificato la normativa relativa alle CFC. Nello specifico, è stato abbandonato il sistema fondato su liste di paesi, territori o soggetti a cui la normativa doveva essere applicata (c.d. black-list ) o non applicata (c.d. white-list ), passando ora a considerare privilegiato qualunque regime fiscale (ordinario o speciale) che preveda un livello di tassazione nominale inferiore al 50% della tassazione applicabile in Italia (art. 167, comma 4, T.U.I.R.). La norma si applica anche alle società aventi sede in Paesi Europei e SEE con i quali l Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, qualora ricorrono congiuntamente le seguenti condizioni: a) sono assoggettate a tassazione con un aliquota effettiva inferiore a più della metà di quella a cui sarebbero stati soggette ove residenti in Italia (c.d. Tax Rate Test); b) hanno conseguito proventi derivanti per più del 50% dalla gestione, dalla detenzione o dall investimento in titoli, partecipazioni, crediti o altre attività finanziarie, dalla cessione o dalla concessione in uso di diritti immateriali relativi alla proprietà industriale, letteraria o artistica, nonché dalla prestazione di servizi nei confronti di soggetti che direttamente o indirettamente controllano la società o l ente non residente, ne sono controllati o sono controllati dalla stessa società che controlla la società o l ente non residente, ivi compresi i servizi finanziari (c.d. Passive Income Test). La verifica del livello di tassazione nominale Ai fini dell applicazione della disciplina CFC si deve, pertanto, verificare preliminarmente il livello di tassazione nominale estero e porlo a confronto con quello nazionale. Viene conseguentemente naturale evidenziare che con la riduzione dell aliquota IRES, dal 27,5 al 24% a decorrere dal 2017, si modificherà anche il livello soglia oltre il quale considerare un paese paradiso fiscale, passando dal 13,75% al 12%. Alcune criticità di tale verifica sono correlate alla determinazione del livello nominale di tassazione del paese estero, non sempre di facile identificazione, come, ad esempio, nel caso in cui sia previsto un sistema impositivo a scaglioni. Lo stesso dovrà, inoltre, essere verificato in relazione ad eventuali possibili regimi speciali o agevolazioni che ogni ordinamento può prevedere al fine di incentivare, ad esempio, l operatività in un determinato settore ritenuto meritevole. Presupposti impositivi Qualora si verifichino i presupposti impositivi per la determinazione del reddito imponibile in capo al dichiarante, si deve fare riferimento al reddito determinato ai fini della effettiva Pratica Fiscale e Professionale n. 20 del 16 maggio

3 tassazione, secondo le medesime regole fiscali applicabili alle società italiane e con le medesime agevolazioni. Il reddito conseguito dal soggetto estero partecipato è imputato per trasparenza, indipendentemente dall effettiva distribuzione dello stesso sotto forma di dividendi, al soggetto residente controllante in proporzione alla partecipazione detenuta nel periodo d imposta coincidente a quello della chiusura dell esercizio o periodo di gestione del soggetto estero partecipato. Dall imposta così determinata sono, infine, ammesse in detrazione (art. 15) le imposte pagate all estero a titolo definitivo. SOGGETTI INTERESSATI " La disciplina CFC si applica: alle persone fisiche residenti; alle società di persone (società semplici, in nome collettivo ed in accomandita semplice) ed ai soggetti equiparati (art. 5 T.U.I.R.); alle società per azioni, in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, società cooperative e di mutua assicurazione, società europee (Reg. CE n. 2157/200), società cooperative europee (Reg. CE n. 1435/2003) residenti nel territorio dello Stato, trust, nonché enti pubblici e privati diversi dalle società che hanno per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciali, residenti in Italia che detengono, direttamente o indirettamente, una partecipazione di controllo con un soggetto rientrante nella definizione di CFC (art. 73, comma 1, lett. a), b) e c), T.U.I.R.); ad altri enti, intesi come categoria residuale nella quale devono essere ricomprese tutte quelle forme giuridiche estere che non possono essere qualificate come società o impresa (circolare Agenzia delle entrate 26 maggio 2011, n. 23/E). In caso di controllo esercitato da un soggetto non titolare di reddito d impresa (es. una persona fisica) interamente tramite una società o un ente residente, gli adempimenti dichiarativi devono essere assolti da quest ultimo soggetto che dovrà, pertanto, compilare e presentare il Quadro FC nella propria dichiarazione. La persona fisica socia della società residente si limiterà a dichiarare gli eventuali redditi percepiti dalla partecipazione nella società residente, senza dover compilare il presente Quadro, ma solo la Sezione VIII del Quadro RM per la dichiarazione dei redditi eventualmente imputati per trasparenza. PROCEDURE " Compila Nel Rigo FC1 devono essere indicati: campo 1: la denominazione della società estera controllata; campo 2: il codice di identificazione fiscale della società estera, ove attribuito dall autorità fiscale del Paese di residenza ovvero, se attribuito, il Codice identificativo rilasciato da un autorità amministrativa; campo 3: la data di chiusura dell esercizio o periodo di gestione della società estera; campo 4: l indirizzo completo della sede legale della società estera (via, piazza, numero, città). Tale campo deve essere compilato anche quando la società estera controllata svolga la propria attività in uno dei Paesi a fiscalità privilegiata tramite una stabile organizzazione ivi localizzata. In tal caso, devono essere compilati anche i campi 6 e 7 relativamente alla sede della stabile organizzazione; campo 5: il codice dello Stato o Territorio estero (rilevato dalla Tabella Elenco dei Paesi e Territori esteri riportata nell Appendice del Fascicolo 1 delle istruzioni ministeriali al Modello UNICO 2016 PF); campo 6: nel caso in cui la società estera controllata operi in un Paese estero a fiscalità privilegiata attraverso una stabile organizzazione, indicare l indirizzo completo (via, piazza, numero, città) della sede della stabile organizzazione; 40 Pratica Fiscale e Professionale n. 20 del 16 maggio 2016

4 campo 7: il codice dello Stato o Territorio estero della stabile organizzazione (rilevabile dalla Tabella Elenco dei Paesi e Territori esteri riportata nell Appendice del Fascicolo 1 delle istruzioni ministeriali al Modello UNICO 2016 PF); campo 8: relativo alla tipologia del controllo in essere alla data di chiusura dell esercizio o periodo della CFC, deve essere indicato uno dei codici indicati di seguito: Tipologia di controllo effettuato 1 se il soggetto dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell assemblea ordinaria della CFC 2 se il soggetto dispone di voti sufficienti per esercitare un influenza dominante nell assemblea ordinaria della CFC 3 se il soggetto esercita un influenza dominante in virtù di particolari vincoli contrattuali con la partecipata estera Per le ipotesi di cui ai codici 1 e 2, si computano anche i voti spettanti a società controllate, a società fiduciarie e ad interposta persona; non si computano, invece, i voti spettanti per conto di terzi. In caso di controllo attribuibile a persone fisiche, devono essere considerati anche i voti spettanti al coniuge, ai parenti entro il terzo grado ed agli affini entro il secondo, così come individuati dall art. 5, comma 5, del T.U.I.R. campo 9: riservato alle ipotesi di controllo indiretto sulla CFC, deve essere indicato uno dei codici seguenti: Tipologia di controllo indiretto effettuato 1 se il controllo è esercitato tramite soggetti residenti (ai quali va imputato il reddito) 2 se il controllo è esercitato tramite soggetti non residenti 3 se il controllo è esercitato sia tramite soggetti residenti (ai quali va imputato il reddito) sia tramite soggetti non residenti 4 se il controllo è esercitato tramite un soggetto non residente che ha una stabile organizzazione in Italia, la quale possiede partecipazioni nella CFC 6 se il controllo sulla CFC è esercitato da una persona fisica anche attraverso i voti spettanti ai familiari di cui all art. 5, comma 5, T.U.I.R. (ai sensi dell art. 1, comma 3, del D.M. n. 429/ 2001) ossia il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado 7 nei casi di controllo indiretto diverso da quelli sopra elencati campo 10: il codice fiscale della società controllante. La determinazione della base imponibile Al fine dell applicazione della disciplina CFC, il soggetto controllante italiano è chiamato a calcolare, per ogni esercizio, l imposta virtuale che la società controllata estera avrebbe pagato con l applicazione delle regole applicabili a società residenti in Italia. Si deve, inoltre, tenere in considerazione che le perdite virtuali possono essere imputate a riduzione del reddito imputato per trasparenza e che, assumono rilevanza, solamente le perdite virtuali conseguite a partire dall esercizio in cui è stato assunto il controllo. Ulteriori considerazioni devono essere effettuati con riferimento agli utili distribuiti dalla CFC: l imposizione per trasparenza del reddito della partecipata estera esaurisce in genere il Pratica Fiscale e Professionale n. 20 del 16 maggio

5 prelievo fiscale in relazione al medesimo reddito; se gli utili distribuiti dalla CFC originano da un reddito precedentemente tassato per trasparenza in capo al socio italiano, gli stessi non vanno nuovamente tassati in capo al medesimo soggetto SANZIONI " Quando l omissione o incompletezza nella compilazione della dichiarazione riguarda la segnalazione prevista dall art. 167, comma 8-quater, terzo periodo, T.U.I.R., ossia relativa alla detenzione di partecipazioni in imprese controllate CFC, si applica una sanzione amministrativa pari al 10% del reddito conseguito dal soggetto estero partecipato e imputabile nel periodo d imposta, anche solo teoricamente, al soggetto residente in proporzione alla partecipazione detenuta, con un minimo di euro ed un massimo di euro. La sanzione nella misura minima si applica anche nel caso in cui il reddito della controllata estera sia negativo (art. 8, comma 3-quater, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471). Tale nuova sanzione (introdotta dall art. 8, comma 2, D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147) si applica a decorrere dal periodo di imposta in corso al 7 ottobre 2015, data di entrata in vigore della citata disposizione. CASI PARTICOLARI " 1) Partecipazioni in più CFC Il soggetto che detiene il controllo e/o partecipazioni di controllo in più imprese, società o enti residenti in Stati con regime fiscale privilegiato, è tenuto a redigere un Quadro FC per ciascuna controllata. In tal caso deve essere numerata progressivamente la casella Mod. N. posta in alto a destra del Modello. 2) Interpello disapplicativo Al contribuente è riconosciuta la facoltà di presentare istanza di interpello disapplicativo della disciplina CFC. Allo scopo si devono segnalare alcune importanti modifiche previste in materia di interpello, la cui presentazione risulta attualmente essere facoltativa e non più obbligatoria in capo al contribuente (art. 167, comma 5, lett. b), T.U.I.R.). L istanza di interpello dovrà essere di tipo probatorio (art. 11, comma 1, lett. b), dello Statuto dei contribuenti), volto ad ottenere un parere sulla sussistenza delle condizioni o sulla idoneità degli elementi probatori richiesti dalla norma ai fini dell accesso a un determinato regime fiscale, nei casi espressamente previsti (in tale senso da ultimo circ. 1º aprile 2016, n. 9/E). Stante la natura facoltativa dell interpello in materia di disapplicazione della disciplina CFC, in caso di mancata presentazione dell istanza non troverà applicazione alcuna sanzione. Sanzioni Tuttavia la mancata indicazione in dichiarazione della presentazione dell interpello oppure dell ottenimento di risposta negativa, è sanzionata in misura fissa da E a E (ex art. 8, comma 3-quinquies, D.Lgs. n. 471/1997). L istanza di interpello per la disapplicazione della disciplina CFC può essere presentata: dal contribuente; dal suo legale rappresentante o procuratore generale o speciale. L istanza è redatta in carta libera, non essendo soggetta al pagamento dell imposta di bollo, e deve contenere una serie di documenti utili ai fini della dimostrazione delle esimenti previste dall art. 167, T.U.I.R. Nello specifico, dovranno essere forniti gli elementi da cui si possa evincere che la società o altro ente non residente svolge un effettiva attività industriale o commerciale nello Stato o territorio considerato a fiscalità privilegiata (con particolari condizioni per attività bancarie, finanziarie e assicurative) oppure che dalla detenzione della partecipazione non 42 Pratica Fiscale e Professionale n. 20 del 16 maggio 2016

6 consegue comunque l effetto di delocalizzazione dei redditi in Paese o territorio a fiscalità Trasmissione SCADE " L istanza di interpello deve essere inoltrata alla Agenzia delle Entrate - Direzione centrale per la normativa e il contenzioso, per il tramite della Direzione Regionale delle Entrate competente per territorio in ragione del domicilio fiscale del socio controllante. L istanza deve essere presentata secondo le seguenti modalità: consegna a mano; spedizione tramite il servizio postale in plico raccomandato, senza busta, con avviso di ricevimento. La compilazione del quadro deve essere effettuata in sede di dichiarazione dei redditi da presentare, quindi, entro il 30 settembre Pratica Fiscale e Professionale n. 20 del 16 maggio